Normenkette

EStG § 8 Abs. 1 EStG § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 40 b LStDV § 2 Abs. 2 Nr. 3 VAG § 53 c

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz; ?; ?

Leitsatz

Zur Frage, ob Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Pensionskasse zur Bildung der gesetzlich vorgeschriebenen Solvabilitätsspanne als Arbeitslohn der aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer zu qualifizieren sind.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Trägerin der X Pensionskasse, eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG). Die Pensionskasse war nach § 53c Abs. 1 i.V.m. Abs. 2a des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) verpflichtet, bis zum Ablauf des auf den 31. Dezember 1998 folgenden Geschäftsjahres zur Sicherstellung der dauernden Erfüllbarkeit der Verträge freie unbelastete Eigenmittel mindestens in Höhe einer sog. Solvabilitätsspanne zu bilden. Gemäß einem versicherungsmathematischen Gutachten vom 9. Februar 1996 waren dafür sog. explizite Mittel in Höhe von ca. ... Mio. DM erforderlich, über die die Pensionskasse nicht verfügte. Aufgrund einer Vereinbarung vom 18. März 1996 zahlte die Klägerin ... Mio. DM an die Pensionskasse, die diesen Betrag einer neu gebildeten Verlustrücklage (§ 37 VAG) zuführte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, die Kapitalzuführung der Klägerin zur Bildung der Solvabilitätsspanne sei den aktiven Beschäftigten, den Pensionären und den mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Arbeitnehmern als Arbeitslohn zuzurechnen, wobei eine Aufteilung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolgen könne. Die Klägerin dagegen war der Ansicht, bei dieser Zuführung handle es sich nicht um Arbeitslohn. Hilfsweise beantragte sie eine Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40b EStG.

Mit Nachforderungsbescheid vom 19. Februar 1997 setzte das FA die Lohnsteuer pauschal gemäß § 40b EStG nach Maßgabe der hierzu eingereichten Berechnung der Klägerin für Dezember 1996 auf ... Mio. DM und den Solidaritätszuschlag hierzu auf ... DM fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren machte die Klägerin mit ihrer Klage geltend, die Zuführung in die freien unbelasteten Eigenmittel der Pensionskasse stelle keinen individuell zurechenbaren Arbeitslohn dar. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1280 veröffentlichten Gründen statt.

Dagegen wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts und trägt zur Begründung vor: Durch das Dritte Durchführungsgesetz/EWG zum VAG vom 21. Juli 1994 (BGBl I, 1630) seien auch Pensionskassen zur Bildung einer Solvabilitätsspanne verpflichtet worden. Aufgrund der gesetzlichen Übergangsregelung seien die Solvabilitätsanforderungen spätestens bis zum 31. Dezember 1999 zu erfüllen gewesen, so dass die Pensionskasse sechs Jahre Zeit gehabt hätte, die erforderlichen Eigenmittel anzusammeln. Die Pensionskasse habe von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht, sondern durch Satzungsänderung bestimmt, dass das Trägerunternehmen Zuwendungen zur Eigenmittelausstattung gemäß § 53c VAG in der gesetzlichen Übergangsfrist leiste. Wäre die Zuführung nicht erfolgt, hätte eine Erhöhung der Leistungen der Pensionskasse bis zur Erfüllung der Solvabilitätsanforderungen ausgesetzt bzw. verringert werden müssen. Daher lasse sich durch die Zuführung des Trägerunternehmens ein geldwerter Vorteil herleiten, der den einzelnen Mitgliedern der Pensionskasse individuell zuzurechnen sei. Zwar sei diese Sonderzahlung nach dem zwischenzeitlich geänderten Abschn. 129 Abs. 7 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 2000 allein den Arbeitnehmern zuzurechnen, die zu dem Arbeitgeber in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis stehen. Da der Pensionskasse im Streitjahr 41 500 aktive Arbeitnehmer angehört hätten, ergebe sich aber auch bei zutreffender Aufteilung des geldwerten Vorteils nur auf die aktiven Arbeitnehmer ein Durchschnittsbetrag des dem einzelnen Arbeitnehmer zuzurechnenden Vorteils in einer Höhe, die eine Pauschalierung nach § 40b EStG ermöglicht habe.

Die Einhaltung der Solvabilitätsspanne sei Grundvoraussetzung für den rechtlichen Fortbestand der Pensionskasse. Erst mit Erfüllung der Anforderungen der Solvabilitätsspanne seien demnach die Versorgungsansprüche der Versicherten auf Dauer gesichert worden. Hieraus rechtfertige sich die Lohnversteuerung. Zuwendungen an eine Pensionskasse seien für den Arbeitnehmer gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, da der begünstigte Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse auf deren Leistungen erhalte. Die Zuwendung sei wirtschaftlich einer Barlohnzahlung und einer anschließenden Verwendung des versteuerten Arbeitslohns durch den Arbeitnehmer für Versicherungszwecke vergleichbar. Wie die Pensionskasse die Einzahlungen verwende, sei für die Lohnsteuerpflicht grundsätzlich nicht entscheidend. Wenn Ausgaben beim Trägerunternehmen abzugsfähige Betriebsausgaben seien, müssten sie auf der anderen Seite beim Arbeitnehmer der Lohnversteuerung unterworfen werden.

Zuschüsse eines Arbeitgebers zur Deckung eines Fehlbetrags einer Pensionskasse seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als Arbeitslohn zu behandeln. Für eine vorab geleistete Sicherheit könne nichts anderes gelten. Durch die Bildung der Verlustrücklage sei die Werthaltigkeit der Pensionsanwartschaften verbessert worden. Der Vorteil aus der Solvabilitätszuweisung sei auch individuell den gegenwärtigen Arbeitnehmern zuzurechnen. Zukünftige Arbeitnehmer würden hiervon nicht begünstigt, da die Solvabilitätsspanne an die geschäftsplanmäßige Deckungsrückstellung (§ 65 VAG) und an das sog. Risikokapital anknüpfe. Die Berechung der Solvabilitätszuführungen basiere daher auf den bestehenden Beitrags-, Leistungs- und Bestandsstrukturen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt sie vor: § 40b EStG begründe keine eigenständige Lohnsteuerpflicht, sondern setze den Zufluss von Arbeitslohn i.S. der §§ 8 Abs. 1, 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG voraus. Die vom FA geltend gemachte Korrespondenz zwischen dem Betriebsausgabenbegriff des § 4c EStG und der Verwirklichung des Arbeitslohntatbestands sei mit dem einkommensteuerlichen Individualprinzip nicht zu vereinbaren. Nicht jeder betriebliche Aufwand für Arbeitnehmer führe zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Dies gelte auch für Zuwendungen i.S. des § 4c EStG.

Es sei unstreitig, dass Zuwendungen an eine Pensionskasse den Tatbestand des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwirklichten, wenn ein Bezugsrecht des Arbeitnehmers bestehe oder wenn der begünstigte Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse auf deren Leistungen erhalte. Eine derartige Bereicherung habe das FG jedoch überzeugend verneint. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG seien durch die Solvabilitätszuwendungen weder zusätzliche Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer begründet noch Versorgungsansprüche erhöht worden.

Dem einzelnen Arbeitnehmer sei auch kein quantifizierbarer Vorteil zugeflossen. Die Solvabilitätszuwendung begünstige nicht nur die aktiven Arbeitnehmer und gegenwärtigen Rentner, sondern auch zukünftige Arbeitnehmer, also einen nicht bestimmbaren Personenkreis. Diese Leistung zugunsten zukünftiger Mitglieder der Pensionskasse könne nicht den gegenwärtigen Pensionskassen-Mitgliedern zugeordnet werden. Die Verwaltungsvorschrift in R 129 Abs. 7 Satz 6 LStR 2000, wonach Sonderzahlungen an Pensionskassen den gegenwärtigen Arbeitnehmern zuzurechen seien, sei mit der gesetzlichen Regelung des Arbeitslohns nicht zu vereinbaren.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, die mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), steht nicht fest, dass die Kapitalzuführung der Klägerin an die Pensionskasse in Höhe von ... Mio. DM bei Mitgliedern der Pensionskasse anteilig als Arbeitslohn zu erfassen war.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--; BFH-Urteile vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, und vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406). Steht dem durch die Versicherung begünstigten Arbeitnehmer ein Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse auf Leistung zu, fließen ihm durch die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse Leistungen aus dem Dienstverhältnis zu. Es liegt wirtschaftlich so, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an die Pensionskasse geleistet (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642, und vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761).

Demnach fließt den Arbeitnehmern bei Leistungen eines Arbeitgebers an eine betriebliche Pensionskasse grundsätzlich schon im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu, weil der Arbeitnehmer durch diesen Beitrag einen eigenen Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse erwirbt. Gleichwohl kann die Kapitalzuführung der Klägerin an die Pensionskasse zur Finanzierung der nach § 53c Abs. 2 a VAG erforderlichen sog. expliziten Eigenmittel nicht als Arbeitslohn qualifiziert werden, da sie wirtschaftlich nicht an die Stelle eines eigenen Beitrags der (aktiven oder ehemaligen) Arbeitnehmer der Klägerin trat.

§ 53c VAG normiert Anforderungen an die Mindest-Eigenmittelausstattung von Lebensversicherungen und Pensionskassen. Bei einer Neugründung von Lebensversicherungen und Pensionskassen müssen diese mindestens über die nach Maßgabe des § 53c Abs. 2 Nr. 2 VAG definierten Eigenmittel verfügen, um die für die Eröffnung des Geschäftsbetriebs gemäß § 5 Abs. 1 VAG erforderliche aufsichtsrechtliche Genehmigung zu erlangen (vgl. Kaulbach in Fahr/Kaulbach, Kommentar zum Versicherungsaufsichtsgesetz, 2. Aufl., 1997, § 53c Rdnr. 2). Die mit dem Umfang der versicherten Leistungen steigenden Anforderungen an die Eigenmittelausstattung der Versicherungen bzw. Pensionskassen können alsdann aus erwirtschafteten Überschüssen erfüllt werden (vgl. § 81c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 VAG). Die Solvabilitätsanforderungen finden dagegen keinen Eingang in die Prämienkalkulation von Lebensversicherungen, wie das von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegte Gutachten bestätigt. Da die Solvabilitätsspanne nicht aus Prämienzahlungen der Versicherten gebildet wird, können Zahlungen eines Trägerunternehmens an eine Pensionskasse zur Erfüllung von Solvabilitätsanforderungen nach § 53c VAG wirtschaftlich nicht so behandelt werden, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer geleistet und dieser hieraus Beiträge an die Pensionskasse zum Erhalt der Versicherungsleistungen erbracht.

2. Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Kapitalzuführung der Klägerin --wie die Finanzverwaltung meint (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 6. Februar 1996, IV B 2 -S 2144b- 1/96 und IV B 6 -S 2373- 52/95, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 258)-- als Zuwendung an eine Pensionskasse anzusehen ist, für die ein Betriebsausgabenabzug nach § 4c Abs. 1 EStG eröffnet ist (im Ergebnis ebenso Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4c EStG Anm. 49), oder ob es sich bei diesen Zahlungen um Betriebsausgaben handelt, die nach § 4 Abs. 4 EStG steuerlich abzugsfähig sind (so Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Bd. II Rdnr. 1628; ebenso derselbe in Der Betrieb --DB-- 1997, 896, 897). Die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, ob diese Kapitalzuführung Arbeitslohn ist, ist nicht nach Maßgabe des § 4 Abs. 4 oder des § 4c EStG zu beantworten, sondern allein nach den hierfür einschlägigen Vorschriften des § 19 Abs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 LStDV. Diese für die Besteuerung der Arbeitnehmer maßgeblichen Vorschriften ordnen nicht an, dass ein Betriebsausgabenabzug beim Arbeitgeber automatisch zu einer Lohnbesteuerung beim Arbeitnehmer führen müsse. Eine derartige Korrespondenz lässt sich auch nicht aus allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen herleiten. Vielmehr korrespondiert eine steuerliche Abzugsmöglichkeit des Leistenden nur dann mit einer Besteuerung des Leistungsempfängers, wenn der Gesetzgeber ausdrücklich eine solche Abhängigkeit von der Besteuerung eines Dritten normiert (z.B. in § 22 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).

3. Zwar können Zahlungen eines Arbeitgebers auch in Form einer Pauschalzuweisung Arbeitslohn der von dieser Zuwendung begünstigten Arbeitnehmer sein. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die Zuwendung zu einem geldwerten Vorteil eines bestimmbaren Kreises aktiver oder ehemaliger Arbeitnehmer führt (vgl. § 8 Abs. 1 EStG und BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69, BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890).

a) So hat der erkennende Senat entschieden, dass Pauschalzuweisungen eines Arbeitgebers an eine betriebliche Pensionskasse zur Abdeckung von Fehlbeträgen des Deckungskapitals Arbeitslohn der aktiven Arbeitnehmer oder der Pensionäre sind, wenn die Beiträge zur Pensionskasse allein vom Arbeitgeber getragen werden und die Höhe der laufenden Beiträge versicherungsmathematisch nicht exakt kalkuliert wurde (Senatsurteil in BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890). Entscheidend war dabei, dass die Pauschalzuweisung wirtschaftlich an die Stelle eines eigenen Beitrags des Arbeitnehmers trat, da sie dazu diente, Fehlbeträge auszugleichen, die aufgrund der fehlenden versicherungsmathematischen Kalkulation der Beiträge von vornherein billigend in Kauf genommen wurden. Im Streitfall dagegen beruhte die Zuwendung der Klägerin nicht auf einer fehlenden versicherungsmathematischen Kalkulation der Beiträge zu der Pensionskasse, sondern auf der gesetzlichen Verpflichtung zur Bildung einer Solvabilitätsspanne. Die hierfür erforderlichen Mittel hätten ohne die Zuwendung der Klägerin --wie unter 1. dargelegt-- nicht aus Beiträgen an die Pensionskasse, sondern nur aus den von der Pensionskasse erwirtschafteten Überschüssen gebildet werden können. Die Zuwendung der Klägerin kann deshalb nicht mit der Begründung als geldwerter Vorteil der aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer der Klägerin qualifiziert werden, dass sie wirtschaftlich an die Stelle eines eigenen Beitrags dieser Arbeitnehmer trete.

b) Die Zuführung der Klägerin an die Pensionskasse führte auch nicht aus anderen Gründen zu einem geldwerten Vorteil der aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer der Klägerin.

aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die keine Revisionsgründe vorgebracht wurden (§ 118 Abs. 2 FGO), gewannen die (aktiven und ehemaligen) Arbeitnehmer der Klägerin im Vergleich zur Vergangenheit durch die streitige Kapitalzuführung keine weitergehende Sicherstellung ihrer Pensionsansprüche, da insoweit lediglich eine Einstandsgarantie der Klägerin als Trägerunternehmen der Pensionskasse teilweise abgelöst wurde durch die Bildung von Eigenmitteln, die die Klägerin der Pensionskasse zuführte.

bb) Soweit das FA im Revisionsverfahren erstmals geltend macht, ohne die Kapitalzuführung der Klägerin hätte die Pensionskasse die nach § 53c Abs. 2 a VAG erforderlichen expliziten Eigenmittel in der in dieser Norm festgelegten Übergangsfrist dadurch bilden müssen, dass eine oder mehrere aus den erwirtschafteten Überschüssen finanzierte Erhöhungen der Betriebsrenten (und der Rentenanwartschaften) hätten gekürzt werden müssen, um einen Teil der Überschüsse zur Bildung der erforderlichen Eigenmittel zu verwenden, handelt es sich um ein neues tatsächliches Vorbringen, das von der Klägerin bestritten wird und im Revisionsverfahren nicht zulässig ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Im Übrigen erscheint auch fraglich, ob hieraus ein geldwerter Vorteil derjenigen Rentner und Aktiven herzuleiten wäre, denen ggf. diese (nur mittelbar vom Arbeitgeber finanzierte) derzeitige oder künftige Rentenerhöhung zugute kam.

cc) Auch die Hinweise des FA, wie Zuwendungen eines Trägerunternehmens zur Erfüllung der Solvabilitätsspanne bei einer neugegründeten Pensionskasse zu besteuern wären oder wie der Streitfall zu beurteilen wäre, wenn die Klägerin schon früher höhere Zuwendungen an die Pensionskasse zur Bildung einer Verlustrücklage geleistet hätte, vermögen nicht zum Erfolg der Revision zu führen. Eine Besteuerung kann nicht mit Hinweis auf ein (vermeintliches) Erfordernis der Gleichbehandlung mit fiktiven Sachverhalten erfolgen, sondern nur durch Anwendung der bestehenden Steuergesetze auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt. Es bedarf daher keiner Entscheidung, ob die rechtliche Wertung des FA in den fiktiven Vergleichsfällen zuträfe.