Leitsatz

Werden Wirtschaftsgüter des bisher nicht der Einkünfteerzielung dienenden Vermögens umgewidmet und nunmehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit vor der Umwidmung zu verteilen. Als Werbungskosten (AfA) ist nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziehbar, der auf die Zeit nach der Umwidmung entfällt.

Leitsatz

EStG § 7 Abs. 1 Satz 1, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg (EFG 1984, 398)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) mietete im Streitjahr 1979 eine Vier-Zimmer-Wohnung. Zwei Zimmer dieser Wohnung vermietete er mit dem Recht zur Benutzung von Küche und Bad an zwei Untermieterinnen. Die untervermieteten Zimmer, die Küche und die Diele stattete er zum größten Teil mit vor längerer Zeit privat angeschafften, handgefertigten, massiven, alten Möbeln aus. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bezifferte er den Wert der Ausstattungsgegenstände insgesamt auf 3.365 DM, den er als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machte. Nach den Angaben des Klägers liegt der Wert jedes Ausstattungsgegenstandes unter 800 DM.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Versagung des Werbungskostenabzugs durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 398 veröffentlichten Urteil ab.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner vom FG zugelassenen Revision, mit der er Verletzung des § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 7, § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1, § 8 Abs. 2, §§ 9, 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG), §§ 1, 9 des Bewertungsgesetzes, Art. 3 Abs. 1 und Art. 103 des Grundgesetzes (GG) rügt.

Der Kläger beantragt, unter Änderung des angefochtenen Urteils Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach Maßgabe der Einkommensteuererklärung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen, hilfsweise Aufhebung und Zurückverweisung.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet. Die Entscheidung der Vorinstanz ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

I.

Die Verfahrensrügen greifen nicht durch (wird ausgeführt).

II.

Der Ausgangspunkt des FG, der Kläger habe mit der Untervermietung der beiden Wohnräume mit den dazugehörigen Nebenräumen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, ist frei von Rechtsfehlern. Die Untervermietung von möblierten Zimmern an Dauermieter ist regelmäßig keine gewerbliche Betätigung. Das gilt auch dann, wenn der Vermieter übliche Nebenleistungen, z.B. die Zimmerreinigung, erbringt (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1976 VIII R 27/72, BFHE 121, 60, BStBl. II 1977, 244, und vom 11. Juli 1984 I R 182/79, BFHE 141, 282, BStBl. II 1984, 722; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 15 Anm. 13 b). Die tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben keine Anhaltspunkte dafür, daß die nach dem Vortrag des Klägers erbrachten Nebenleistungen -die gelegentliche Reinigung der Räume und die Bewachung der Fahrräder im Keller - so wesentlich waren, daß sie der Vermietung ein gewerbliches Gepräge gegeben haben.

III.

Dem FG ist im Ergebnis auch darin zu folgen, daß der Kläger auf die Wirtschaftsgüter, die der Ausstattung der möbliert vermieteten Zimmer dienten, keine AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch nehmen kann.

1. a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Die Inanspruchnahme von AfA setzt danach voraus, daß der Steuerpflichtige -bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger (§ 11d Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung -EStDV-) - Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut aufgewendet hat, die Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsguts mehr als ein Jahr beträgt und das Wirtschaftsgut der Einkünfteerzielung dient. Der Kläger ist danach grundsätzlich zur Inanspruchnahme von AfA auf die Ausstattungsgegenstände berechtigt. Es handelt sich um Wirtschaftsgüter, die seit dem Streitjahr der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen; ihre Nutzungsdauer beträgt mehr als ein Jahr. Aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ergibt sich außerdem, daß der Kläger die Ausstattungsgegenstände lange Zeit vor dem Streitjahr angeschafft oder unentgeltlich erworben hat, so daß entweder bei ihm oder seinem Rechtsvorgänger Anschaffungskosten angefallen sein müssen.

b) Die Berechtigung zur Inanspruchnahme von AfA ist nicht deshalb von vornherein ausgeschlossen, weil es sich bei den Ausstattungsgegenständen teilweise um alte, handgefertigte, massive Möbel handelt, deren Wert sich möglicherweise durch die Nutzung nur unwesentlich mindert. Auch solche Wirtschaftsgüter unterliegen regelmäßig einer technischen Abnutzung, die zur Inanspruchnahme von AfA berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 1986 VI R 78/82, BFHE 146, 76, BStBl. II 1986, 355 mit ablehnender Anmerkung Paus, und Anmerkung von Sauer in Steuerrechtsprechung in Karteiform -StRK -, Einkommensteuergesetz 1975, Anmerkungen zu § 9 Abs. 1 Nr. 6, Rechtsspruch 6; Klein, Finanz-Rundschau-FR- 1986, 249). Von welcher Nutzungsdauer dabei auszugehen ist (vgl. dazu Paus, a.a.O.; Klein, a.a.O.), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden.

c) Der Senat folgt nicht der Ansicht, die Inanspruchnahme von AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG setze voraus, daß die Wirtschaftsgüter von vornherein zu dem Zweck angeschafft werden, mit ihnen steuerpflichtige Einkünfte zu erzielen (so das Niedersächsische FG in den Urteilen vom 4. Februar 1987 IX 678/85, EFG 1987, 349, und vom 26. Oktober 1987 VI 117/86, EFG 1988, 296).

aa) Dem Wortlaut dieser Vorschriften ist dies nicht zu entnehmen. Eine Auslegung in diesem Sinn ist auch durch den Zweck der gesetzlichen Regelung nicht geboten. Da die AfA, wie sich unmittelbar aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ergibt, zu den Werbungskosten gehören und Werbungskosten solche Aufwendungen sind, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlaßt sind (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl. II 1985, 453; vom 29. Oktober 1985 IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl. II 1986, 143), genügt für die Abziehbarkeit von AfA als Werbungskosten lediglich der objektive und subjektive Zusammenhang mit der Einnahmeerzielung.

bb) Es wäre überdies mit dem Nettoprinzip (vgl. dazu Lang, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1985, 10/16; Tipke, Steuerrecht, 11. Aufl., S.171) nicht vereinbar, einem Steuerpflichtigen die Inanspruchnahme von AfA nur deshalb zu versagen, weil er das Wirtschaftsgut nicht von vornherein für Zwecke der Einkünfteerzielung eingesetzt hat. Der Reinertrag ist bei einem Steuerpflichtigen, der Wirtschaftsgüter erst nachträglich umwidmet, durch die für die Anschaffung aufgewendeten Kosten in gleicher Weise gemindert wie bei einem Steuerpflichtigen, der das Wirtschaftsgut von vornherein zur Einkünfteerzielung nutzt. Es ist unter diesem Gesichtspunkt auch nicht gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen zwar die (teilweise) Abziehbarkeit des Aufwands für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts zu gestatten, wenn er es gleichzeitig für einkommensteuerrechtlich nicht bedeutsame Zwecke und zu Zwecken der Einkünfteerzielung einsetzt und eine Aufteilung leicht und einwandfrei durchführbar ist, ihm die Absetzungen aber zu versagen, wenn er das Wirtschaftsgut zeitlich nacheinander zu dem einen und zu dem anderen Zweck nutzt.

2. Von welcher Bemessungsgrundlage bei der Berechnung der AfA auszugehen ist, wenn ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut umwidmet, ist umstritten. Als Bemessungsgrundlage kommt neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der gemeine Wert (Verkehrswert) des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Änderung der Zweckbestimmung (Übergangszeitpunkt) in Betracht. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat zu dieser Frage bisher nicht Stellung genommen. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, Bemessungsgrundlage für die AfA seien die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (FG Berlin im Urteil vom 6. November 1985 II 338/82, EFG 1986, 439; Meyer, FR 1987, 54 (56); Richter, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1984, 680; Zeitler, Betriebs-Berater - BB - 1984, 1422; Blümich/Erhard, EStG/KStG/GewStG, 13. Aufl., § 9 EStG Rz. 469; Frotscher, Kommentar zum EStG, § 9 Anm. 272; Herrmann/Heuer, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, 19. Aufl., § 7 EStG Anm. 142; Werndl in Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 Rdnr. B 60, und von Bornhaupt, § 9 Rdnr. H 51 für Arbeitsmittel; anders wohl in Anm. I 76 ff. (Verkehrswert); Boeker in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum EStG, § 9 Anm. 128 a; Wolff-Diepenbrock in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 9 Rdnr. 415; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm. 11 b; im Ausgangspunkt auch Ippisch, DStR 1985, 263, 267). Nach anderer Ansicht soll in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG Ausgangspunkt für die Berechnung der AfA der Verkehrswert im Zeitpunkt der Umwidmung sein (Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft -Inf- 1987, 73; Seitrich, BB 1988, 734). Der erkennende Senat schließt sich der überwiegend vertretenen Ansicht an.

a) Die Rechtsansicht, die AfA seien vom Verkehrswert im Zeitpunkt der Umwidmung zu berechnen, ist mit dem Wortlaut der §§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG nicht vereinbar. Danach sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, nicht der Verkehrswert, auf die Nutzungsdauer zu verteilen.

b) § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG ist nicht entsprechend anwendbar. Nach dieser Vorschrift sind Wirtschaftsgüter, die mehr als drei Jahre vor Einlage in das Betriebsvermögen angeschafft wurden, mit dem Teilwert zu bewerten. Bei einer Betriebseröffnung treten nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung an die Stelle des Teilwerts die Beschaffungskosten, die regelmäßig mit dem gemeinen Wert übereinstimmen (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl. II 1979, 729, und vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282 (285), BStBl. II 1982, 456). Die analoge Anwendung würde voraussetzen, daß das EStG hinsichtlich der Berechnungsgrundlage für die AfA bei Umwidmung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens eine Regelungslücke enthält und außerdem, daß die Einlage in das Betriebsvermögen und die Umwidmung im Privatvermögen wertungsmäßig gleich zu beurteilen sind. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Es ist schon zweifelhaft, ob eine Regelungslücke besteht. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG 1979 verweist ausdrücklich allein auf § 7 Abs. 1, 4 bis 6 sowie §§ 7b, 54 EStG. Diese Aufzählung muß grundsätzlich als abschließend angesehen werden. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG schreibt eindeutig nur die Verteilung der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer vor, nicht aber die eines fiktiven Verkehrswerts. Jedenfalls fehlt es an der für eine entsprechende Anwendung erforderlichen Vergleichbarkeit des zu regelnden Sachverhalts mit dem im Gesetz geregelten Fall. Es braucht dabei nicht entschieden zu werden, ob es auch für den Bereich der Überschußeinkünfte "Einkünfteerzielungsvermögen" gibt (vgl. dazu Meincke in Littmann, a.a.O., § 7 Rdnr. 64 ff.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm. 11 b, jeweils m.w.N.). Denn § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist ausschließlich auf Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) zugeschnitten. Dies folgt schon aus § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach die gesamte Vorschrift die Bewertung von Wirtschaftsgütern regelt, die bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG anzusetzen sind. Für § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG gilt nichts anderes, wie sich auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergibt. Die Möglichkeit, das eingelegte Wirtschaftsgut statt (höchstens) mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem höheren Teilwert zu bewerten, ist erst durch die Neufassung der Vorschrift durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 -Steuerneuordnungsgesetz 1954- (BGBl I, 373, BStBl. I 1954, 575) geschaffen worden. Davor waren Einlagen in das Betriebsvermögen mit dem Teilwert, höchstens aber mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, zu bewerten. Die Neuregelung durch das Steuerneuordnungsgesetz 1954, die auch eine Bewertung der Einlage mit einem höheren Wert als den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuläßt, sollte, wie sich aus der Begründung zum Gesetzentwurf ergibt (BTDrucks II/481 S.77), verhindern, daß Wertsteigerungen im Privatvermögen bei einer späteren Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsguts zu Betriebsgewinnen führen. Die Durchbrechung des in § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Grundsatzes, daß höchstens die tatsächlich aufgewandten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind, beruht mithin auf Gründen, die ausschließlich für den betrieblichen Bereich bedeutsam sind. Wertänderungen werden bei Überschußeinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) grundsätzlich nicht erfaßt. Es besteht deshalb für den Bereich dieser Einkünfte kein Grund, AfA auch von einem anderen Wert als den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzulassen. Weil die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen und die Umwidmung von Wirtschaftsgütern im Bereich des Privatvermögens einkommensteuerrechtlich unterschiedliche Rechtsfolgen haben, liegt entgegen der Ansicht des Klägers auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, wenn bei der Umwidmung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens -anders als bei der Einlage in das Betriebsvermögen- nicht der Verkehrswert, sondern die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Ausgangswert für die Berechnung der AfA sind.

c) Der Ansatz des Verkehrswerts im Übergangszeitpunkt als Bemessungsgrundlage für die AfA läßt sich entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht unmittelbar aus § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG herleiten. Gleichgültig, ob § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG konstitutiv in dem Sinne ist, daß ohne diese Vorschrift Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht zu abziehbaren Werbungskosten führen würden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl. II 1983, 410), oder ob die Vorschrift lediglich die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ergebende Abziehbarkeit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Werbungskosten dahin einschränkt, daß entgegen § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG die Aufwendungen auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen sind (zum Streitstand vgl. Hirsch, DStR 1988, 197; Jakob/Wittmann, FR 1988, 540 (547); v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, EStG, § 9 RdnR. B 96; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm. 11), kommt ein Ansatz des Verkehrswerts als Bemessungsgrundlage für die AfA nicht in Betracht. Denn die besondere Regelung des Werbungskostenabzugs für abnutzbare Wirtschaftsgüter in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG geht der allgemeinen Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG jedenfalls vor. Der durch die Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts verursachte Aufwand kann sich deshalb nur über § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG auswirken.

3. Sind danach die AfA bei Umwidmung von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berechnen, bleibt zu entscheiden, ob diese Kosten um die AfA zu kürzen sind, die der Steuerpflichtige bis zur Umwidmung hätte in Anspruch nehmen können, wenn er das Wirtschaftsgut von vornherein für Zwecke der Einkünfteerzielung verwendet hätte (fiktive AfA). Ganz überwiegend wird die Ansicht vertreten, daß fiktive AfA abzuziehen sind (vgl. die Nachweise oben Abschn. III 2; anderer Ansicht Ippisch, DStR 1985, 263, 267). Der Senat hält eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit, in der das Wirtschaftsgut nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt wurde, für zutreffend. Das hat zur Folge, daß sich im Zeitraum der Einkünfteerzielung nur noch der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Werbungskosten auswirkt, der zeitanteilig auf diesen Zeitraum entfällt. Nur bei einer solchen Aufteilung der gesamten Aufwendungen wird der Tatsache Rechnung getragen, daß die für das Wirtschaftsgut aufgewendeten Kosten zeitanteilig auch mit einer Verwendung zu einkommensteuerrechtlich nicht bedeutsamen Zwecken in wirtschaftlichem Zusammenhang gestanden haben.

Für die Rechtsansicht des Senats spricht, daß § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vorschreibt. Unter dieser Nutzungsdauer ist für den Bereich der Überschußeinkünfte die Zeit zu verstehen, in der sich das Wirtschaftsgut voraussichtlich technisch oder wirtschaftlich abnutzt (BFH-Urteil vom 7. Februar 1975 VI R 133/72, BFHE 115, 313, BStBl. II 1975, 478). Eine technische oder wirtschaftliche Abnutzung erfolgt regelmäßig auch in der Zeit, in der das Wirtschaftsgut nicht zum Zwecke der Einkünfteerzielung verwendet wird. Es ist deshalb gerechtfertigt, diesem Zeitraum einen Teil der AfA zuzuordnen. Anderenfalls würden Kosten, die zeitanteilig der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) zuzuordnen sind, in den Bereich der Werbungskosten verlagert werden.

IV.

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall erweist sich die Revision im Ergebnis als unbegründet. Die Sache ist spruchreif. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die der Kläger keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat und die deshalb für das Revisionsgericht bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), war die übliche Nutzungsdauer der Ausstattungsgegenstände bei Beginn des Streitjahres bereits abgelaufen. Die Wirtschaftsgüter wären danach, wenn sie von vornherein der Einkünfteerzielung gedient hätten, bereits vor dem Streitjahr abgeschrieben gewesen. Der Kläger kann deshalb nach der Umwidmung keine AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch nehmen.