Leitsatz

Das FA kann während der Dauer des Konkursverfahrens über das Vermögen einer KG gegenüber Steuererstattungsansprüchen des Kommanditisten nicht mit Steueransprüchen gegen die KG, für die der Kommanditist bis zur Höhe seiner ausstehenden Einlage haftet, aufrechnen.

Die Aufrechnung ist auch gegenüber einem neuen Gläubiger, dem der Kommanditist seine Erstattungsansprüche abgetreten hat, ausgeschlossen.

Leitsatz

HGB § 171 Abs. 2; BGB §§ 387, 406; AO § 113.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

I.

Der Steuerbevollmächtigte S in W war Kommanditist der Firma W KG (KG). Die KG schuldete dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) erhebliche Steuerrückstände, darunter Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer für den Monat November 1974 in Höhe von mehr als 38.000 DM. Am 27. Januar 1975 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet, das noch nicht abgeschlossen war, als das erstinstanzliche Urteil erging.

Im Hinblick auf seine Verluste aus der Beteiligung an der KG stand S aufgrund geleisteter Vorauszahlungen für das Kalenderjahr 1974 ein Erstattungsanspruch auf Einkommensteuer, Kirchensteuer und Ergänzungsabgabe in Höhe von insgesamt 20.400 DM zu. Zur Sicherung eines Kredits trat S durch schriftliche Erklärung vom 17. Dezember 1974 diesen Steuererstattungsanspruch an die Klägerin und Revisionsbeklagte (die Stadtsparkasse W - Sparkasse -) ab. Die Sparkasse übersandte die Abtretungserklärung, wozu sie in dieser von S ermächtigt worden war, mit Anschreiben vom 20. Dezember 1974 an das FA, wo sie am 23. Dezember 1974 einging.

Das FA nahm S durch Haftungsbescheid vom 3. Januar 1975 für Steuerschulden der KG in Höhe von insgesamt 279.143,50 DM - einschließlich der Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer für November 1974 - nach den §§ 113 der Reichsabgabenordnung (AO), 171 des Handelsgesetzbuches (HGB) als Haftenden in Anspruch, weil dieser seine Kommanditeinlage in Höhe von 943.956,51 DM noch nicht geleistet hatte.

Nach Durchführung der Einkommensteuerveranlagung 1974 des S teilte das FA der Sparkasse durch Schreiben vom 27. April 1976 mit, daß es gegenüber dem abgetretenen Steuererstattungsanspruch 1974 des S mit Haftungsforderungen auf Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer für November 1974 der KG ebenfalls in Höhe von 20.400 DM aufrechne. Durch Verfügung vom 12. Dezember 1977 lehnte das FA nach vorausgegangenen Streitigkeiten zwischen den Beteiligten über die Wirksamkeit der Aufrechnung die Erteilung des von der Sparkasse beantragten förmlichen Abrechnungsbescheides ab. Es führte aus, daß der Sparkasse der geltend gemachte Erstattungsanspruch nicht zustehe, da die Forderung durch Aufrechnung erloschen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Sparkasse blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab durch sein in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 329 veröffentlichtes Urteil vom 2. Oktober 1980 III 3330/78 AO der Klage der Sparkasse statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 171 Abs. 2 HGB. Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht festgestellt, daß der Sparkasse aus abgetretenem Recht ein Anspruch auf Erstattung von Steuern in Höhe von 20.400 DM gegenüber dem FA zusteht.

1. S hat seinen Anspruch auf Erstattung der Einkommensteuer, Kirchensteuer und Ergänzungsabgabe 1974 wirksam an die Sparkasse abgetreten (§ 398 BGB). Der Steuererstattungsanspruch ist zwar erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1974 - und damit nach dem Zeitpunkt der Abtretung (17. Dezember 1974) - entstanden (§ 3 Abs. 1, 2, 3 und 5 Nr. 1 Buchst. c des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Das stand jedoch seiner Abtretung nicht entgegen, weil der künftige Anspruch zur Zeit der Abtretung hinreichend bestimmt war und er sogar in seiner betragsmäßigen Höhe konkret bezeichnet worden ist (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 159 Anm. 1).

Für die Wirksamkeit der Abtretung reichte deren Anzeige gegenüber dem FA durch Übersendung der am 23. Dezember 1974 zugegangenen Abtretungserklärung aus (§ 159 Satz 1 AO in der bis zum 30. Juni 1975 geltenden Fassung); die Anzeige der Abtretung auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck ist erst mit Wirkung seit dem 1. Juli 1975 vorgeschrieben (§ 159 Abs. 1 und 2 AO in der Fassung des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 - Art. 2 Nrn. 3 und 14 Abs. 2 -, BGBl I 1975, 1509). Nach dem ausdrücklichen Inhalt der von S unterzeichneten Abtretungserklärung war die Sparkasse von diesem ermächtigt worden, die nach dem Gesetz dem Gläubiger obliegende Abtretungserklärung dem FA zu übermitteln.

2. Der durch Abtretung erlangte Steuererstattungsanspruch der Sparkasse ist nicht durch die seitens des FA erklärte Aufrechnung erloschen (§ 389 BGB). Als zur Aufrechnung geeigneter Gegenanspruch des FA käme ein Haftungsanspruch gegenüber S nach § 113 AO i. V. m. § 171 Abs. 1 HGB in Betracht. Nach diesen Vorschriften haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft - und damit auch dem FA für die Steuerschulden der KG - bis zur Höhe seiner ausstehenden Einlage unmittelbar. Mit der Forderung gegenüber S Hätte das FA unter den Voraussetzungen des § 406 BGB auch gegenüber der Sparkasse als neuem Gläubiger des Steuererstattungsanspruchs aufrechnen können. Es kann dahinstehen, ob im Streitfall der Haftungsanspruch gegenüber S bestanden hat und ob mit diesem gegenüber der Sparkasse aufgerechnet werden konnte. Denn auch wenn diese Voraussetzungen gegeben waren, war das FA im Hinblick auf das am 27. Januar 1975 über das Vermögen der KG eröffnete Konkursverfahren, das im Zeitpunkt des Ergehens des erstinstanzlichen Urteils noch andauerte, mit seiner Steuerforderung gegen die KG nicht mehr zur Aufrechnung befugt.

a) Nach § 171 Abs. 2 HGB wird während der Dauer des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG das den Gesellschaftsgläubigern nach § 171 Abs. 1 HGB zustehende Recht, ihren Haftungsanspruch in Höhe der noch nicht geleisteten Einlage unmittelbar gegen den Kommanditisten geltend zu machen, durch den Konkursverwalter ausgeübt. Bei der nur beschränkten persönlichen Haftung des Kommanditisten will das Gesetz vermeiden, daß sich ein Gesellschaftsgläubiger auf Kosten der anderen durch die persönliche Inanspruchnahme des Kommanditisten befriedigt. Denn mit der Leistung an ihn hätte der Kommanditist seine Hafteinlage gegenüber der Gesellschaft erbracht und die anderen Gesellschaftsgläubiger könnten sich nicht mehr an ihn halten. Dem Zweck des Konkursverfahrens entsprechend sollen die vorhandenen Mittel der KG und damit auch die ausstehende Hafteinlage des Kommanditisten allen Gesellschaftsgläubigern für eine verhältnismäßige Befriedigung zur Verfügung stehen. Das würde verhindert, wenn durch das selbständige Vorgehen einzelner Gläubiger die Einlage der Konkursmasse entzogen würde. Deshalb kann während des Konkurses allein der Konkursverwalter das Recht der Gesellschaftsgläubiger auf Leistung der Hafteinlage im eigenen Namen und für Rechnung der Gesellschaftsgläubiger ausüben; der Kommanditist hat seine Einlage an die Konkursmasse zu leisten (vgl. Schlegelberger/Geßler, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 171 Anm. 31; Schilling in Großkomm. HGB, § 171 Anm. 35, 36).

Der Ausschluß der Geltendmachung des Haftungsanspruchs durch den Gesellschaftsgläubiger gegenüber dem Kommanditisten im Konkurs der KG nach § 171 Abs. 2 HGB muß auch auf den steuerrechtlichen Haftungstatbestand des § 113 AO, der auf die Vorschriften des bürgerlichen Rechts verweist, sinngemäße Anwendung finden. Denn es ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, das FA insoweit gegenüber privaten Gesellschaftsgläubigern zu privilegieren.

Aus diesem Übergang der Befugnis zur Geltendmachung des beschränkten Haftungsanspruchs gegen den Kommanditisten auf den Konkursverwalter folgt ferner, daß ein Gesellschaftsgläubiger, der zugleich Schuldner des Kommanditisten ist, von diesem Zeitpunkt an auch das Recht verliert, mit seinem Haftungsanspruch gegen die private Forderung des Kommanditisten aufzurechnen (Mentzel/Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 9. Aufl., § 209 Anm. 15; Fischer in Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Anm. zu § 171 HGB Nr. 5). Denn die Aufrechnungserklärung stellt die Ausübung des den Gesellschaftsgläubigern nach § 171 Abs. 1 HGB zustehenden Rechtes dar. Mit ihr würde sich der aufrechnende Gläubiger gegenüber dem Kommanditisten auf Kosten der anderen Gesellschaftsgläubiger befriedigen. Das FA hätte demnach nach Eröffnung des Konkursverfahrens mit seiner Steuerforderung gegen die KG, für die S haftete, gegenüber dem Steuererstattungsanspruch des S nicht mehr aufrechnen können.

b) Der Verlust der Aufrechnungsbefugnis nach § 171 Abs. 2 HGB blieb auch gegenüber der Sparkasse, an die als neue Gläubigerin der Steuererstattungsanspruch des S abgetreten war, wirksam. Dem steht zunächst der Wortlaut der Vorschrift nicht entgegen. Diese schließt allgemein und unabhängig von der konkreten Rechtsbeziehung für die Dauer des Konkursverfahrens das unmittelbare Befriedigungsrecht des Gesellschaftsgläubigers aus. Zwar kann in den Fällen der Forderungsabtretung nach § 406 BGB die Aufrechnung grundsätzlich auch gegenüber dem neuen Gläubiger erklärt werden. Mit dieser Vorschrift steht die Auslegung des erkennenden Senats zu § 171 Abs. 2 HGB im Falle der Abtretung einer Forderung des Kommanditisten nicht in Widerspruch. Denn es handelt sich insoweit um eine für die Dauer des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG bestehende Spezialregelung. Wenn der Gesellschaftsgläubiger vom Zeitpunkt der Konkurseröffnung an nicht mehr befugt ist, gegenüber dem haftenden Kommanditisten aufzurechnen, so wäre es auch unter Berücksichtigung des § 406 BGB nicht verständlich, wenn er die Aufrechnungsbefugnis gegenüber dem neuen Gläubiger, dem der Kommanditist seine Forderung abgetreten hat, wieder erlangen sollte. Mit der Abtretung tritt der neue Gläubiger in die Rechtsstellung des bisherigen Gläubigers ein (§ 398 Satz 2 BGB). Der Zessionar kann deshalb gegenüber der Aufrechnung nach § 406 BGB alle Gegenrechte des Zedenten einwenden (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 27. Juni 1961 VI ZR 205/60, BGHZ 35, 317, 327; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 43. Aufl., § 406 Anm. 2). Das gilt auch für die Einrede aus § 171 Abs. 2 HGB.

Für dieses Ergebnis spricht auch, daß der Zweck des § 171 Abs. 2 HGB, nach Konkurseröffnung eine gleichmäßige Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger zu gewährleisten, nicht verwirklicht würde, wenn dem FA die Aufrechnungsbefugnis mit dem Haftungsanspruch gegenüber dem an die Sparkasse abgetretenen Steuererstattungsanspruch des Kommanditisten zugebilligt würde. Denn bei wirksamer Aufrechnung wäre der Haftungsanspruch des FA gegenüber dem Kommanditisten S erfüllt (§ 113 AO, § 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB, § 389 BGB). S hätte mit der Befriedigung der gegen die KG bestehenden Steueransprüche insoweit seine Einlageverpflichtung dieser gegenüber erbracht. Denn er erlangte mit der Tilgung der Gesellschaftsschuld einen Ersatzanspruch gegen die KG (§ 110 HGB), mit dem er seinerseits gegenüber seiner Einlageverpflichtung aufrechnen könnte (Schilling, a. a. O., § 171 Anm. 27). Daß die Aufrechnung auf Kosten des S erfolgen würde, ergibt sich daraus, daß er von der Sparkasse, die aus der abgetretenen Forderung keine Befriedigung erlangen würde, weiterhin auf Leistung in Anspruch genommen werden könnte. Denn bei der Forderungsabtretung ist im Zweifel eine Leistung erfüllungshalber anzunehmen (vgl. Palandt/Heinrichs, a. a. O., § 364 Anm. 3, 4). Das gilt im Streitfall um so mehr, als der Erstattungsanspruch zur Sicherung eines Kredits an diese abgetreten worden ist. Diese Lösung, bei der sich das FA durch Aufrechnung letztlich aus der Hafteinlage des Kommanditisten befriedigen würde, würde aber die anderen Gesellschaftsgläubiger, denen die Hafteinlage des S nicht mehr zum Zwecke der Befriedigung zur Verfügung stünde, benachteiligen. Zu ihrem Schutze erscheint es deshalb geboten, im Falle der Abtretung der Gegenforderung des Kommanditisten dem Gesellschaftsgläubiger im Konkurs die Aufrechnungsbefugnis auch dem neuen Gläubiger gegenüber nach § 171 Abs. 2 HGB zu versagen.

Das FA kann sich für seine Aufrechnungsbefugnis auch nicht auf die §§ 53 bis 55 KO berufen. Nach diesen Vorschriften wird einem Schuldner durch den Konkurs über das Vermögen seines Gläubigers eine Aufrechnungsbefugnis, die ihm im Zeitpunkt der Konkurseröffnung zugestanden hat, grundsätzlich nicht entzogen. Sie finden aber auf das Verhältnis zwischen dem Gesellschaftsgläubiger und dem beschränkt haftenden Kommanditisten einer KG, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet worden ist, schon deshalb keine Anwendung, weil Gemeinschuldner in diesem Falle nicht der Kommanditist, sondern die KG ist. Die angeführten Vorschriften über die Aufrechnung im Konkurs setzen nämlich voraus, daß der Gemeinschuldner zu einem anderen in der für die Aufrechnungslage charakteristischen wechselseitigen Gläubiger-Schuldner-Beziehung steht. Im Verhältnis zur Sparkasse als neuem Gläubiger des FA, der gegenüber die Aufrechnung erklärt worden ist, können sie um so weniger Anwendung finden, als diese dem Gemeinschuldner noch ferner steht als der Kommanditist S.

Zu Unrecht wendet das FA ein, § 171 Abs. 2 HGB könne seine Aufrechnung gegenüber der Sparkasse nicht hindern, weil die Vorschrift nach Abtretung des Steuererstattungsanspruchs durch S die ihr zugedachte Schutzfunktion nicht mehr entfalten könne. Die Begründung, daß sich S bereits durch die Abtretung entreichert habe und daß sein Erstattungsanspruch auch vom Konkursverwalter nicht mehr zum Zwecke gleichmäßiger Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger zur Masse gezogen werden könne, verkennt, daß eine etwaige Verschlechterung der Vermögenslage des S auch gegenüber dem FA als einem der Gesellschaftsgläubiger wirksam wäre. Die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 2 HGB auf die hier streitige Aufrechnung verhindert aber, wie oben ausgeführt, daß sich das FA zu Lasten der anderen Gesellschaftsgläubiger wegen seiner Forderung befriedigt. Die Versagung der Aufrechnungsbefugnis hat vielmehr zur Folge, daß die Einlageverpflichtung des S fortbesteht und vom Konkursverwalter nach § 171 Abs. 2 HGB im Interesse aller Gesellschaftsgläubiger geltend gemacht werden kann.

Schließlich kann auch nicht mit Erfolg eingewendet werden, die Anwendung des § 171 Abs. 2 HGB im Streitfall stehe mit dessen Zweck nicht im Einklang, weil sie nicht die Interessen der Gesellschaftsgläubiger, sondern die eines anderen privaten Gläubigers des Kommanditisten, nämlich der Sparkasse, schütze. Der Ausschluß der Aufrechnungsbefugnis des FA wahrt, wie vorstehend ausgeführt, wenigstens die Chance einer gleichmäßigen Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger. Sie bevorzugt nicht das Befriedigungsinteresse eines persönlichen Gläubigers des Kommanditisten gegenüber dem eines Gesellschaftsgläubigers der KG. Das FA müßte auch ohne die Abtretung des Steuererstattungsanspruchs an die Sparkasse den Anspruch des S befriedigen, ohne diesem gegenüber mit seiner Steuerforderung gegen die KG aufrechnen zu können. Es erleidet also seinen Rechtsnachteil nicht durch die Forderungsabtretung, sondern allein durch die Konkurseröffnung. Der durch § 171 Abs. 2 HGB im Interesse der anderen Gesellschaftsgläubiger statuierte Ausschluß der Aufrechnungsbefugnis soll nicht die Interessen der Sparkasse schützen, sondern kommt dieser lediglich als Reflexwirkung zugute.

Das FG hat somit zu Recht die Aufrechnung durch das FA gegenüber der Sparkasse nicht als wirksam anerkannt.