Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 3 Nr. l EStG § 18 Abs. 4

Leitsatz

Die Überlassung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebskapitalgesellschaft hat zur Folge, daß sämtliche Einkünfte der im übrigen nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 3 Nr. l, § 18 Abs. 4

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und betreiben in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) seit dem 1. Juli 1977 eine kieferorthopädische Praxis. Die Praxisräume befinden sich auf einem Grundstück, das die Kläger 1974 je zur Hälfte als Miteigentümer erworben hatten. Anschließend war das Gebäude mit einem hohen Kostenaufwand so umgebaut worden, daß sich im Erdgeschoß die eigentlichen Praxisräume und im 1. Obergeschoß Labor, Sozial- und Abstellräume, Büros und Versand befanden. Für die Einrichtung war zusätzlich erheblich investiert worden.

In dem Labor waren zunächst kieferorthopädische Arbeiten sowohl für die damalige Einzelpraxis der Klägerin als auch für Dritte ausgeführt worden. Im Juli 1977 --zeitgleich mit Beginn der Gemeinschaftspraxis-- wurden Eigen- und Fremdarbeiten des Labors getrennt. Leistungen im Auftrag Dritter werden seither von einer mit Vertrag vom 5. Juli 1977 errichteten Labor GmbH (GmbH) erbracht. Am Stammkapital dieser GmbH sind der Kläger mit 75 v.H. und die Klägerin mit 25 v.H. beteiligt, Geschäftsführer ist der Kläger. Neben den Klägern beschäftigt die GmbH Hilfskräfte, im Jahr 1987 durchschnittlich sechs.

Am 10. Dezember 1977 schlossen die Kläger "als Inhaber der freiberuflichen Praxis" mit der GmbH einen Miet- und Pachtvertrag über die Laborräume und deren Einrichtung. Die Pacht für die Einrichtung wurde dabei kostendeckend bemessen; für die Räume betrug die Miete 14 DM/m².

Tatsächlich wurden die Laborräume anschließend sowohl von den Klägern für eigene Laborarbeiten als auch von der GmbH benutzt. Das Personal war je nach Arbeitsanfall bisweilen auch für das jeweils andere Labor tätig.

Die Kläger sahen den auf die Praxisnutzung und das Labor entfallenden Grundstücks- und Gebäudeanteil als Sonderbetriebsvermögen an und erfaßten ihn ebenso wie die Umbau- und Einrichtungskosten im Anlagenverzeichnis zu ihrer Einnahmeüberschußrechnung für die Praxis-GbR. Die von der GmbH gezahlten Mietzinsen wurden als Betriebseinnahmen behandelt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) kam nach einer Betriebsprüfung für die Streitjahre 1985 bis 1987 zu dem Ergebnis, daß zwischen Praxis-GbR und GmbH eine Betriebsaufspaltung vorliege, aufgrund deren die gesamten Einkünfte der Praxis-GbR nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als gewerblich zu beurteilen seien. Die Gewinne seien durch Betriebsvermögensvergleich und nicht durch Einnahmeüberschußrechnung zu ermitteln, was für 1985 eine Gewinnerhöhung und für 1986 und 1987 jeweils eine Gewinnminderung zur Folge habe. Dementsprechend erließ das FA unter dem 31. Mai 1991 erstmalige Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte. Ein dagegen erhobener Einspruch hatte keinen Erfolg.

Auch die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 225) im wesentlichen aus, die zwischen der Praxis-GbR und der GmbH bestehende Betriebsaufspaltung führe zur Umqualifizierung der gesamten Einkünfte der Praxis-GbR. Die Kläger hätten den Miet- und Pachtvertrag nicht als Mitglieder einer von der Praxis-GbR getrennten Gesellschaft oder Gemeinschaft geschlossen.

Mit der Revision rügen die Kläger die unzutreffende Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Die Kläger beantragen, in Abänderung der Vorentscheidung sowie des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte 1985 bis 1987 vom 31. Mai 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Einkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit zu behandeln, hilfsweise Zurückverweisung an das FG, ganz hilfsweise Aussetzung des Verfahrens bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über den Vorlagebeschluß des Niedersächsischen FG vom 23. Juli 1997 IV 317/91.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zutreffend erkannt, daß zwischen der Praxis-GbR der Kläger und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand und dadurch die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eingetreten ist.

l. Die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern ist grundsätzlich Vermögensverwaltung und kein Gewerbebetrieb. Etwas anderes gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. z.B. Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) dann, wenn Gegenstand der Vermietung oder Verpachtung die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an ein gewerbliches (Betriebs-)Unternehmen ist (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen gemeinsam in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Diese steuerliche Beurteilung hat ihren Grund darin, daß die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 77/77, BFHE 131, 388, BStBl II 1981, 39).

a) Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung zwischen der Praxis-GbR und der GmbH erfüllt. Dabei kann die personelle Verflechtung nicht zweifelhaft sein, da an beiden Gesellschaften jeweils ausschließlich die Kläger beteiligt sind. Das wird auch von der Revision nicht in Zweifel gezogen.

b) Unterschiedliche Auffassungen vertreten die Beteiligten insoweit aber zu der Frage, zwischen welchen Unternehmen die Betriebsaufspaltung besteht, ob nämlich überlassendes Unternehmen die Praxis-GbR ist oder eine daneben existierende zweite gesellschafteridentische GbR. Das FG hat ausgehend vom schriftlichen Mietvertrag, in dem als Vermieter die Kläger "als Inhaber der Praxis für Kieferorthopädie" ausdrücklich bezeichnet sind, die Feststellung getroffen, daß die Praxis-GbR Vertragspartner der GmbH sei. Der Frage nach der Existenz einer weiteren GbR hat es deshalb keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen. An die Feststellungen zum Inhalt des Mietvertrags ist der erkennende Senat gebunden, denn sie sind nicht mit einer ordnungsgemäß erhobenen Verfahrensrüge angegriffen worden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die aus dem Vertragsinhalt gezogenen rechtlichen Folgerungen des FG sind revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Sie beinhalten keinen Verstoß gegen Erfahrungssätze oder Denkgesetze. Es ist vielmehr naheliegend, daß mit der ausdrücklichen Bezeichnung im Mietvertrag nicht eine versehentlich falsche Bezeichnung der Vermieter erfolgt ist, sondern ganz bewußt der Bezug auf die Praxis hergestellt worden ist. Denn diese Bezugnahme wäre nicht notwendig gewesen, wenn allein die Person der Eigentümer hätte bezeichnet werden sollen. Andererseits läßt das erkennbare Bemühen um eine genaue Bezeichnung des Vermieters erwarten, daß eine nach Behauptung der Kläger existierende personenidentische Zweit-GbR auch unzweideutig angegeben worden wäre, wenn sie die Vermieterstellung hätte wahrnehmen sollen. Entgegen der Auffassung der Revision können die weiteren Ausführungen des FG nicht als Beleg dafür dienen, daß überhaupt keine Feststellungen zum Inhalt des Vertrags getroffen worden sind. Im Tatbestand ist der Vertragsinhalt diesbezüglich wörtlich wiedergegeben; in den Entscheidungsgründen geht das FG an erster Stelle auf den Vertragswortlaut ein und fährt fort mit der Formulierung, die getroffene Feststellung werde "bestätigt" durch die steuerrechtliche Beurteilung. Bei dieser Sachlage können die steuerrechtlichen Erwägungen nur als Untermauerung des tatsächlich Festgestellten angesehen werden.

c) Zu Recht ist das FG danach zu dem Ergebnis gekommen, daß eine Betriebsaufspaltung zwischen der Praxis-GbR und der GmbH bestand. Neben der personellen Verflechtung sind auch die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung erfüllt. Die überlassenen Räumlichkeiten, Einrichtungsgegenstände und Geräte sind einerseits wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH, andererseits --soweit nicht bereits als Gegenstände im Gesamthandseigentum Betriebsvermögen-- Sonderbetriebsvermögen der Praxis-GbR, denn sie stehen im Eigentum der Gesellschafter der GbR und wurden für betriebliche Zwecke der GbR genutzt. Die Kläger haben die überlassenen Wirtschaftsgüter im übrigen im Anlagenverzeichnis der Praxis-GbR aufgeführt und die Mietzinsen als Betriebseinnahmen erfaßt.

d) Es ist deshalb insoweit nicht entscheidungserheblich, welche steuerlichen Rechtsfolgen sich ergeben, wenn anstelle der freiberuflich tätigen Personengesellschaft eine Schwester-Personengesellschaft an die GmbH vermieten würde. Gleiches gilt für die von der Revision erörterte Frage, wie eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zu beurteilen wäre. Auch die von den Klägern zitierte neuere Rechtsprechung des BFH zur Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens (Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1) hat in diesem Punkt keine Auswirkung auf den vorliegenden Rechtsstreit, denn sie betrifft nur das Konkurrenzverhältnis zwischen zwei Personengesellschaften, soweit Fragen der Betriebsaufspaltung angesprochen sind, also nur Fälle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung.

2. Die Betriebsaufspaltung hat zur Folge, daß die Einkünfte aus der freiberuflichen Betätigung in der Praxis-GbR gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.

a) Nach dieser Vorschrift gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 EStG ausübt. Neben den Personenhandelsgesellschaften fällt unter diese Regelung auch eine Gesellschaft in der Rechtsform der GbR, sogar selbst dann, wenn sie als Innengesellschaft nicht nach außen in Erscheinung tritt (BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797; vom 29. April 1993 IV R 61/92, BFH/NV 1994, 89; vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171).

b) Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist die Umqualifizierung sämtlicher von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (sog. Abfärbewirkung). Dabei kommt es auf das Verhältnis der originär nicht gewerblichen Tätigkeit zur gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 EStG nicht an. Wie der BFH in BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171 entschieden hat, reicht selbst eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit für den Eintritt der Abfärbewirkung aus.

c) Gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 EStG ist auch die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Mit dem Institut der Betriebsaufspaltung wird bewirkt, daß eine isoliert als Vermögensverwaltung erscheinende Tätigkeit mit Rücksicht auf den dahinter stehenden einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen als gewerblich behandelt wird und die daraus erzielten Einkünfte unter § 15 Abs. 1 EStG fallen. Diese Folge tritt nicht nur ein, wenn Betriebsvermögensgegenstände des Besitzunternehmens überlassen werden, die im Alleineigentum des Einzelunternehmers bzw. im Gesamthandseigentum der Besitzgesellschafter stehen, sondern auch bei der Überlassung von Gegenständen des Sonderbetriebsvermögens.

Die im Wege der Betriebsaufspaltung als gewerblich zu behandelnde Tätigkeit einer Personengesellschaft führt zum Eintritt der Abfärbewirkung auf sämtliche von der Personengesellschaft zur Erzielung von Einkünften ausgeübten Tätigkeiten. Dem Tatbestandsmerkmal "ausüben" in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kann entgegen der Auffassung der Revision keine Einschränkung der zur Abfärbung führenden Tätigkeiten auf solche genuin gewerblicher Art entnommen werden. Das folgt bereits aus dem Zweck der durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG 1986) vom 19. Dezember 1985 (BGBI I 1985, 2436, BStBl 1 1985, 735) in das EStG eingefügten Norm. Mit ihr sollte die damals aufgrund langjähriger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH geltende Rechtslage gesetzlich verankert werden (vgl. Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 10/3663, S. 8). Grundlage jener damals auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) a.F. gestützten Rechtsprechung war der Gedanke, daß eine gewerblich tätige Personengesellschaft insgesamt nur gewerbliche Einkünfte haben könne (vgl. Senatsurteil vom 10. November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152, m.w.N.). Dieser weiterhin fortgeltende Gesichtspunkt bedeutet, daß jede Art der gewerblichen Einkunftserzielung eine Umqualifizierung der übrigen Einkünfte zur Folge haben muß. Demgemäß hat der Senat auch das Halten der Beteiligung an einer gewerblichen (Unter-)Personengesellschaft für den Eintritt der Abfärbewirkung ausreichen lassen (Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264). Nichts anderes kann dann für die gewerbliche Tätigkeit aufgrund einer Betriebsaufspaltung gelten (diese Konsequenz hält de lege lata auch die herrschende Meinung im Schrifttum für unvermeidlich, vgl. Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 6. Aufl. 1994, Tz. C 81; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, 9. Aufl. 1996, Rdnr. E 164; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl., § 2 Anm. 1279; Neu, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 1893, 1895; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 1997, § 15 Rz. 872; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl. 1990, 82 f.; derselbe in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Aufl. 1997, § 15 Anm. 707; zweifelnd Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3. Aufl. 1994, § 2 Anm. 118).

d) Wie der BFH mehrfach entschieden hat, führt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Personengesellschaften gegenüber einem Einzelunternehmer, denn der Eintritt der Abfärbewirkung kann durch Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine personenidentische zweite Gesellschaft vermieden werden (BFH-Urteile in BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171, und in BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264; in gleichem Sinne zur früheren Rechtslage Senatsurteil vom l3. Oktober 1977 IV R 174/74, BFHE 123, 505, BStBl II 1978, 73). Daran ist auch im Hinblick auf den Vorlagebeschluß des Niedersächsischen FG vom 23. Juli 1997 IV 317/91 (EFG 1997, 1456) festzuhalten. Die unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmern und Personengesellschaften ist sachlich gerechtfertigt. Das Steuerrecht folgt nämlich den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben, die auf der Vorstellung beruhen, daß Personengesellschaften nur eine einheitliche Tätigkeit ausüben können und daß diese insgesamt kaufmännisch anzusehen ist, wenn diese Voraussetzungen auch nur partiell erfüllt sind (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 5. Mai 1960 II ZR 128/58, Neue Juristische Wochenschrift 1960, 1852; Ulmer in: Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 105 Rn. 44; Fischer, in: Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 105, Rdnr. 14; Gessler, in: Festschrift für Knur, 1972, 155). Dieser Gedanke zeigt sich auch in § 49 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes und § 27 Abs. 2 der Wirtschaftsprüferordnung, wonach Personenhandelsgesellschaften als Steuer- bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt werden können, wenn sie wegen ihrer Treuhandtätigkeit im Handelsregister eingetragen worden sind.

Dem Antrag der Kläger auf Aussetzung des Verfahrens war aufgrund dieser Erwägungen nicht stattzugeben.

e) Im Streitfall hätte die Überlassung der von der Praxis-GbR und der GmbH gemeinsam genutzten Wirtschaftsgüter durch eine zweite personenidentische GbR den Eintritt der Abfärbewirkung vermieden. Eine Betriebsaufspaltung wäre dann zwischen der Zweit-GbR und der GmbH anzunehmen. Zwar würden die Einkünfte der Zweit-GbR aus der Überlassung der Wirtschaftsgüter an die GmbH als gewerblich zu behandeln sein und damit zugleich die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für die von der Praxis-GbR bezogenen Nutzungsentgelte auslösen. Die Praxis-GbR bliebe jedoch von der Abfärbung unberührt. Denn die ihr überlassenen Wirtschaftsgüter wären bei ihr nicht als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln, sondern blieben ausschließlich Sonderbetriebsvermögen der Zweit-GbR (gl.A. Moog, Der Betrieb 1997, 298, 301; Neu, DStR 1996, 1757, 1758; Schmidt, Festschrift für Haas, 321, 325). Das ergibt sich aus der neueren Rechtsprechung des BFH zur Behandlung des Sonderbetriebsvermögens bei Schwesterpersonengesellschaften (Urteile in BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; in BFHE 181, 1), die von der Vorstellung ausgeht, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine umfassende Zuordnungsnorm, sondern in erster Linie eine Norm zur Qualifikation der Einkünfte ist.

f) Zutreffend ist das FG schließlich auch von einer Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger ausgegangen. Dies ist für die ärztliche Tätigkeit der Kläger ohne weiteres zu bejahen. Es gilt jedoch auch in bezug auf die betriebsverpachtende Tätigkeit. Wie der BFH in seinem Urteil vom 24. April 1991 X R 84/88 (BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713) entschieden hat, kann eine Gewinnerzielungsabsicht auch dann vorliegen, wenn das Nutzungsentgelt unangemessen niedrig ist, weil sich dementsprechend die Ausschüttungen der Betriebs-GmbH, die Betriebseinnahmen der Besitzgesellschaft darstellen, erhöhen. Daß Beteiligungserträge im Streitfall ausnahmsweise nicht zu erzielen gewesen wären, haben die Kläger nicht vorgetragen. Bei dieser Sachlage hatte das FG keine Veranlassung, die Angemessenheit des vereinbarten Nutzungsentgelts zu prüfen. Die diesbezüglich hilfsweise von der Revision erhobene Aufklärungsrüge kann deshalb keinen Erfolg haben.

3. Die Kläger haben keinen aus Treu und Glauben folgenden Anspruch darauf, daß die Einkünfte aus der ärztlichen Tätigkeit als freiberufliche Einkünfte behandelt werden. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob und ggf. unter welchen Bedingungen nach Treu und Glauben aufgrund einer Verwaltungsanweisung eine auch von den Gerichten zu beachtende vom Gesetz abweichende Qualifikation von Einkünften in Betracht kommen kann. Das von den Klägern für ihre Auffassung allein herangezogene Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 19. Oktober 1984 IV B 4 -S 2246- 23/84 (BStBl I 1984, 588) kann für sie einen Vertrauenstatbestand nicht geschaffen haben, denn es betrifft nur den Fall der Ausgliederung in eine zweite Personengesellschaft. Außerdem fehlt es auch an einer Disposition der Kläger im Vertrauen auf dieses Schreiben, denn die maßgebliche vertragliche Gestaltung ist weit vor Ergehen des BMF-Schreibens, nämlich im Jahr 1977 getroffen worden.