Leitsatz

1. Zur Mitunternehmerschaft bei Treugebern einer Publikumsgesellschaft.

2. Bei Zinsfestschreibung ist der Rechnungsabgrenzungsposten für ein Damnum regelmäßig über den Zinsfestschreibungszeitraum verteilt aufzulösen.

3. Werden Sonderbetriebsausgaben der Treugeber-Kommanditisten in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Verlusts der Gesellschaft einbezogen, so erhöhen sie den Verlustanteil des Treuhänders.

Leitsatz

EStG 1971, 1974 § 5 Abs. 3, § 15 Abs. 1 Nr. 2; AktG 1965 § 156 Abs. 3; HGB § 250 Abs. 3.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG). Komplementärin ohne Vermögenseinlage und alleinige Geschäftsführerin ist die Klinik A-GmbH (GmbH). Kommanditistin und gleichzeitig stille Gesellschafterin ist die B-Immobilien Fonds AG (AG).

Die AG hält die Kommanditbeteiligungen und die stillen Beteiligungen aufgrund eines als Treuhandvertrag bezeichneten formularmäßigen Vertrags für die Beigeladenen als sog. Treuhänderin. Die Beigeladenen mußten zugleich dem B Fonds Nr..., einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), beitreten.

Gesellschaftszweck der KG ist die Errichtung und der Erwerb sowie die Verwaltung von Kliniken, Sanatorien, Heilstätten und vergleichbaren Einrichtungen in X. Im Gesellschaftsvertrag ist vorgesehen, daß die Kommanditistin und stille Gesellschafterin als Treuhänderin für Dritte handelt. Alle Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Klägerin hinausgehen, bedürfen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin der vorherigen schriftlichen Zustimmung aller Gesellschafter; § 7 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags enthält eine Aufzählung der "insbesondere" zustimmungsbedürftigen Rechtsgeschäfte. Für den Fall des Ausscheidens der Komplementärin ist vorgesehen, daß die Kommanditistin berechtigt ist, die Gesellschaft mit einem von ihr zu benennenden neuen Komplementär fortzusetzen (§ 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Für den Fall des Ausscheidens der Kommanditistin ist vorgesehen, daß die Komplementärin für die Treugeber einen neuen Treuhänder bestellt, mit dem die Gesellschaft fortgesetzt wird.

Nach § 3 des Treuhandvertrags hat die Treuhänderin die Beteiligungsrechte nach eigenem pflichtgemäßem Ermessen zu verwalten und ihre Mitwirkungs- und Kontrollrechte so auszuüben, "daß eine langfristige Sicherung und Förderung der Vermögensinteressen der Gesamtheit aller Zeichner angestrebt wird". Weisungen und Aufträge irgendwelcher Art können der Treuhänderin nur aufgrund einer Beschlußfassung in der GbR erteilt werden. Weisungen und Aufträge einzelner Zeichner sind nicht zulässig (§ 3 Abs. 2 des Treuhandvertrags). Nach § 3 Abs. 3 des Treuhandvertrags ist die Treuhänderin berechtigt, die Mitwirkung an wichtigen Geschäftsentscheidungen der Fonds-Gesellschaft von einer vorherigen Beschlußfassung der GbR abhängig zu machen. In den Fällen des § 5 Satz 1 des GbR-Vertrags - das sind die Änderung des GbR-Vertrags, die Auflösung der Klägerin und die Änderung des Gesellschaftszwecks der Klägerin - hat die Treuhänderin eine Weisung der Treugeber durch Gesellschafterbeschluß herbeizuführen. Das Treuhandverhältnis kann nicht gesondert (ohne die Beteiligung an der Klägerin) gekündigt werden; auch ist ein Fortbestehen des Beteiligungsverhältnisses (zur KG) "außerhalb dieses Treuhandverhältnisses und außerhalb der von den Zeichnern gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts ... nicht zulässig" (§ 7 Abs. 1 des Treuhandvertrags). Das auf unbestimmte Zeit eingegangene Treuhandverhältnis konnte (mit den sich aus § 7 Abs. 1 ergebenden Einschränkungen) erstmals zum 31. Dezember 1984 gekündigt werden (§ 7 Abs. 2 des Treuhandvertrags). Nach § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrags endet ein Treuhandverhältnis außer im Falle der ordentlichen Kündigung, wenn dem Zeichner aus wichtigen Gründen fristlos gekündigt wird oder in seiner Person einer der weiteren in § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrags bezeichneten Tatbestände verwirklicht wird.

Gesellschaftszweck der GbR ist die gemeinschaftliche Wahrnehmung der Rechte der Treugeber gegenüber der Treuhänderin. Die GbR kann nach § 4 des GbR-Vertrags einen aus drei Mitgliedern, die Gesellschafter der GbR sein müssen, bestehenden Beirat wählen. Aufgabe des Beirats ist "die Beratung und Unterstützung der Treuhänderin" (§ 3 Abs. 1 des GbR-Vertrags). Außerdem ist der Beirat bei der Vorbereitung von Rechtsgeschäften und Rechtshandlungen i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bis c - siehe oben - zu beteiligten. Die GbR faßt ihre Beschlüsse in Gesellschafterversammlungen, die von der Treuhänderin einberufen werden; den Vorsitz in der Gesellschafterversammlung führt die Treuhänderin. Beschlüsse der Gesellschafterversammlung bedürfen nach § 5 Abs. 5 des GbR-Vertrags einer Mehrheit von 75 v.H. der vertretenen Stimmen. Beschlußfähig ist die Gesellschafterversammlung nur, wenn mindestens 50 v.H. der Stimmen anwesend oder vertreten sind (§ 5 Nr. 3 Satz 2 des GbR-Vertrags) oder in denen die Stimmrechte der nicht anwesenden und nicht vertretenen Stimmberechtigten von der Treuhänderin ausgeübt werden (§ 5 Nr. 4 Satz 2 des GbR-Vertrags).

Die Klägerin errichtete auf einem Erbbaugrundstück ein Sanatorium. Im Zusammenhang damit erklärte die Klägerin in ihren Gewinnfeststellungserklärungen für die Streitjahre Verluste aus Gewerbebetrieb. Als Gesellschafter wurden die GmbH und die AG, diese als "Treuhänderin", angegeben. Die erklärten Verluste beruhten u.a. auf den Sonderabschreibungen nach § 75 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. vom 9. Februar 1972 - EStDV 1971 - (BStBl I, 62), wobei die Klägerin davon ausging, daß der Höchstbetrag von 100.000 DM jedem einzelnen Treugeber zustand, auf dem Abzug der Treuhändergebühr, dem Abzug verschiedener als "Sonderbetriebsausgaben" behandelter persönlicher Ausgaben der Treugeber und dem Abzug von Finanzierungskosten. Zu den Finanzierungskosten gehörte u.a. ein Disagio für ein Darlehen der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA). Dieses Disagio enthielt nach Auffassung der Klägerin in Höhe von 140.000 DM einen Zinsanteil und wurde insoweit von der Klägerin nicht über die vom Finanzgericht (FG) mit 25 Jahren angegebene Laufzeit des Darlehens, sondern über den kürzeren Zinsfestschreibungszeitraum von 10 Jahren gewinnmindernd abgeschrieben.

In den Jahren 1974 und 1977 fanden noch vor Erlaß von Feststellungsbescheiden und Einheitswertbescheiden Außenprüfungen statt. Im Prüfungsbericht vom 4. August 1977 wurde die Auffassung vertreten, die Kapitalgeber seien nicht Mitunternehmer der Klägerin. Die Kapitalgeber seien vielmehr Unterbeteiligte, die lediglich im Verhältnis zur AG als Kommanditistin die Stellung von Mitunternehmern hätten. Daraus wurde gefolgert, daß die Sonderabschreibung nach § 75 EStDV 1971 nur einmal, nämlich für die Kommanditistin, in Anspruch genommen werden könne, und daß die Treuhandgebühren und die Sonderbetriebsausgaben der Treugeber nicht im Feststellungsverfahren der Klägerin, sondern in einem besonderen Feststellungsverfahren der aus der AG und den Treugebern bestehenden Untergesellschaft geltend zu machen seien. Zum Disagio vertrat der Prüfer die Auffassung, es müsse über die gesamte Darlehenslaufzeit von 25 Jahren verteilt aufgelöst werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schloß sich in diesen sowie in anderen, in der Revision nicht mehr streitigen Punkten der Auffassung des Prüfers an, stellte dementsprechend in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden vom 14. November 1977 die Verluste aus Gewerbebetrieb auf ... DM für 1973, ... DM für 1974 und ... DM für 1975 fest und rechnete diese Verluste nach Berücksichtigung von Vorabvergütungen der GmbH der AG zu. Bei den Einheitswertfeststellungen von ... DM auf den 1. Januar 1974, ./. ... DM auf den 1. Januar 1975 und ... DM auf den 1. Januar 1976 in den angefochtenen Bescheiden folgte das FA in den Streitpunkten und anderen, in der Revision nicht mehr streitigen Punkten ebenfalls den Feststellungen und Rechtsauffassungen des Prüfers. Dies hatte zur Folge, daß die an den Bilanzstichtagen rückständigen Treuhändervergütungen bei der Einheitsbewertung des Betriebs nicht als Schuldposten abgezogen wurden.

Die dagegen und auch wegen anderer Streitpunkte eingelegte Sprungklage hatte teilweise Erfolg.

Das FG vertrat die Auffassung, die Kapitalgeber seien mangels Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative nicht Mitunternehmer der Klägerin.

Der als Zinsanteil bezeichnete Teil des streitigen Disagios sei auf die gesamte, mit 25 Jahren angenommene Laufzeit des Darlehens, nicht nur auf den kürzeren Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sinngemäß Verletzung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), des § 11 Nrn. 2 und 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) und des § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG gerügt wird.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die streitigen Beträge bei den Gewinnfeststellungen der Streitjahre zum Abzug als Betriebsausgaben und die rückständigen Treuhändervergütungen zum Abzug als Schuldposten bei der Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1974, 1. Januar 1975 und 1. Januar 1976 zuzulassen.

Das FA, das sich den Ausführungen des FG anschließt, beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat angenommen, die Beigeladenen (Treugeber) seien mangels Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative nicht Mitunternehmer der Klägerin im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Daraus ergebe sich, daß Mitunternehmerin der Klägerin die AG (Treuhänderin) sei. Der Senat kann dem nicht folgen.

a) Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsvertrags oder eines damit wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769, 770). Ob diese Merkmale vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerschaft (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) müssen vorliegen, können aber im Einzelfall unterschiedlich stark ausgeprägt sein (Beschluß in BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769). Bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, müssen die die Mitunternehmerstellung kennzeichnenden Merkmale in der Person des Treugebers vorliegen, damit dieser einkommensteuerrechtlich als Zurechnungssubjekt für Anteile am Gewinn oder Verlust der Personengesellschaft angesehen werden kann (Beschluß in BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, 768, 769). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist aber schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen (Beschluß in BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769, m.w.N.).

b) Das FG ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, hat aus ihnen aber unzutreffende Folgerungen gezogen.

aa) Zu Unrecht hat das FG dem Umstand Bedeutung beigemessen, daß nach dem Gesellschaftsvertrag nur die AG als Treuhandkommanditistin Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte hatte und damit nur die AG, nicht hingegen die Treugeber im Rahmen der Gesellschaft unmittelbar Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Ist die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft Gegenstand eines Treuhandverhältnisses, so schließt der Treuhänder, auch wenn es sich um ein offenes Treuhandverhältnis handelt, den Gesellschaftsvertrag im eigenen Namen ab; er allein wird Gesellschafter und Träger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsvertrag, während der Treugeber zivilrechtlich in keiner Beziehung Gesellschafter ist, unmittelbare Rechtsbeziehungen nicht zwischen ihm und der Gesellschaft bzw. den übrigen Gesellschaftern, sondern auf schuldrechtlicher Grundlage, nämlich dem regelmäßig als Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 ff. BGB) anzusehenden Treuhandvertrag, lediglich mit dem Treuhänder bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, 404, BStBl II 1977, 737, 739, m.w.N.). Die rechtlich gesicherte Möglichkeit für den Treuhänder, Gesellschafterrechte unmittelbar wahrzunehmen, ist geradezu Voraussetzung dafür, daß das Treuhandverhältnis die ihm zugedachte Funktion erfüllen kann. Dazu ist Voraussetzung, daß der Treuhänder als Gesellschafter der Personengesellschaft in einem rechtlichen und tatsächlichen Verhältnis zur Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern steht, das ihn selbst als Mitunternehmer erscheinen ließe, wenn er ganz oder teilweise auf eigene Rechnung handeln würde (Urteil in BFHE 122, 400, 404, BStBl II 1977, 737, 740).

bb) Das FG durfte die Mitunternehmerinitiative der Treugeber auch nicht deshalb verneinen, weil nach dem Treuhandvertrag nicht jeder einzelne Treugeber gegenüber der Treuhänderin weisungsbefugt war. Zur Wahrnehmung ihrer Rechte aus dem Treuhandvertrag hatten die Treugeber sich zu einer GbR zusammengeschlossen. Die Treuhänderin war bei Wahrnehmung ihrer Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsvertrag an die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung gebunden; ausgeschlossen wurde durch § 3 Abs. 2 des Treuhandvertrags nur die Bindung an Weisungen und Aufträge einzelner Treugeber. Zu Recht weist die Revision darauf hin, daß der Ausschluß des Weisungsrechts einzelner Treugeber bei den besonderen Gegebenheiten einer Publikumspersonengesellschaft mit zahlreichen Gesellschaftern notwendig ist, um die Lebens- und Funktionsfähigkeit der Gesellschaft insgesamt zu gewährleisten. Publikumspersonengesellschaften wie die Klägerin müssen, um lebensfähig zu sein, weitgehend kapitalistische und kooperative Züge annehmen, insbesondere also nach Kapitalanteilen abstimmen. Diesen Besonderheiten der Publikumspersonengesellschaft hat die Rechtsprechung der Zivilgerichte in vielfältiger Weise Rechnung getragen. So sind z.B. nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) im Gesellschaftsvertrag vorgesehene vertragsändernde Mehrheitsbeschlüsse abweichend von dem sonst für derartige Beschlüsse bei Personengesellschaften geltenden Bestimmtheitsgrundsatz auch dann zulässig, wenn der Gesellschaftsvertrag die Beschlußgegenstände nicht näher bezeichnet (BGH-Urteil vom 13. März 1978 II ZR 63/77, Betriebs-Berater - BB - 1978, 725). Der BGH hat dies im wesentlichen damit begründet, die Notwendigkeit, den Gesellschaftsvertrag durch Mehrheitsbeschluß ändern zu können, sei bei Publikumspersonengesellschaften offensichtlich. Bei dem großen Kreis von Kommanditisten lasse sich eine geschlossene Beteiligung an den Gesellschafterversammlungen praktisch nicht erreichen. Mit dem Einstimmigkeitsprinzip wären daher nicht einmal Vertragsänderungen durchzubringen, die zweifelsfrei im Interesse aller Gesellschafter lägen und bei denen es überhaupt keinen Grund zum Widerspruch gäbe. In gleicher Weise gebietet es die Notwendigkeit, die Gesellschaft funktionsfähig zu halten, den Treuhänder nicht an möglicherweise unterschiedliche Weisungen der einzelnen Treuhänder, sondern lediglich an einen von diesen mit Mehrheit gefaßten Beschluß zu binden; andernfalls wäre der Treugeber wegen der häufig widerstreitenden Interessen der einzelnen Gesellschafter weitgehend außerstande, seine Aufgaben wahrzunehmen. Damit wird im Ergebnis nichts anderes erreicht wie im Falle einer unmittelbaren Beteiligung der Geldgeber als Gesellschafter, wenn für die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung das Mehrheitsprinzip vereinbart ist. Grundsätzliche Bedenken bestehen auch nicht dagegen, daß Beschlüsse der Gesellschafterversammlung der GbR nur mit einer Mehrheit von 75 v.H. der vertretenen Stimmen zustandekommen. Es ist grundsätzlich Sache der Beteiligten selbst, darüber zu befinden, ob sie mit einfacher oder mit qualifizierter Mehrheit beschließen. Abgesehen davon ist wesentlich, daß nach der Rechtsprechung des BGH die Gesellschaftsverträge von Publikumspersonengesellschaften der richterlichen Inhaltskontrolle unterliegen, um ausreichenden Schutz der Anlagegesellschafter zu gewährleisten (BGH-Urteil vom 14. April 1975 II ZR 147/73, BGHZ 64, 238, 241). Dies hat z.B. zur Folge, daß bei Vorliegen eines wichtigen Grundes ein zur Geschäftsführung und Vertretung bestellter Verwalter auch dann mit einfacher Stimmenmehrheit abberufen werden kann, wenn der Gesellschaftsvertrag dafür eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt (BGH-Urteil vom 22. März 1982 II ZR 74/81, BB 1982, 886; vgl. auch BGH-Urteile vom 3. Mai 1982 II ZR 78/81, BGHZ 84, 11, 14, BB 1982, 1196, und vom 10. Oktober 1983 II ZR 213/82, BB 1984, 169).

cc) Die Mitunternehmerinitiative der Treugeber konnte ferner nicht mit der Begründung verneint werden, die "Beteiligung" sei für den einzelnen Treugeber untrennbar mit dem Treuhandverhältnis zur AG verbunden gewesen. Die in diesem Zusammenhang vom FG angeführten Vertragsbestimmungen besagen letztlich nur, daß die Kapitalgeber ihre Beteiligung auf Dauer nur über einen zwischengeschalteten Treuhänder halten konnten. Dagegen ist unter dem Gesichtspunkt der Mitunternehmerinitiative grundsätzlich nichts einzuwenden, denn wenn diese grundsätzlich auch bei Zwischenschaltung eines Treuhänders bejaht werden kann, dann ist auch nichts dagegen einzuwenden, daß vertraglich der Fortbestand der Treuhandschaft für die Gesamtdauer der Gesellschaft abgesichert wird. Davon unberührt bleibt das nach §§ 675 i.V.m. 626 BGB auch ohne besondere Vereinbarung bestehende (vgl. BGH-Urteil vom 30. Oktober 1974 IV ZR 172/73, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1975, 382, 384) und vertraglich nicht ausschließbare (vgl. Neumann in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 626 Rz. 12) Recht der Treugeber, das Treuhandverhältnis mit einem bestimmten Treuhänder aus wichtigem Grund zu kündigen und den ausscheidenden durch einen neuen Treuhänder zu ersetzen. Die weiteren in diesem Zusammenhang vom FG erörterten Regelungen, nämlich die Beschränkungen der Treugeber bei der Übertragung ihrer Beteiligungen vor dem 1. Januar 1985 und die Möglichkeit der AG, ihrerseits das Treuhandverhältnis zu kündigen, beziehen sich auf besondere Situationen. Es mag zutreffen, daß aus diesen Regelungen eine Tendenz erkennbar ist, die Rechte der Treugeber einzuschränken. Mit dieser Zielsetzung hätten sie sich im Konfliktsfalle der richterlichen Inhaltskontrolle aussetzen müssen. Jedenfalls wird aber durch diese Regelungen nicht ausgeschlossen, daß im Rahmen der bestehenden Vereinbarungen Mitunternehmerinitiative ausgeübt werden kann.

dd) Daran, daß die der Treuhänderin nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin zustehenden Stimm-, Kontroll- und Verwaltungsrechte ausreichen, bei dieser - handelte sie auf eigene Rechnung - Mitunternehmerinitiative zu bejahen, bestehen auch nach Auffassung des FG keine Zweifel; der Senat stimmt dem zu. Angesichts des, wenn auch eines Mehrheitsbeschlusses bedürfenden, Weisungsrechts der Treugeber in ihrem Zusammenschluß als GbR ergibt sich hieraus und aus den Ausführungen unter aa) bis cc), daß die Treugeber Mitunternehmerinitiative ausüben konnten.

c) Das FG durfte somit die Mitunternehmereigenschaft der Treugeber nicht wegen unzureichender Mitunternehmerinitiative verneinen. Andererseits ist dem Senat eine abschließende Beurteilung, ob die Treugeber Mitunternehmer der Klägerin waren und welche Auswirkungen sich daraus im einzelnen ergeben, nicht möglich. Insbesondere läßt sich nicht abschließend beurteilen, ob bei der Klägerin insgesamt mit einem Gewinn im Sinne eines Totalgewinns und bei den einzelnen Treugebern mit einer Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft (vgl. dazu Beschluß in BFHE 141, 405, 435, 436, 442, BStBl II 1984, 751, 766, 767, 770) zu rechnen war. Auch fehlt es an Feststellungen über die als Sonderbetriebsausgaben in Betracht kommenden Aufwendungen sowie über die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 75 EStDV 1974. Das FG wird entsprechende Feststellungen nachholen müssen und auf deren Grundlage anderweitig zu entscheiden haben.

d) Feststellungen, die die Treuhänderin als Mitunternehmerin der Klägerin erscheinen ließen, enthält das FG-Urteil nicht. Ihre gesellschaftsrechtlichen Befugnisse übte die Treuhänderin fremdnützig für die Treugeber aus. Auch ein Mitunternehmerrisiko der Treuhänderin ist nicht erkennbar. Allerdings hat der VIII. Senat des BFH das Mitunternehmerrisiko eines Treuhänders schon aus dessen Außenhaftung als Komplementär einer KG hergeleitet (Urteil vom 17. November 1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230, BB 1988, 750). Der Senat kann offenlassen, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte; er hätte dagegen Bedenken, weil unter Mitunternehmerrisiko bisher die Teilhabe am Gewinn und Verlust der Gesellschaft verstanden wurde (vgl. Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769). Denn im Streitfall war die Treuhänderin nicht Komplementärin, sondern Kommanditistin, so daß ihre persönliche Haftung für Verbindlichkeiten der Klägerin durch die Leistung der bedungenen Einlage erloschen war (§ 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB).

2. Der Vorinstanz kann auch nicht in der Auffassung gefolgt werden, das Damnum in Höhe von 140.000 DM sei nicht über einen Zeitraum von 10, sondern von 25 Jahren abzuschreiben.

Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so durfte der Unterschiedsbetrag nach § 156 Abs. 3 des Aktiengesetzes 1965 (AktG) unter die Rechnungsabgrenzungsposten der Aktivseite aufgenommen werden. Der Betrag war gesondert auszuweisen und durch planmäßige jährliche Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit verteilt werden durften, zu tilgen. Die aktienrechtliche Regelung war ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, der rechtsformunabhängig für alle bilanzierenden Kaufleute galt (vgl. jetzt § 250 Abs. 3 HGB). Dem handelsrechtlichen Wahlrecht entspricht steuerrechtlich, wie sich auch aus § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1974 ergibt, ein Aktivierungsgebot und die Pflicht zur Verteilung des Damnums über die gesamte Laufzeit des Darlehens.

Beim Unterschiedsbetrag (Damnum, Disagio) handelt es sich entweder um ein Mittel zur Feineinstellung des Zinses, um gebrochene Zinssätze zu vermeiden, oder um eine zusätzliche Vergütung für die Kapitalüberlassung, die die in Form laufender Zinsen gewährte Vergütung ergänzt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1987 VIII R 156/84, BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252). In beiden Fällen ist die Summe vom Damnum (Disagio) und laufendem Zins regelmäßig das Gesamtentgelt für die Kapitalnutzung (BFH-Urteil vom 13. März 1974 I R 165/72, BFHE 111, 527, BStBl II 1974, 359). Mit Recht weist die Revision darauf hin, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Zinssatz, Damnum (Disagio) und Zinsfestschreibungszeitraum besteht. Bei gleichem Zinsfestschreibungszeitraum kann ein niedrigerer laufender Zins bei entsprechend höherem Damnum erreicht werden, während die Inkaufnahme eines höheren laufenden Zinses zu einem geringeren Damnum führt. Rechnerisch stellt sich das Damnum somit als der Barwert der Differenz zwischen dem Zinssatz bei 100-%iger Darlehensauszahlung und dem gewünschten niedrigeren Zinssatz dar. Bei Ablauf des Festschreibungszeitraums werden die Darlehenskonditionen der dann gegebenen Lage am Geldmarkt angepaßt, wobei ggf. auch ein neues Damnum vereinbart oder, sofern es nicht zu einer Einigung über die neuen Bedingungen kommt, ggf. das Darlehensverhältnis auch beendet wird. Ist dies von den Parteien rechtsverbindlich und ernsthaft vereinbart, so ist das Damnum zusätzliches Entgelt für die Kapitalüberlassung während des Festschreibungszeitraums, so daß es grundsätzlich über diesen, nicht über die vorgesehene Gesamtlaufzeit zu verteilen ist. Entsprechendes würde gelten, wenn bei vereinbarter Zinsfestschreibung der Darlehensgeber zum Ende des Festschreibungszeitraums das im übrigen auf unbestimmte Zeit gewährte Darlehen zwecks Aushandlung neuer Darlehensbedingungen kündigen kann (Sarx/Lutz, Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 250 HGB, Anm. 105, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen verfährt auch die Finanzverwaltung. Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 19. Januar 1987 IV B 2 - S 2133 - 42/86 ist das Damnum (auch) bei Hypotheken- und Kommunaldarlehen unabhängig von den Sonderregelungen des Hypothekenbankengesetzes nach § 5 Abs. 4 EStG (kapitalanteilig) auf den Zinsfestschreibungszeitraum abzugrenzen. Das FG hat darauf hingewiesen, nach dem Urteil in BFHE 111, 527, BStBl II 1974, 359 sei das Damnum im Falle einer tatsächlich erfolgenden Umschuldung ggf. außerplanmäßig abzuschreiben. Daraus kann aber nicht hergeleitet werden, die planmäßige Abschreibung, um die es im Streitfall geht, sei über einen längeren Zeitraum als den der Zinsfestschreibung zu verteilen.

3. Bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG die verfahrensrechtlichen Besonderheiten zu beachten haben, die bei Mitunternehmerschaften mit zwischengeschalteten Treuhändern bestehen. Der Senat verweist hierzu auf die BFH-Entscheidungen in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, vom 28. März 1979 I B 78/78 (BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607) und vom 13. März 1986 IV R 204/84 (BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584). Daraus ergibt sich insbesondere, daß die Einbeziehung nur der Gesellschafter der Klägerin in das Feststellungsverfahren, das Gegenstand des Rechtsstreits ist, dem geltenden Recht entspricht. Jedoch wird das FG, wenn es nach erneuter Verhandlung die Mitunternehmerschaft der Treugeber bejaht, zu beachten haben, daß der AG als Treuhänderin dann der gesamte Verlustanteil zuzurechnen sein wird, der sich bei Mitunternehmerschaft der Treugeber ergibt. Das FA wird alsdann in einem Ergänzungsbescheid diesen Verlustanteil auf die Treugeber und ggf. die Treuhänderin aufzuteilen haben.

4. Was die Sonderaufwendungen der Treugeber betrifft, so ist folgendes zu beachten:

Sonderaufwendungen der Treugeber, die durch die Beteiligung an der Klägerin verursacht sind, sind bei Mitunternehmerschaft der Treugeber als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der KG zu erfassen. Daran würde sich auch dann nichts ändern, wenn entsprechend den bei Treuhandverhältnissen zu beachtenden verfahrensrechtlichen Besonderheiten zwei Gewinnfeststellungsverfahren durchgeführt werden, das eine für die KG und ihre zivilrechtlichen Gesellschafter, das andere, bezogen auf den Anteil der Treuhänderin am Gewinn und Verlust der KG, für die Treuhänderin und die Treugeber (vgl. unter 3.). Denn die verfahrensrechtliche Aufspaltung in zwei besondere Feststellungsverfahren ändert nichts daran, daß schon in das Feststellungsverfahren der KG grundsätzlich alle im Rahmen der Mitunternehmerschaft anfallenden Einnahmen und Ausgaben (Erträge und Aufwendungen) einschließlich der Sonderbetriebseinnahmen und der Sonderbetriebsausgaben der Mitunternehmer zu berücksichtigen sind. Das anschließende Verfahren betreffend den Treugeber und die Treuhänder hat grundsätzlich nur noch die Funktion, den nach dem Feststellungsverfahren für die KG auf die Treuhänderin entfallenden Gewinn- oder Verlustanteil auf die Treugeber aufzuteilen. Damit wird eine Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben im besonderen Feststellungsverfahren betreffend den Gewinn- oder Verlustanteil des Treuhänders nicht ausgeschlossen, insbesondere für den Fall nicht, daß es sich um ein verdecktes Treuhandverhältnis handelt. Bei einem offenen Treuhandverhältnis bestehen indes keine Bedenken, die Sonderbetriebsausgaben in das Feststellungsverfahren der Gesellschaft einzubeziehen. In diesem Falle erhöhen die Sonderbetriebsausgaben den Verlustanteil des Treuhänders und werden erst im besonderen Feststellungsverfahren für den Treuhänder und die Treugeber anteilig diesen zugerechnet.