Leitsatz

1. Läßt die Witwe eines freiberuflich tätig gewesenen Arztes nach dem Tod ihres Ehemannes die Praxis durch einen Arztvertreter für eine Übergangszeit fortführen, so erzielt sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

2. Veräußert sie am Ende der Übergangszeit die Praxisgegenstände an den übernehmenden Arzt, so steht ihr der erhöhte Freibetrag wegen dauernder Berufsunfähigkeit (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG) nicht zu.

Leitsatz

EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 1, § 16 Abs. 4 Satz 3, § 18 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Nürnberg

Tatbestand

Der Ehemann der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) betrieb bis zu seinem Tod am 18. Oktober 1974 eine Arztpraxis. Die Praxisräume befanden sich in dem den Eheleuten gemeinsam gehörenden Einfamilienhaus.

Nach dem Tod ihres Ehemannes führte die Klägerin die Praxis mit Hilfe eines Arztvertreters bis 31. März 1975 fort. Dann gab sie die Arztpraxis auf, wobei sie die Einrichtungsgegenstände an den übernehmenden Arzt veräußerte und das Grundstück mit den Praxisräumen diesem zunächst vermietete und später ebenfalls veräußerte.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah die von der Klägerin mit Hilfe des Arztvertreters im Jahre 1975 erwirtschafteten Einkünfte (24.374 DM) und den Aufgabegewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb an. Nachdem das FA bei der Einkommensteuerveranlagung 1975 zunächst einen höheren Aufgabegewinn zugrunde gelegt hatte, ging es in der Einspruchsentscheidung von einem steuerpflichtigen Aufgabegewinn von 26.525 DM (56.525 DM Aufgabegewinn abzüglich 30.000 DM Freibetrag) aus und setzte die Einkommensteuer auf 6.849 DM herab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Klägerin eine Herabsetzung der Einkommensteuer auf 3.998 DM begehrte, mit im wesentlichen folgender Begründung statt: Das FA habe zwar zu Recht die vom 1. Januar 1975 bis 31. März 1975 mit Hilfe des Arztvertreters erzielten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte behandelt. Auch der Aufgabegewinn sei gewerblicher Gewinn, da die Klägerin die Praxis erst nach der vorübergehenden Weiterführung im Jahre 1975 veräußert habe. Das FA hätte jedoch den Aufgabegewinn steuerfrei lassen müssen, da der Klägerin der erhöhte Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zustehe. Die Klägerin habe nämlich die Praxis schon aus standesrechtlichen Gründen nach einer Übergangszeit aufgeben müssen, weshalb eine Aufgabe wegen dauernder Berufsunfähigkeit anzuerkennen sei.

Das FG hat in seinem Urteil die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen. Sowohl die Klägerin als auch das FA haben Revision eingelegt.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und des § 24 Nr. 2 EStG. Sie ist der Auffassung, die Einkünfte aus der vorübergehenden Weiterführung der Arztpraxis durch die Witwe mittels eines Arztvertreters müßten dann als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit behandelt werden, wenn - wie im Streitfall. - die Weiterführung in Übereinstimmung mit den standesrechtlichen Vorschriften auf eine kurze Zeit beschränkt sei. In dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall der Witwe eines Steuerbevollmächtigten, auf den sich das FG stütze (vgl. Urteil vom 15. April 1975 VIII R 43/70, BFHE 122, 35, BStBl II 1977, 539), sei die freiberufliche Praxis nicht für eine Übergangszeit von wenigen Monaten, sondern - entgegen den standesrechtlichen Bestimmungen - mehrere Jahre lang weitergeführt worden. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG stehe der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen, wenn sich der Freiberufler wegen vorübergehender Verhinderung vertreten lasse. Das müsse aber auch für den Erben gelten, wenn dieser, weil er selbst die Voraussetzungen für die Berufsausübung nicht besitze, die Praxis den standesrechtlichen Vorschriften gemäß vorübergehend durch einen Vertreter führen lasse. Dies folge des weiteren auch aus Gewohnheitsrecht.

Die Klägerin beantragt,

1. die Einkünfte aus der Weiterführung der ärztlichen Praxis in der Zeit vom 1. Januar bis 31. März 1975 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzusetzen,

2. die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

1. unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuer für 1975 auf 6.849 DM festzusetzen,

2. die Revision der Klägerin als unzulässig zu verwerfen.

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG verletzt, indem es der Klägerin den erhöhten Freibetrag von 60.000 DM wegen dauernder Berufsunfähigkeit zugesprochen habe. Der Begriff der dauernden Berufsunfähigkeit sei im Einkommensteuergesetz nicht definiert und deshalb nach den im Bereich der Sozialversicherung entwickelten Grundsätzen zu beurteilen (§ 1.246 Abs. 2 der Reichsversicherungsordnung - RVO -). Danach aber könne die Klägerin nicht berufsunfähig geworden sein, weil sie selbst niemals die Fähigkeit bzw. Möglichkeit gehabt habe, den Arztberuf auszuüben.

Gründe

1. Die Revision der Klägerin ist zulässig.

Wie der I. Senat den BFH in seinem Urteil vom 7. August 1974 I R 108/73 (BFHE 113, 405, BStBl II 1975, 304) unter Berufung auf das Senatsurteil vom 12. Dezember 1972 VIII R 39/67 (BFHE 108, 278, BStBl II 1973, 323) zutreffend entschieden hat, entspricht es der Rechtsprechung des BFH, daß ein Steuerpflichtiger auch durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein kann, wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit angenommen werden muß, daß ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerliche Nachteile verursachen wird, die den durch die angefochtene zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkten Vorteil überwiegen. Der Senat schließt diese Möglichkeit im Hinblick auf die Versagung des Freibetrages nach § 18 Abs. 4 EStG nicht aus und bejaht aus diesem Grunde die Beschwer für die Revision der Klägerin.

2. Die Revision der Klägerin ist jedoch nicht begründet.

Die Einkünfte der Klägerin aus der Weiterführung der Arztpraxis ihres verstorbenen Ehemannes durch einen Arztvertreter sind keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern solche aus Gewerbebetrieb.

a) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt der selbständig tätige Arzt, der den Tatbestand dieser Einkunftsart erfüllt. Stirbt ein Angehöriger dieser Berufsgruppe und führt ein Erbe mangels eigener beruflicher Qualifikation die Praxis auf eigene Rechnung in der Weise fort, daß er die ärztliche Tätigkeit durch eine dafür qualifizierte Person ausüben läßt, so erzielt der Erbe keine Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn ihm fehlt die berufliche Qualifikation des Erblassers und damit das Recht zur eigenverantwortlichen und selbständigen Ausübung der Arztpraxis, das mit dem Tode des Freiberuflers erloschen ist und nicht vererbt werden kann (vgl. BFHE 122, 35, BStBl II 1977, 539). In einem solchen Fall stellt die Fortführung der Praxis dann eine gewerbliche Tätigkeit dar.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann die Zeit, während der ein Erbe die Arztpraxis durch eine hierfür qualifizierte Person weiterführen läßt, nicht als eine vorübergehende Hinderung des Erblassers an der Berufsausübung angesehen werden. Selbst wenn nach standesrechtlichen Richtlinien für eine gewisse Übergangszeit bis zur Veräußerung der Arztpraxis diese durch einen Dritten für einen begrenzten Zeitraum fortgeführt werden kann (vgl. hierzu den Vorschlag des 79. Deutschen Ärztetages unter § 17 Abs. 5 der Berufsordnung für deutsche Ärzte, abgedruckt bei Etmer/Bolck, Bundesärzteordnung, Kommentar, Bd. I, Anhang A 2), so können die während dieser Zeit anfallenden Einkünfte nicht wie solche aus der Fortwirkung einer bisher bestehenden freiberuflichen Tätigkeit des Erblassers angesehen werden. Denn die Tätigkeit, die zur Erzielung der Einkünfte geführt hat, ist nach dem Tod des früheren Praxisinhabers vom Arztvertreter ausgeübt worden. Dessen fachliche Qualifikation würde allenfalls dazu führen, daß seine eigenen Einkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit einzuordnen wären; nicht jedoch die der Klägerin. Die Klägerin selbst hat lediglich das ererbte Betriebsvermögen der Arztpraxis durch die Beschäftigung des Arztvertreters zur Einkunftserzielung genutzt und damit eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt.

b) § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, wonach eine Vertretung im Fall einer vorübergehenden Verhinderung der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegensteht, findet im Streitfall keine Anwendung.

Diese Vorschrift setzt die berufliche Qualifikation desjenigen voraus, der vorübergehend an der persönlichen Berufsausübung verhindert ist. Diese besitzt die Klägerin unstreitig selbst nicht. Abgesehen davon würde es sich bei der Verhinderung der Klägerin nicht um eine vorübergehende, sondern auf eine von Dauer handeln.

c) Das Begehren der Klägerin kann auch nicht auf das Vorliegen von Gewohnheitsrecht gestützt werden. Der Senat hat in seinem Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77 (BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244) zu den Voraussetzungen für die Entstehung von Gewohnheitsrecht Stellung genommen. Er hat dort ausgeführt, daß hierfür nicht allein die ständige Übung durch die beteiligten Kreise ausreicht und daß darüber hinaus die Bildung des Rechtsbewußtseins dieser Kreise erforderlich ist. Der Senat hat weiter darauf hingewiesen, daß allein jahrelange Verwaltungsübung kein Gewohnheitsrecht schafft und daß außerdem nach der Rechtsprechung des BFH hinzu kommen müsse, daß die Rechtsprechung sich mit der betreffenden Rechtsfrage befaßt hat und daß die Gerichte diese Rechtsüberzeugung teilten. An all diesen Voraussetzungen fehlt es auch hier.

3. Die Revision des FA ist begründet.

Für den erzielten Veräußerungsgewinn steht der Klägerin der erhöhte Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht zu, da sie selbst keine der in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen besitzt.

a) Der durch die Veräußerung der Arztpraxis erzielte Gewinn ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und nicht bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 3 EStG) zu erfassen; denn die Klägerin hat nach dem 31. März 1975 ihren Gewerbebetrieb, nicht dagegen ein Vermögen, das der selbständigen Arbeit diente, veräußert.

Mit dem Tod des Erblassers war dessen freiberufliche Tätigkeit beendet. Dies führte indessen nicht zu der einkommensteuerrechtlichen Folge, daß das der bisherigen selbständigen Arbeit dienende Betriebsvermögen in das Privatvermögen der Klägerin überging (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7. Oktober 1965 IV 346/61 U, BFHE 83, 462, BStBl III 1965, 666). Das der selbständigen Arbeit dienende Vermögen war vielmehr als wirtschaftlicher Organismus erhalten geblieben und, nachdem die Klägerin als Rechtsnachfolgerin dieses mit der Weiterführung der Praxis durch einen Arztvertreter nur mehr gewerblich nutzen konnte, ohne zwischenzeitliche Betriebsaufgabe gewerbliches Betriebsvermögen der Klägerin geworden. Der Senat hält in diesem Fall die vom Großen Senat im Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73 (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) zum Strukturwandel einer Gärtnerei entwickelten Rechtsgrundsätze für entsprechend anwendbar (vgl. hierzu auch Uelner, Steuerberater-Kongreß-Report 1977 S. 105, 111 f.). Nach der dort vertretenen Rechtsmeinung ist eine Betriebsaufgabe dann nicht anzunehmen, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus bestehen bleibt und lediglich durch eine Handlung bzw. durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung verändert wird, die Erfassung der stillen Reserven aber weiterhin gewährleistet ist. Diese Voraussetzungen hält der Senat auch im Streitfall für gegeben.

Die gewerbliche Betätigung der Klägerin kann nicht etwa als Teil der Abwicklung im Rahmen einer Veräußerung des der bisherigen selbständigen Tätigkeit dienenden Vermögens angesehen werden. Denn die Klägerin hat während der gesamten Dauer ihrer gewerblichen Tätigkeit das Betriebsvermögen unverändert genutzt und erst, nachdem der Arztvertreter seine Tätigkeit eingestellt hatte, mit der Veräußerung des Betriebsvermögens durch den Verkauf der Praxiseinrichtungsgegenstände begonnen.

b) Da demnach zwischen der Beendigung der freiberuflichen Tätigkeit und dem Veräußerungsvorgang kein Zusammenhang besteht, sondern dieser Vorgang als eine Veräußerung des Gewerbebetriebs der Klägerin zu werten ist, müssen die Voraussetzungen für den von der Klägerin begehrten erhöhten Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 letzter Halbsatz EStG in der Person der Klägerin selbst erfüllt sein.

Die Klägerin hat indessen entgegen der Ansicht des FG den Gewerbebetrieb nicht wegen dauernder Berufsunfähigkeit veräußert.

Der Begriff der dauernden Berufsunfähigkeit ist weder im Einkommensteuergesetz noch in anderen Steuergesetzen definiert. Nach der Legaldefinition des § 1.246 Abs. 2 RVO ist ein Versicherter dann berufsunfähig, wenn seine Erwerbsfähigkeit infolge von Krankheit oder anderen Gebrechen oder Schwäche seiner körperlichen oder geistigen Kräfte weniger als die Hälfte eines körperlich oder geistig gesunden Versicherten mit ähnlicher Ausbildung und gleichwertigen Kenntnissen und Fähigkeiten herabgesunken ist. Der Kreis der Tätigkeiten, nach denen die Erwerbsfähigkeit eines Versicherten zu beurteilen ist, umfaßt dabei alle Tätigkeiten, die seinen Kräften und Fähigkeiten entsprechen und ihm unter Berücksichtigung der Dauer und des Umfangs seiner Ausbildung sowie seines bisherigen Berufs unter besonderen Anforderungen seiner bisherigen Berufstätigkeit zugemutet werden können. Der Senat kann offenlassen, ob diese für den Bereich der Sozialversicherung gültige Definition der Berufsunfähigkeit ins Einkommensteuerrecht zu übernehmen ist (so das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 15. Dezember 1977 III 169/76, Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 323; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 16 EStG Anm. 455) oder ob die Berufsunfähigkeit in § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG einen eigenständigen Begriff darstellt (so Seithel in Finanz-Rundschau 1975 S. 574). Jedenfalls würde die Auslegung des Begriffs der Berufsunfähigkeit in dem Sinn, daß ein Steuerpflichtiger aufgrund seines schlechten Gesundheitszustandes gezwungen ist, seine gewerbliche Betätigung aufzugeben und den Betrieb zu veräußern, bei der Klägerin nicht zu der Zuerkennung des von ihr begehrten erhöhten Freibetrages nach § 16 Abs. 4 Satz 3 letzter Halbsatz EStG führen. Sie hat selbst nicht vorgetragen, daß sie aus gesundheitlichen Gründen den Betrieb hätte aufgeben und das Betriebsvermögen veräußern müssen. Die Frage, ob auch eine dauernde Berufsunfähigkeit aus rechtlichen Gründen von dieser Vorschrift erfaßt wird, braucht der Senat nicht zu beantworten. Denn eine solche ist für den hier zur Beurteilung stehenden Fall der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin ebenfalls nicht zu bejahen.