Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, überließ im Streitjahr 1997 ihren Mitarbeitern auf der Grundlage besonderer Firmenwagenrichtlinien PKW zur dienstlichen und privaten Nutzung. Solche Firmenwagen konnten dabei von Mitarbeitern des ... und des ... sowie von so genannten "Vielfahrern" in Anspruch genommen werden.

Nach Auswahl und Bestellung des Fahrzeugs durch den Mitarbeiter mietete es die Klägerin bei einer Leasinggesellschaft an.

Die Klägerin bezahlte die Leasingraten und übernahm die Beiträge für die Kfz-Haftpflicht- und Vollkaskoversicherung sowie die laufenden Betriebskosten (insbesondere die Kosten für Kraftstoff).

Die Mitarbeiter hatten entsprechend den Firmenwagenrichtlinien für die private Nutzung des Kfz eine monatliche "Nutzungsgebühr" in Höhe der Leasingrate abzüglich eines von der Position des Mitarbeiters abhängigen Betrags für die dienstliche Nutzung, mindestens jedoch 1 % des Listenpreises zu entrichten.

Die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für die private PKW-Nutzung ermittelte die Klägerin mit 1 % des Listenpreises zuzüglich der einkommensteuerrechtlichen Pauschalen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 0,03 % des Listenpreises je gefahrenen Kilometer (§ 8 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sowie für Familienheimfahrten in Höhe von 0,002 % je gefahrenen Kilometer (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG). Von diesem Betrag zog sie pauschal 20 % für Kosten ab, für die der Vorsteuerabzug nicht möglich war. Diesen Wert verglich sie mit der vom jeweiligen Mitarbeiter bezahlten "Nutzungsgebühr" und zog den jeweils höheren Betrag als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer heran.

Die entsprechende Umsatzsteuererklärung der Klägerin für das Streitjahr 1997 führte zu einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--).

Dieser Bescheid ist aufgrund hier nicht streitiger Sachverhalte mehrfach nach § 164 Abs. 2 AO geändert worden.

Aufgrund einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 7. Juni 2002 einen Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO, mit dem er die Umsatzsteuer der Klägerin für 1997 auf ... festsetzte. Das FA folgte dabei in Bezug auf die Bemessungsgrundlage der Steuer für die private PKW-Nutzung durch die Mitarbeiter der Methode der Klägerin, ließ aber nicht den pauschalen Abzug von 20 % für Kosten, für die kein Vorsteuerabzug möglich war, zu.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil aus, die Überlassung der Firmenwagen an die Mitarbeiter sei eine entgeltliche Leistung der Klägerin. Bemessungsgrundlage dafür sei gemäß § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) das Entgelt. Entgelt seien jedenfalls die "Nutzungsgebühren", die die Mitarbeiter entrichteten.

Ferner erbrächten "die Arbeitnehmer der Klägerin für die dauernde Nutzungsüberlassung der Firmenwagen als zusätzliches Entgelt einen Teil ihrer Arbeitsleistung ..., soweit deren Wert das zu entrichtende Nutzungsentgelt" übersteige. Die Nutzungsüberlassung sei eine "(freiwillige) Erhöhung" des Arbeitsentgelts durch die Klägerin.

Der Teil der Arbeitsleistung, der Entgelt für die Nutzungsüberlassung sei, könne mit den Kosten geschätzt werden, welche der Klägerin für die Nutzungsüberlassung entstanden seien. Die Beteiligten seien sich einig gewesen, dass diese Kosten mit 1 % des Listenpreises zuzüglich der einkommensteuerrechtlichen Pauschalen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) und für Familienheimfahrten (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG) anzusetzen seien. Die von den Mitarbeitern gezahlten "Nutzungsgebühren" seien hiervon abzuziehen, da die Klägerin insoweit nicht mit den Kosten belastet gewesen sei.

Bereits deswegen, weil sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG 1993 bestimme, könnten nicht die Kosten ausgeschieden werden, für die der Vorsteuerabzug nicht möglich gewesen sei.

Dies gelte aber auch dann, wenn der Umsatz --wie die Klägerin meine-- nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1993 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 zu bemessen sei.

Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2006, 293 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Sie ist der Auffassung, für die Frage, ob die Arbeitsleistung Entgelt für die Nutzungsüberlassung an den Mitarbeiter sei, komme es entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung erfolge, "um die Arbeitsleistung ... zu erhalten". Dieser Zusammenhang liege hier nicht vor, weil der Arbeitgeber durch die Nutzungsüberlassung nicht das erstreben könne, was ihm ohnehin aufgrund des Arbeitsvertrages gebühre. Zudem seien betriebliche Gründe, nämlich die Verringerung der Reisekosten, für die Überlassung von Firmenwagen ausschlaggebend gewesen; eine Gehaltserhöhung sei nicht beabsichtigt gewesen. Die Arbeitnehmer schuldeten ferner aufgrund der Nutzungsüberlassung keine Mehrarbeit.

Die Entscheidung des FG werfe die Frage auf, ob auch die Kantinenverpflegung, Sammelbeförderung und andere Sachzuwendungen als gegen einen Teil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers erbracht anzusehen seien. Wenn dies zuträfe, wären aber die Vorschriften über die Steuerbarkeit von unentgeltlichen Leistungen an den Arbeitnehmer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1993 sowie nunmehr § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 2 UStG) überflüssig.

Schließlich stehe der Annahme des FG, dass ein Teil der Arbeitsleistung Entgelt für die Nutzungsüberlassung der PKW sei, das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften

(EuGH) vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95, Fillibeck (Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 61) entgegen.

Daher sei Entgelt für die Nutzungsüberlassung nur die "Nutzungsgebühr".

Soweit die Kosten die "Nutzungsgebühren" überstiegen, bemesse sich die Nutzungsüberlassung nach den entstandenen Kosten (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993). Bei dieser Vorschrift seien jedoch die Kosten auszuscheiden, für die kein Vorsteuerabzug möglich sei.

Die Klägerin beantragt, die angegriffene Vorentscheidung aufzuheben und die festgesetzte Umsatzsteuer um ... herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Revisionsrechtlich ist nicht zu beanstanden, dass das FG die PKW-Überlassung durch die Klägerin an ihre Arbeitnehmer aufgrund von Firmenwagenrichtlinien insgesamt als entgeltlich beurteilt und entschieden hat, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage dürften keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich gewesen sei.

1. Mit der Überlassung der Firmenwagen an die berechtigten Arbeitnehmer zur privaten Nutzung gegen Nutzungsgebühr hat die Klägerin an diese Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 erbracht.

2. a) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993) nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1993). Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 gilt beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1993 liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer sonstigen Leistung besteht. Die Regelung erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung verbunden wird (sog. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 19. Februar 2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675).

Dies steht im Einklang mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist bei (Lieferungen von Gegenständen und) Dienstleistungen --wie hier-- bei Dienstleistungen Besteuerungsgrundlage (Bemessungsgrundlage) alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der (Lieferer oder) Dienstleistende für diese Umsätze vom (Abnehmer oder) Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll.

b) Für die Beantwortung der Frage, ob eine Lieferung oder --wie hier-- eine sonstige Leistung als (zusätzliches) Entgelt für eine andere Lieferung oder --wie hier-- eine sonstige Leistung zu beurteilen ist, gelten die allgemeinen Grundsätze.

Entscheidend hierfür ist das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und der empfangenen Gegenleistung (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 16. Januar 2003 V R 36/01, BFH/NV 2003, 667, unter II.2.a, m.w.N.; vom 7. Juli 2005 V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1., m.w.N.; vom 9. November 2006 V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b bb). Die Gegenleistung muss in Geld ausgedrückt werden können (BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 V R 87/98, BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II.1.a).

Hingegen ist --entgegen der Auffassung der Klägerin-- keine "Finalität" des Handelns in dem Sinne erforderlich, dass der Leistende leistet, um eine Gegenleistung zu erhalten. Aus dem Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) kann nicht gefolgert werden, dass eine Leistung gegen Entgelt lediglich dann vorliegt, wenn der leistende Unternehmer um der Gegenleistung willen leistet; denn dies gilt nur für den Regelfall eines Leistungsaustauschs (BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II.b). Demnach kommt es nicht entscheidend darauf an, ob die Klägerin --wie sie vorträgt-- durch die Überlassung der PKW keine Gehaltserhöhung beabsichtigte.

c) Überlässt ein Arbeitgeber seinem Mitarbeiter --ohne ein dafür besonders berechnetes Entgelt-- einen PKW zur privaten Nutzung, so kann --wie der Senat bereits entschieden hat-- ein Teil der Arbeitsleistung des Mitarbeiters Entgelt für diese Nutzungsüberlassung sein (BFH-Urteil in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II.1.a zum Gesellschafter-Geschäftsführer). Das gilt auch, soweit --wie im Streitfall-- ein besonders berechnetes, aber nicht kostendeckendes Entgelt vereinbart worden ist.

Dass die Zuwendungen auf dem Dienstverhältnis beruhen, begründet --entgegen der Auffassung des FA, das sich insoweit auf Abschn. 12 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 beruft-- noch keinen unmittelbaren Zusammenhang i.S. eines Entgelts nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1993 zwischen der Nutzungsüberlassung und der Arbeitsleistung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II.1.a). Denn ansonsten bliebe --worauf die Klägerin zu Recht hinweist-- für die Steuerbarkeit von unentgeltlichen Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1993, nunmehr § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG, § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 2 UStG), kein Raum.

Für die unentgeltliche Überlassung eines PKW zur privaten Nutzung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer hat der Senat entschieden, dass ein unmittelbarer Zusammenhang vorliegt, wenn die Überlassung bei Würdigung der Umstände des Einzelfalls als (üblicher) Vergütungsbestandteil anzusehen ist (BFH-Urteil in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II.1.). Dementsprechend besteht bei der nicht kostendeckenden Überlassung an andere Arbeitnehmer der unmittelbare Zusammenhang, wenn die vergünstigte Überlassung bei Würdigung der Umstände als Vergütungsbestandteil anzusehen ist.

d) Das FG würdigte den Sachverhalt dahingehend, dass die Überlassung der Firmenwagen auf Grundlage der Firmenwagenrichtlinien "eine (freiwillige) Erhöhung des Arbeitsentgelts durch den Arbeitgeber in Form einer Sachleistung" sei. "Das erhöhte Arbeitsentgelt" werde "für die Arbeitsleistung und die Arbeitsleistung für das erhöhte Arbeitsentgelt erbracht. Zwischen Leistung (hier: der Arbeitsleistung) und Gegenleistung (hier: Entgelterhöhung durch Nutzungsüberlassung)" bestehe "der erforderliche unmittelbare Zusammenhang".

Hierauf bezieht sich die ergänzende Erwägung des FG, "dass von der Klägerin nur ihre Mitarbeiter einen günstigen Firmenwagen zur privaten Nutzung" erhielten.

Diese Würdigung des FG ist möglich, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und bindet den Senat daher (§ 118 Abs. 2 FGO).

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ohne Bedeutung, ob die Mitarbeiter der Klägerin aufgrund der Überlassung der PKW zur privaten Nutzung Mehrarbeit leisten mussten; denn Mehrarbeit ist keine Voraussetzung für eine Gehaltserhöhung.

bb) Der Würdigung steht --im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin-- nicht das EuGH-Urteil Fillibeck in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 entgegen. Denn während im hier vorliegenden Streitfall aufgrund der Firmenwagenrichtlinien jeweils die private Nutzung eines bestimmten PKW individuell vereinbart worden ist, ging es in dem genannten EuGH-Urteil um die Sammelbeförderung von Arbeitnehmern an die Arbeitsstelle. Die Sammelbeförderung, die einer Gruppe von Arbeitnehmern zur Verfügung stand, ermöglichte --anders als die Überlassung der PKW im Streitfall-- keine individuelle Zurechnung zur Arbeitsleistung des einzelnen Arbeitnehmers (Vorlagebeschluss vom 11. Mai 1995 V R 105/92, BFHE 178, 241, unter II.1.).

e) Soweit ein Teil der Arbeitsleistung Entgelt für die Nutzungsüberlassung ist, liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1993). Bei diesem gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993). Dieser Wert kann geschätzt werden (§ 162 Abs. 1 AO). Dabei können sich aus dem Wert der eigenen Leistung (hier: PKW-Überlassung) Hinweise für die Ermittlung des Werts der Gegenleistung (hier: Arbeitsleistung) ergeben. Der Wert der eigenen Leistung bemisst sich dabei danach, was der Leistende für die Gegenleistung aufzuwenden bereit ist. Es ist nicht zu beanstanden, wenn insoweit die der Klägerin entstandenen Kosten angesetzt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter 2.a). Hiervon waren --wie geschehen-- die von den Mitarbeitern entrichteten "Nutzungsgebühren" abzuziehen, weil die Klägerin insoweit nicht mit den Kosten belastet war.

Die Klägerin kann von den Gesamtkosten nicht unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. März 1997 IV C 3 -S 7102- 5/97 (BStBl I 1997, 324) pauschal einen Abschlag von 20 % für Kosten vornehmen, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich war. Bei Leistungen gegen eine Gegenleistung besteht kein entsprechendes (gemeinschaftsrechtliches) Verbot, solche Kosten in das Entgelt einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 196, BStBl II 1999, 580, unter II.2.a).

f) Die von den Mitarbeitern entrichteten "Nutzungsgebühren" und der Wert der anteiligen Arbeitsleistung sind als Entgelt Bemessungsgrundlage der Nutzungsüberlassung (§ 10 Abs. 1 UStG 1993). Über die Frage, ob bei der Bemessung des Entgelts nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG 1993 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1993 die Kosten auszuscheiden sind, bei denen der Vorsteuerabzug nicht möglich war, war deshalb nicht zu entscheiden. Insoweit wird aber auf das BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96 (BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374, unter II.2.b) hingewiesen.

3. Die erstmals in der mündlichen Verhandlung vom 31. Juli 2008 erhobene Verfahrensrüge, das FG habe den konkreten Inhalt der Arbeitsverhältnisse der Arbeitnehmer der Klägerin nicht ausreichend ermittelt (vgl. § 76 FGO), darf nicht mehr berücksichtigt werden, weil sie nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist (hier: 31. März 2006) erhoben worden ist (vgl. § 120 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO; BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567, unter 2.b, m.w.N.).