Leitsatz

1. Baut der Eigentümer zwei abgeschlossene Wohnungen eines Mehrfamilienhauses unter Verwendung der vorhandenen Bausubstanz zu einer Wohnung um, steht ihm für die dadurch entstandenen Baukosten ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG nicht zu.

2. Ein nach § 10e Abs. 2 EStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 II. WoBauG begünstiger Ausbau durch Umbau von nicht mehr zu Wohnzwecken geeigneten Räumen liegt nur vor, wenn die Räume objektiv nicht mehr bewohnbar sind, weil die notwendige Mindestausstattung fehlt.

EStG § 10e Abs. 1, 2; II. WoBauG § 17.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg (EFG 1995, 967)

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1989 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin erhielt mit notariellem Vertrag vom 22. Dezember 1988 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von ihrer Mutter unentgeltlich das Miteigentum zu 636/1.000 an einem 1960/1961 mit einem Wohngebäude bebauten Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an den Räumen im Obergeschoß (OG) und im Dachgeschoß (DG).

Im OG befand sich eine abgeschlossene 3-Zimmer-Wohnung von 67,4 qm, im DG eine abgeschlossene 3-Zimmer-Wohnung von 50 qm. Eines der Zimmer in der DG-Wohnung war nur durch eine nachträglich eingebaute Tür vom Treppenhaus aus zugänglich, weil die Verbindungstür zur Wohnung mit einem Schrank zugestellt und auf der Seite der Wohnung eine in den Türstock eingebaute und mit diesem verschraubte Garderobe angebracht war. Aus diesem Grund wurde die Wohnung im DG nur als 2-Zimmer-Wohnung mit einer Fläche von 38 qm genutzt. Das nur vom Treppenhaus zugängliche Zimmer diente als Abstellraum. Die Wohnräume im OG wurden mit einem Kachelofen, die Wohnräume im DG mit einem Ölofen beheizt. In den Badezimmern beider Stockwerke befanden sich mit Kohle und Holz heizbare Badeöfen.

Im Jahr 1989 wurde das Gebäude umgebaut und erweitert. An den Außenwänden wurden Wärmedämmplatten angebracht. Ferner wurde eine Ölzentralheizung mit Warmwasserversorgung eingebaut. Im OG wurden die Wände zwischen Küche und Eßzimmer und zwischen Wohnraum und Kinderzimmer entfernt sowie das Fenster des Kinderzimmers und des Wohnraums unter Entfernung der Außenwand bis zum Fußboden verglast. Das Bad, einschließlich Wand und Tür zum Flur, wurde entfernt. In diesem Bereich wurde die Decke zum DG durchbrochen und eine Wendeltreppe errichtet. Im DG wurden Dachgauben angebracht. Im Kinderzimmer entstand nach Abbruch der Mauern zum Flur und nach Errichtung neuer Wände ein modernes Bad mit Badewanne, Doppelwaschbecken und WC.

Im Bereich des früheren Bades wurde unter Versetzen der Wand zum Flur ein zweites WC mit Handwaschbecken eingerichtet. Die Wohnung im OG und im DG hatte nach dem Umbau eine Wohnfläche von 119,23 qm (OG 69,93 qm, DG 49,30 qm).

In der Einkommensteuererklärung 1989 begehrten die Kläger auf der Grundlage der An- und Umbaukosten von 197.325 DM einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987 in Höhe von 4.934 DM sowie den Abzug von Finanzierungskosten in Höhe von 16.941 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1989 nur einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG in Höhe von 3.051 DM aus einer Bemessungsgrundlage von 61.010 DM sowie prozentual hierauf entfallende Finanzierungskosten (31 v. H.) in Höhe von 5.252 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG. Nach Auffassung des FA haben die Kläger nur durch den Einbau der Dachgauben neuen Wohnraum mit einer zusätzlichen Wohnfläche von 12 qm geschaffen. Die Herstellungskosten hierfür seien als Erweiterung nach § 10e Abs. 2 EStG begünstigt. Im übrigen handle es sich um einen nicht begünstigten Umbau von bereits bestehendem Wohnraum. Der Einspruch der Kläger war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) - dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 967 veröffentlicht ist - berücksichtigte einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG sowie Vorkosten in der von den Klägern beantragten Höhe. Es führte aus:

Nach § 10e Abs. 2 EStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) gelte als Ausbau auch der unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umbau von Wohnräumen, die infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet seien, zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten. Wohnräume seien im Sinne dieser Vorschrift nicht mehr für Wohnzwecke geeignet, wenn sie dem allgemeinen Wohnungsstandard nicht mehr entsprächen. Unerheblich sei, daß Räume bei bescheidenen und somit nicht allgemeinen Gewohnheiten entsprechenden Ansprüchen noch bewohnt werden könnten, auch tatsächlich noch bewohnt würden und daher nicht schlechthin unbenutzbar seien. Der sich im Laufe der Zeit wandelnde Wohnungsstandard betreffe auch die Wohnungsgröße, da die Notwendigkeit, aus kleineren Wohnungen größeren familiengerechten Wohnraum zu schaffen, zwischenzeitlich erhebliche Bedeutung gewonnen habe. In derartigen Fällen werde die Wohnungszahl zwar vermindert, aber es werde bedarfsgerechter Wohnraum "neu geschaffen". Im Streitfall hätten die Beheizung der Räume im OG und im DG sowie die Badeöfen in den Badezimmern nicht mehr den Wohngewohnheiten des Streitjahres 1989 entsprochen. Die Größe der einzelnen Räume, insbesondere die Kinderzimmer (ca. 8,5 qm), genügten modernen Anforderungen an eine familiengerechte Wohnung nicht. Der Umbau sei daher nicht auf altersbedingte Abnutzung oder Verwahrlosung zurückzuführen, sondern darauf, daß sich im Zeitraum 1961 (Baujahr des Wohnhauses) bis 1989 der Wohnungsstandard gewandelt habe.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs. 2, 4 und 6 EStG. Es führt aus: Die beiden Wohnungen im OG und DG hätten schon vor dem Umbau jeweils aus 3 Zimmern, Küche, Bad und WC bestanden. Wohnungen dieses Zuschnitts und in dieser Ausstattung seien in älteren Stadtteilen, aber auch auf dem Lande nicht selten anzutreffen, ohne daß ihnen die Eignung zu Wohnzwecken abgesprochen werden könne. Das Wohnhaus sei zum Zeitpunkt des Umbaus auch erst 28 Jahre alt gewesen. Das FG lege zudem bei der Beurteilung, ob die Räume zu Wohnzwecken geeignet seien, die Sichtweise einer vierköpfigen Familie und damit ein rein subjektives Element zugrunde. Ob die beiden Wohnungen vor dem Umbau nicht mehr zu Wohnzwecken geeignet gewesen seien, dürfe aber nur nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Entgegen der Auffassung des FG ist der Umbau der beiden Wohnungen kein Ausbau i. S. des § 10e Abs. 2 EStG.

a) Der Begriff "Ausbau" in § 10e Abs. 2 EStG entspricht dem gleichen Begriff in § 17 Abs. 1 II. WoBauG (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. März 1995 X R 74/94, BFHE 177, 399, m. w. N.). Als Ausbau gilt danach "auch der unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umbau von Wohnräumen, die infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet sind, zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten" (§ 17 Abs. 1 Satz 2 II. WoBauG). Einigkeit besteht darüber, daß die Wohnräume ihre Eignung zu Wohnzwecken nicht durch Altersabnutzung oder Verwahrlosung verloren haben dürfen. Jedoch ist umstritten, unter welchen Voraussetzungen Wohnräume "infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet sind".

Nach Auffassung von Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender (Zweites Wohnungsbaugesetz, § 17 Anm. 1.4, Stand Juli 1988) sind Wohnräume "nicht mehr für Wohnzwecke geeignet", wenn sie den gegenwärtigen Wohngewohnheiten hinsichtlich der Ausstattung und Zuschnitt der Wohnung nicht mehr entsprechen. Das Tatbestandsmerkmal "für Wohnzwecke nicht mehr geeignet" sei großzügig auszulegen, weil die Modernisierung und Sanierung überalterter Wohnsubstanz neben der Förderung des Wohnungsneubaus zu einer der vordringlichsten wohnungsbaupolitischen Aufgaben geworden sei. § 17 Abs. 1 Satz 2 II. WoBauG sei daher auch anwendbar, wenn die Räume bei bescheidenen Ansprüchen noch bewohnt werden könnten. Durch Umbaumaßnahmen, durch die aus kleinen Wohnungen größerer familiengerechter Wohnraum geschaffen werde, entstehe zwar kein zusätzlicher Wohnraum, aber es werde bedarfsgerechter Wohnraum neu geschaffen (gl. A. FG Nürnberg, Urteil vom 19. Oktober 1993 II 97/93, EFG 1994, 348).

Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) sind Wohnräume dagegen nur dann "nicht mehr für Wohnzwecke geeignet" wenn es an der objektiven Eignung der Räume zum dauernden Bewohnen fehlt. Auf die speziellen Bedürfnisse oder Interessen bestimmter Personenkreise komme es nicht an. Objektiv seien Räume zum dauerhaften Bewohnen geeignet, wenn sie als Mindestausstattung - entsprechend dem für den öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau geltenden § 40 Abs. 1 II. WoBauG a. F. - über einen Kochraum mit Entlüftungsmöglichkeit, Wasserzapfstelle, Spülbecken und Anschlußmöglichkeit für Gas- oder Elektroherd sowie Toilette und Bad verfügen. Das Tatbestandsmerkmal "nicht mehr für Wohnzwecke geeignet" sei selbst bei der von Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender (a. a. O., § 17 Anm. 1.4) geforderten "großzügigen" Auslegung nicht erfüllt, wenn die Räume einen Standard aufwiesen, der vom Gesetz selbst für ein gesundes und menschenwürdiges Wohnen als ausreichend bezeichnet werde. Die Einrichtung von Räumen mit Einzelofenheizung und Kohlebadeöfen genüge den Mindestanforderungen (BVerwG-Urteil vom 27. April 1990 8 C 19.88, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 454.4 § 17 II. WoBauG Nr. 3).

Der BFH hat in den bisher ergangenen Entscheidungen - wie das BVerwG - die Räume einer Wohnung nur dann als für Wohnzwecke nicht mehr geeignet angesehen, wenn sie nicht über die notwendige Mindestausstattung einer Wohnung verfügten. Er hat daher den Einbau eines bisher nicht vorhandenen Badezimmers (Urteile vom 16. Februar 1993 IX R 63/88, BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659, und vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460), nicht dagegen die Modernisierung eines um 1900 erbauten Wohn- und Geschäftshauses für 200.000 DM (neue Trennwände, Heizungseinbau, neue Fensterbänke, umfangreiche Arbeiten an Sanitäreinrichtungen) als Ausbau i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 II. WoBauG beurteilt (Urteil vom 28. April 1992 IX R 130/86, BFHE 168, 147, BStBl II 1992, 823).

Der erkennende Senat folgt der Rechtsprechung des BVerwG, daß Wohnräume nur dann "nicht mehr für Wohnzwecke geeignet sind", wenn sie sich objektiv nicht mehr zum dauernden Bewohnen eignen. § 17 Abs. 1 II. WoBauG verlangt, daß durch den Ausbau Wohnraum geschaffen wird. Ein Umbau von Wohnräumen erfüllt diese Voraussetzungen nur, wenn die Räume objektiv nicht mehr bewohnbar sind, weil die notwendige Mindestausstattung fehlt. Ob die vorhandenen Wohnräume für die Zwecke des Steuerpflichtigen und seiner Familie geeignet sind, ist unerheblich. Die Modernisierung von Wohnraum und die Zusammenlegung kleinerer Wohnungen zu einer dem Wohnungsbedarf des Steuerpflichtigen und seiner Familie entsprechenden großen Wohnung sind daher kein Ausbau i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 II. WoBauG.

b) Im Streitfall waren die Räume vor dem Umbau bewohnbar und waren auch zu Wohnzwecken genutzt worden. Sie verfügten über die vom BVerwG geforderte Mindestausstattung. Der Umbau der Wohnung im OG und im DG zu einer Wohnung und die Modernisierung insbesondere von Bad und WC sind daher nicht nach § 10e Abs. 2 EStG i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 II. WoBauG begünstigt.

c) Soweit durch den Umbau die bisher vorhandene Wohnfläche i. S. des § 10e Abs. 2 EStG i. V. m. § 17 Abs. 2 II. WoBauG erweitert wurde, hat das FA einen Abzugsbetrag in Höhe von 3.051 DM berücksichtigt.

2. Durch die Baumaßnahmen haben die Kläger auch keine Wohnung i. S. von § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG hergestellt.

a) Herstellen einer Wohnung bedeutet, daß eine neue, bisher nicht vorhandene Wohnung geschaffen wird. Ein Umbau von mehreren selbständigen Wohnungen zu einer Wohnung genügt nicht.

Diese Auslegung ergibt sich aus der Systematik der Vorschrift und aus den mit ihr verfolgten vermögens- und eigentumspolitischen Zielen. Die Steuerbegünstigungen in § 10e EStG sollen die Voraussetzungen dafür schaffen, daß möglichst viele Bürger, insbesondere Familien mit Kindern, Wohneigentum für eigene Wohnzwecke erwerben können (BTDrucks 10/3633, S. 10). Steuerpflichtige, die eine Wohnung herstellen oder eine Wohnung anschaffen, können daher einen bestimmten Teil der Herstellungs- oder Anschaffungskosten wie Sonderausgaben abziehen (§ 10e Abs. 1 EStG). Sind sie bereits Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, erhalten sie einen Abzugsbetrag, wenn sie die Wohnung i. S. des § 17 II. WoBauG ausbauen oder erweitern - § 10e Abs. 2 EStG - (BFH-Urteil in BFHE 177, 399, m. w. N.). Ausbauten und Erweiterungen i. S. des II. WoBauG liegen nur vor, wenn durch die Baumaßnahmen neuer Wohnraum geschaffen wird (BFHE 177, 399). Insoweit ergänzt Absatz 2 den Fördertatbestand nach Absatz 1 Satz 2, der die Schaffung von Wohnraum durch Herstellung einer Wohnung begünstigt. Die auf Ausbauten und Erweiterungen i. S. des § 17 II. WoBauG beschränkte Förderung für Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden zwingt zu dem Schluß, daß § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG nur für den Neubau einer Wohnung gilt.

Unter einer Wohnung ist die Zusammenfassung mehrerer Räume zu verstehen, in denen ein selbständiger Haushalt geführt werden kann. Es müssen daher auch eine Küche oder zumindest eine Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und WC vorhanden sein. Außerdem müssen die Räume in Mehrfamilienhäusern baulich gegenüber anderen Räumen abgeschlossen sein und einen eigenen Zugang haben.

Werden mehrere selbständige Wohnungen in einem Gebäude durch Baumaßnahmen zu einer Wohnung zusammengefaßt, wird nur dann eine neue Wohnung hergestellt, wenn die Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen. Die Umwandlung mehrerer Wohnungen zu einer Wohnung, z. B. durch einen Mauerdurchbruch bei nebeneinanderliegenden Wohnungen oder einen Deckendurchbruch bei übereinanderliegenden Wohnungen, reicht hierfür nicht aus, ebensowenig der Umbau einzelner Räume. Derartige Baumaßnahmen dienen auch nicht dem mit § 10e EStG verfolgten Zweck, die Bildung von Wohneigentum zu fördern.

Eine Wohnung ist nur dann i. S. des § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG hergestellt worden, wenn sei bautechnisch neu ist (BFH-Urteil vom 24. November 1992 IX R 62/88, BFHE 169, 380, BStBl II 1993, 188 zu § 7 Abs. 5 EStG - Herstellen einer Eigentumswohnung -). Bautechnisch neu bedeutet, daß das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird. Ein Neubau kann daher nicht angenommen werden, wenn lediglich der durch die Außenmauern umbaute Raum umgestaltet wird. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschoßdecken und die Dachkonstruktion (BFH-Urteile vom 31. März 1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808; in BFH/NV 1994, 460, jeweils m. w. N.).

b) Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG zu gewähren ist, wenn durch Baumaßnahmen erstmals eine selbständige, abgeschlossene Wohnung in einem bestehenden Gebäude entsteht (vgl. Bundesministerium der Finanzen vom 31. Dezember 1994, BStBl I 1994, 887 Tz. 14), kann der Senat offenlassen. Denn im Streitfall waren vor dem Umbau zwei selbständige Wohnungen vorhanden. Die Baumaßnahmen kamen auch keinem Neubau gleich. Zu Recht hat das FG daher § 10e Abs. 1 EStG nicht angewendet.