Normenkette

EStG § 4 Abs. 4 EStG § 5 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB § 255 Abs. 2

Leitsatz

Haben die Gesellschafter einer KG im Gesellschaftsvertrag vereinbart, daß die Komplementärvergütung als Aufwand der KG behandelt und auch dann gezahlt werden soll, wenn ein Verlust erwirtschaftet wird, so ist dies bei tatsächlicher Durchführung der Vereinbarung auch steuerlich mit der Folge anzuerkennen, daß die Vergütung kein Gewinnvorab, sondern eine Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG ist (Abgrenzung zu dem Senatsurteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282).

EStG § 4 Abs. 4, § 5, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB § 255 Abs. 2

Gründe

Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, war Gesellschaftszweck der Erwerb des Erbbaurechts an einem Grundstück und die Errichtung eines Wohn- und Geschäftsgebäudes auf diesem Grundstück sowie dessen Verwaltung. Die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin oblag der persönlich haftenden Gesellschafterin, der GmbH. Eine Beteiligung der GmbH am Gewinn und Verlust der Klägerin war nicht vereinbart. Die GmbH hatte keine Einlage zu erbringen. Ihr alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war zugleich einer der beiden Kommanditisten der Klägerin. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhielt die GmbH im Streitjahr 1987 für ihre unbeschränkte persönliche Haftung sowie für ihre Geschäftsführertätigkeit eine Vergütung, die bei der Klägerin als Aufwand ("Kosten") zu behandeln war.

Die Klägerin errichtete das Gebäude plangemäß. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 1987 behandelte sie die Komplementärvergütung von 70 000 DM als Betriebsausgabe. In der Anlage zur einheitlichen und gesonderten Feststellung erklärte sie denselben Betrag als Sonderbetriebseinnahme der GmbH.

Abweichend von der Feststellungserklärung der Klägerin behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in Anlehnung an die Regelungen zur steuerlichen Anerkennung von Treuhandgebühren den Betrag von 70 000 DM in Höhe von 45 186 DM als Herstellungskosten des Gebäudes und zog lediglich den Restbetrag von 24 813 DM als Betriebsausgaben ab.

Das FA wies den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid als unbegründet zurück. Es meinte, die Vergütung sei der GmbH für Tätigkeiten gewährt worden, die teilweise denen eines Treuhänders vergleichbar seien. Dann müsse der anteilige Aufwand auch entsprechend behandelt, d.h. aktiviert und nicht sofort abgezogen werden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es hielt sie schon deshalb für unbegründet, weil die Komplementärvergütung keine Betriebsausgabe der Klägerin sei; die Aufwendungen seien deshalb weder sofort abziehbar noch als Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer des von der Klägerin errichteten Gebäudes zu verteilen. Die Vereinbarung über die Sondervergütung stelle unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92 (BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282) die Vereinbarung eines Vorabgewinns dar; die Leistung an die GmbH sei als verdeckte Entnahme zu behandeln, die den Gewinn der Gesellschaft nicht berühren dürfe.

Die Klägerin rügt mit der Revision eine Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und formellen Rechts (§ 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und abweichend den Verlust aus Gewerbebetrieb für 1987 auf ... festzustellen und in Höhe eines Gewinnanteils von 70 000 DM auf die Komplementärin und mit Verlustanteilen von insgesamt ... auf die Kommanditisten zu verteilen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG meint zu Unrecht, die Klägerin habe die Komplementärvergütung bei der Ermittlung ihres Handels- und Steuerbilanzgewinns nicht als Aufwand behandeln dürfen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um abschließend zu entscheiden, ob die an die GmbH gezahlte Vergütung teilweise einen Aufwand darstellt, der gemäß §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB zu aktivieren ist.

1. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Revision nicht schon deshalb begründet, weil das FG die Gesellschafter nicht beigeladen hat. Die Gesellschafter der Klägerin waren nicht nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen. Denn sie waren gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F., § 48 Abs. 1 FGO n.F. nicht klagebefugt, weil Streitgegenstand allein die Höhe der Gesamteinkünfte der Mitunternehmerschaft und nicht die Verteilung dieser Einkünfte war. Die Klägerin meint zu Unrecht, die Verteilung des Gesamtverlusts sei durch das finanzgerichtliche Urteil geändert worden und deshalb sei aufgrund der vom FG getroffenen Entscheidung die Beiladung notwendig geworden. Denn das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat damit den angefochtenen Feststellungsbescheid, dem der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel zugrunde liegt, unverändert bestätigt.

2. Bei der im Streitfall an die GmbH gezahlten Festvergütung handelt es sich entgegen der Ansicht des FG um eine Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG.

a) Es besteht kein Streit darüber, wie der Gesellschaftsvertrag in bezug auf die Komplementärvergütung der GmbH für das Streitjahr 1987 auszulegen ist. Vielmehr nimmt auch das FG an, die im Gesellschaftsvertrag getroffenen Regelungen seien unmißverständlich und eindeutig dahin zu verstehen, daß die an die GmbH zu zahlende Festvergütung kein Gewinnvorab, sondern Aufwand der Gesellschaft sein und auch dann gezahlt werden soll, wenn die Klägerin einen Verlust erzielt. Es steht auch außer Frage, daß die Klägerin die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen durchgeführt hat. Das FG meint aber, eine solche eindeutige und unmißverständliche gesellschaftsvertragliche Vereinbarung sei für die steuerliche Beurteilung unerheblich und könne nicht bewirken, daß die Komplementärvergütung als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG zu qualifizieren sei. Vielmehr sei die Geschäftsführung durch den persönlich haftenden Gesellschafter ein originärer Gesellschaftsbeitrag, der allein durch die Beteiligung des Komplementärs an der Gewinnverteilung der Gesellschaft zu berücksichtigen sei; die Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG setze demgegenüber voraus, daß die Vergütung im Rahmen einer Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gezahlt werde, die wie zwischen Fremden abgewickelt werden könne.

b) Dieser Ansicht des FG ist nicht zu folgen.

Zwar müssen nach der Rechtsprechung des BFH die Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern beruhen (Beschluß des Großen Senats vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 698, unter C. II. 3. der Entscheidungsgründe). Da sich ein Anspruch des geschäftsführenden Gesellschafters auf eine Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit nicht aus dem Gesetz ergibt, bedarf ein solcher Vergütungsanspruch auch zivilrechtlich einer besonderen Abrede zwischen den Gesellschaftern (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. Mai 1955 IV ZR 7/55, BGHZ 17, 299, 301; Urteil des Oberlandesgerichts Koblenz vom 14. Februar 1986 2 U 1603/84, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1986, 590). Eine solche Abrede kann im Gesellschaftsvertrag oder in einem besonderen Dienstvertrag getroffen werden.

Tätigkeitsvergütungen, die in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, sind nach der Rechtsprechung des BFH aber nur dann als Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG zu qualifizieren, wenn sie "handelsrechtlich nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als Unkosten zu behandeln, insbesondere im Gegensatz zu einem Gewinnvoraus auch zu zahlen sind, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird" (BFH-Urteil vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58, 59, mit Hinweis auf den Beschluß des Großen Senats vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 169).

An dieser Rechtsprechung, mit der sich das FG nicht auseinandergesetzt hat, wird festgehalten. Sie trägt dem Umstand Rechnung, daß auch für die steuerliche Beurteilung --in den Grenzen des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977)-- unabhängig von der gewählten Vertragsform ausschlaggebend sein soll, was die Vertragspartner im Rahmen der ihnen nach § 109 HGB zustehenden Vertragsfreiheit inhaltlich vereinbaren wollten.

Diese Rechtsprechung ist auch nicht durch das Senatsurteil in BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, auf das sich das FG zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung gestützt hat, für Tätigkeitsvergütungen des geschäftsführenden Gesellschafters eingeschränkt worden. Diesem Urteil liegt insofern ein anderer Sachverhalt zugrunde, als im Gesellschaftsvertrag nicht zweifelsfrei festgelegt war, daß die Komplementärvergütung als Aufwand ("Unkosten") der Gesellschaft behandelt werden sollte.

Demgegenüber ist im Streitfall im Gesellschaftsvertrag unmißverständlich bestimmt, daß die Komplementärvergütung Aufwand der Klägerin sein und auch dann gezahlt werden sollte, wenn Verluste erwirtschaftet werden.

3. Da die Vorentscheidung von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen.

Zwar konnte die Klägerin bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze die an die GmbH gezahlte Komplementärvergütung, soweit sie angemessen war, grundsätzlich als Aufwand abziehen. Dies ist ausnahmsweise aber dann anders, wenn Anschaffungskosten vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763; vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; vom 8. Februar 1996 III R 35/93, BFHE 179, 526, BStBl II 1996, 427).

Dazu hat das FG bisher keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Es wird deshalb im zweiten Rechtsgang aufklären müssen, welche Tätigkeiten die GmbH tatsächlich ausgeübt hat. Es wird sodann zu entscheiden haben, ob und ggf. in welchem Umfang die von der GmbH erbrachten Dienste der Herstellung des Gebäudes in einer Weise gedient haben, die es ermöglicht, die Vergütung anteilig den Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB zuzuordnen. Es wird dabei zu berücksichtigen haben, daß eine Komplementär-GmbH auch Aufwendungen haben und Tätigkeiten ausüben kann, die nicht unmittelbar durch die Beteiligung an der KG veranlaßt sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 46/94, BFHE 178, 318, BStBl II 1996, 295). Bei der ggf. im Wege der Schätzung vorzunehmenden Zuordnung wird es schließlich zu beachten haben, daß die Klägerin der GmbH den Festbetrag im Streitjahr nicht nur für die Geschäftsführung gewährt hat, sondern daß damit auch die Übernahme des Haftungsrisikos abgegolten werden sollte.