Leitsatz

Hat der Steuerpflichtige größere Erhaltungsaufwendungen im Jahr ihrer Entstehung nicht als Werbungskosten abgezogen und vor Bestandskraft der Veranlagung dieses Jahres auch keine Verteilung nach § 82 b EStDV gewählt, so kann er die Aufwendungen anteilig gleichmäßig auf die folgenden Jahre des Verteilungszeitraums verteilen. Der auf das Jahr der Entstehung entfallende Anteil der Aufwendungen ist dabei nicht zu berücksichtigen.

EStDV § 82 b.

Vorinstanz

FG München (EFG 1990, 60)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ließ ihr selbstgenutztes Einfamilienhaus im Jahr 1983 renovieren. Während der Arbeiten zog sie von August 1983 bis September 1984 aus dem Haus aus. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß die in der Zeit von August bis Dezember 1983 aufgewandten Kosten Erhaltungsaufwendungen sind. In der Einkommensteuererklärung 1983 berücksichtigte die Klägerin diese Aufwendungen nicht und gab in der Anlage V als Zeitraum der Selbstnutzung die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1983 an. Der Bescheid für das Jahr 1983 wurde bestandskräftig. Für das Streitjahr 1984 beantragte die Klägerin vergeblich, ein Fünftel der im Vorjahr angefallenen Erhaltungsaufwendungen nach § 82 b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zum Abzug zuzulassen.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 60).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 82 b EStDV i. V. m. § 11 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Aus dem Werbungskostencharakter der Ausgaben und der Vorschrift des § 11 Abs. 2 EStG ergebe sich, daß das Wahlrecht nur in dem Veranlagungszeitraum ausgeübt werden könne, in dem die Aufwendungen entstanden sind. Lasse der Steuerpflichtige das Wahlrecht für das Jahr der Entstehung der Aufwendungen ungenutzt, erlösche für ihn die Alternative der Verteilung nach § 82 b EStDV, so daß sich der Werbungskostenabzug nur nach der Regelvorschrift des § 11 Abs. 2 EStG richte. Dies folge auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Oktober 1977 VIII R 111/74 (BFHE 124, 498, BStBl II 1978, 367).

Während des Revisionsverfahrens hat das FA einen hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrags vorläufigen Änderungsbescheid erlassen und darin den Kinderfreibetrag für das erste Kind nach § 54 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1991 berücksichtigt. Diesen Bescheid hat die Klägerin nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Einkommensteuer 1984 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 11.707 DM festzusetzen.

Gründe

I.

Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der angefochtene Verwaltungsakt, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, geändert hat (BFH-Urteile vom 1. Februar 1989 II R 128/85, BFHE 155, 563, 564, BStBl II 1989, 348, und vom 14. November 1990 II R 126/87, BFHE 163, 218, 220, BStBl II 1991, 556; Senatsurteil vom 31. März 1992 IX R 2/86, BFH/NV 1992, 759). Der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 27. Januar 1992 war verfahrensrechtlich ein neuer Verwaltungsakt (BFH in BFHE 163, 218, 220, BStBl II 1991, 556), der die Steuerfestsetzung der Höhe nach verändert hat. Da dem FG-Urteil noch der Einkommensteuerbescheid vom 13. August 1986 zugrunde liegt, ist seine Steuerfestsetzung durch die während des Revisionsverfahrens geänderte Steuerfestsetzung des FA überholt.

II.

1. Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 FGO in der Sache selbst. Eine Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO ist nicht geboten, weil die Sache spruchreif ist (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1992, 759).

2. Die Klage ist begründet. Die Aufwendungen des Jahres 1983 sind im Streitjahr 1984 gemäß § 82 b Abs. 1 Satz 1 EStDV zu einem Fünftel als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.

a) Nach dieser Vorschrift kann ein Steuerpflichtiger größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Daraus ergibt sich, daß der Steuerpflichtige für das Jahr der Entstehung der Aufwendungen wählen kann, ob er die genannten Aufwendungen in diesem Jahr in vollem Umfang als Werbungskosten absetzen oder auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen will (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 VIII R 6/75, BFHE 123, 489, BStBl II 1978, 96, und in BFHE 124, 498, BStBl II 1978, 367). Entgegen der Ansicht des FA kann der Steuerpflichtige die im Entstehungsjahr nicht als Werbungskosten abgezogenen Aufwendungen, soweit sie nicht auf Grund der Bestandskraft des Steuerbescheids dieses Jahres anteilig von der Verteilung ausgeschlossen sind (s. unten c), auch dann noch anteilig gleichmäßig auf die Folgejahre verteilen, wenn er im Entstehungsjahr das Wahlrecht nach § 82 b EStDV nicht ausgeübt hat. Diese Auslegung liegt im Rahmen des möglichen Wortsinns der Vorschrift. Die Formulierung ".... kann .... abweichend von § 11 Abs. 2 des Gesetzes .... verteilen" bedeutet zunächst, daß der Steuerpflichtige für das Jahr des Abflusses der Aufwendungen wählen kann, ob er nach der Grundregel des § 11 Abs. 2 EStG verfahren oder die Aufwendungen nach § 82 b EStDV verteilen will. Darauf beschränkt sich der mögliche Wortsinn der Vorschrift aber nicht. Der Steuerpflichtige "verteilt" die Aufwendungen auch dann abweichend von § 11 Abs. 2 EStG, wenn er sie nach Ablauf des Entstehungsjahres für die bis zu vier folgenden Jahre gleichmäßig anteilig geltend macht.

b) Diese Auslegung entspricht ferner der gesetzgeberischen Zielsetzung, wie sie sich auf Grund der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergibt. Bereits nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) hatte der Steuerpflichtige die Möglichkeit, größeren Erhaltungsaufwand sofort abzuziehen oder auf mehrere Jahre zu verteilen (RFH-Urteile vom 28. Mai 1927 VI A 154/27, RFHE 21, 201, RStBl 1927, 188, und vom 14. März 1933 VI A 136/33, RStBl 1933, 634). Dem entsprach die Verwaltungsanweisung in Abschn. 157 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1955. Danach konnte dem Steuerpflichtigen auf Antrag gestattet werden, größere Erhaltungsaufwendungen auf zwei oder drei Jahre gleichmäßig zu verteilen. Zwar hat der BFH diese Richtlinienregelung mit Urteil vom 28. November 1958 VI 293/56 U (BFHE 68, 237, BStBl III 1959, 94) als nicht rechtens beurteilt. Der Gesetzgeber hat jedoch im Anschluß an diese Entscheidung im Steueränderungsgesetz 1960 vom 30. Juli 1960 (BGBl I 1960, 616, BStBl I 1960, 514) in Verbindung mit der Verordnung zur Änderung der EStDV vom 6. April 1961 (BGBl I 1961, 373, BStBl I 1961, 90) mit der Vorschrift des § 82 b EStDV eine der bisherigen Verwaltungspraxis entsprechende Regelung geschaffen, weil besonders im Interesse des kleineren Hausbesitzes ein Bedürfnis für ein solches Verteilungsverfahren bestand (Begründung zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1960, BT-Drucks III/1811, S. 13). Damit sollte die Möglichkeit geschaffen werden, Erhaltungsaufwand, der sich im Jahr seiner Entstehung steuerlich überhaupt nicht oder nicht in vollem Umfang auswirken konnte (z. B. mangels entsprechender Einnahmen), nach Maßgabe des § 82 b EStDV noch in späteren Jahren abziehen zu können (vgl. BFH in BFHE 123, 489, BStBl II 1978, 96; Baumdicker, Betriebs-Berater - BB - 1978, 907; Schellenberger, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A - DStZ/A - 1978, 317). Zudem sollte auf diese Weise die Steuerprogression vermindert werden können (vgl. Baumdicker, a. a. O., 908). Dieser Normzweck erfaßt auch den Fall, daß das Wahlrecht nicht bereits im Jahr der Entstehung der Aufwendungen ausgeübt worden ist.

c) Ist der Steuerbescheid für das Jahr der Entstehung der Aufwendungen bereits bestandskräftig, so schließt dies zwar den Abzug des auf dieses Jahr entfallenden Anteils an den Aufwendungen aus, steht aber einer gleichmäßigen anteiligen Verteilung der verbleibenden Aufwendungen in den übrigen Jahren des Verteilungszeitraums nicht entgegen; denn die Bestandskraft entfaltet Wirkungen grundsätzlich nur für den Veranlagungszeitraum, für den sie eingetreten ist.

aa) Sind die Aufwendungen im Jahr ihrer Entstehung nicht nach § 11 Abs. 2 EStG und auch nicht teilweise nach § 82 b EStDV abgezogen worden, so kann der für dieses Jahr bestandskräftig veranlagte Steuerpflichtige nachträglich weder den vollen noch den anteiligen Abzug der Aufwendungen wirksam geltend machen. Unerheblich ist dabei, ob er die Wahlmöglichkeit kannte. In welchem Umfang der Steuerpflichtige die Aufwendungen in den Folgejahren anteilig als Werbungskosten abziehen kann, hängt davon ab, wie er die Aufwendungen verteilt. Die Wahl des Verteilungszeitraums legt zugleich fest, welcher Anteil der Aufwendungen auf das bestandskräftig veranlagte Entstehungsjahr entfällt und steuerlich nicht mehr zu berücksichtigen ist. Bei einer Verteilung auf fünf Jahre bleibt ein Fünftel der Aufwendungen unberücksichtigt, bei einer Verteilung auf vier Jahre ein Viertel usw. (ebenso Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., 1992, § 21 Anm. 14 d; Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Anm. 239; Schencking in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Anhang 5 zu § 7 a Anm. 13; Schellenberger, a. a. O.; a. A. Baumdicker, a. a. O.; Offerhaus, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1978, 1955, 1960 f.).

bb) Wenn die Aufwendungen im Entstehungsjahr bestandskräftig in vollem Umfang nach § 11 Abs. 2 EStG oder teilweise entsprechend der Wahl des Steuerpflichtigen gemäß § 82 b EStDV abgezogen worden sind, bleibt der Steuerpflichtige für die Folgejahre an die getroffene Wahl gebunden (vgl. auch Senatsurteil vom 25. Februar 1992 IX R 41/91, BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621, m. w. N., zum Wahlrecht nach § 7 b EStG; Beschluß des Senats vom 2. Juli 1992 IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909, zum Wahlrecht nach § 7 Abs. 5 EStG).

d) Die Rechtsauffassung des Senats weicht nicht vom Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 124, 489, BStBl II 1978, 367 ab. Sie steht mit den tragenden Gründen dieses Urteils in Einklang. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall waren die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden. Mit der Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung (AO 1977), die grundsätzlich sämtliche Besteuerungsgrundlagen des jeweiligen Falles umfaßt, gelten die Erhaltungsaufwendungen des betreffenden Jahres nach § 11 Abs. 2 EStG als abgezogen (vgl. BFH in BFHE 124, 498, 501, BStBl II 1978, 367; a. A. Schellenberger, DStZ/A 1978, 317, 318).

3. Nach diesen Maßstäben hat das FG im Streitjahr zu Recht einen anteiligen Abzug in Höhe eines Fünftels der im Vorjahr angefallenen Erhaltungsaufwendungen zum Abzug zugelassen. Die Klägerin hatte im Vorjahr die Aufwendungen weder nach § 11 Abs. 2 EStG abgezogen noch das für dieses Jahr bestehende Wahlrecht nach § 82 b EStDV ausgeübt, so daß sie noch vier Fünftel der Aufwendungen gleichmäßig auf die restlichen vier Jahre des Verteilungszeitraums verteilen kann.

4. Die Einkommensteuer 1984 ist dementsprechend unter Ansatz weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 11.707 DM festzusetzen.

Da hierbei von dem nach § 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemachten Änderungsbescheid auszugehen ist, unterschreitet die Steuerfestsetzung des Senats diejenige der Vorentscheidung, obwohl nur das FA Revision eingelegt hat. Damit hält sich der Senat jedoch im Rahmen des Antrags des FA, die Klage abzuweisen. Denn die Klage richtet sich gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 27. Januar 1992, über den im Revisionsverfahren erstmals zu entscheiden ist. Dies folgt aus den §§ 68, 123 FGO. Diese Vorschriften eröffnen im Interesse der Prozeßökonomie dem Kläger die Möglichkeit, einen während des Revisionsverfahrens erlassenen Änderungsbescheid nicht gesondert mit Einspruch und Klage anzufechten, sondern ihn unmittelbar in das Revisionsverfahren einzuführen und damit dessen Streitgegenstand auszutauschen. Zu diesem Zweck läßt § 123 FGO ausnahmsweise im Revisionsverfahren eine Klageänderung zu (Geist, Finanz-Rundschau - FR - 1989, 229, 231). Der Kläger darf sein dem neuen Verfahrensgegenstand entsprechendes geändertes Begehren in der Revisionsinstanz durch einen entsprechenden, bestimmten Antrag geltend machen und begründen. Darauf hat der Vorsitzende, soweit erforderlich, hinzuwirken (§§ 121, 76 Abs. 2 FGO; Geist, a. a. O.). Eine ausdrückliche Anpassung des prozessualen Begehrens an den veränderten Streitgegenstand des Revisionsverfahrens ist allerdings dann entbehrlich, wenn - wie im Streitfall - der ursprünglich in der Revisionsinstanz gestellte Antrag in Verbindung mit dem Antrag nach § 68 FGO das letztlich verfolgte Rechtsschutzziel eindeutig erkennen läßt.

Im Streitfall steht aufgrund des ursprünglichen Antrags der Klägerin, das FG-Urteil zu bestätigen, fest, daß sie den Abzug anteiliger Erhaltungsaufwendungen von 11.707 DM begehrt. Auf Grund des Antrags nach § 68 FGO richtet sich dieses Begehren nunmehr gegen den Änderungsbescheid vom 27. Januar 1992, der den Kinderfreibetrag nach § 54 EStG berücksichtigt hat. Darin liegt sinngemäß zugleich eine nach § 123 FGO zulässige Klageerweiterung mit dem Ziel, die Einkommensteuer niedriger als in der Vorentscheidung festzusetzen.