Leitsatz

1. Die Schätzungsmethode der Geldverkehrsrechnung weist unabhängig von Buchführungsmängeln eine Gewinnverkürzung nach und muß gerade deswegen strengen Anforderungen genügen: Überschaubarer Vergleichszeitraum, Ansatz von Anfangs- und Endbeständen, keine Berücksichtigung von Verhältnissen außerhalb des Vergleichszeitraums, Unterscheidung zwischen Gesamt- und Teilrechnung, Vollständigkeit.

2. Gewerbetreibende, die ihren Gewinn zulässigerweise durch Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, brauchen lediglich die Wareneinkäufe, die Betriebseinnahmen und den Eigenverbrauch aufzuzeichnen. Fehlt es hieran, ist regelmäßig eine Schätzung gerechtfertigt. Die Gewinnschätzung kann sich in diesem Fall an dem Umfang der privaten Vermögensbewegungen und -anlagen ausrichten.

3. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist der Gewinn in Geldrechnung zu schätzen.

4. Die Ersetzung einer Schätzungsveranlagung durch eine höhere Schätzungsveranlagung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nur im Ausmaß der nachträglich bekannt gewordenen Schätzungsunterlagen zulässig. Dabei ist nach Möglichkeit das bisherige Schätzungsverfahren fortzuführen, ggf. zu verfeinern. Ein Wechsel der Schätzungsmethode kommt lediglich dann in Betracht, wenn die bisherige Methode angesichts der neuen Schätzungsunterlagen versagt.

5. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 greift nicht gegenüber Steuerbescheiden ein, die vor Inkrafttreten der AO 1977 ergangen sind.

Leitsatz

AO 1977 § 140, § 162 Abs. 2, § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2; EStG § 4 Abs. 1 und 3.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb eine Gaststätte (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Sie verpachtete die Gaststätte ab 1. Juli 1973; eine Betriebsaufgabeerklärung gab sie nicht ab.

Im Februar 1974 prüfte ein Beamter des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) bei der Klägerin. Er stellte ein Sparguthaben von ca. 25.000 DM fest, das nach seiner Ansicht nicht aus den erklärten Gewinnen gebildet worden sein konnte. Im Einvernehmen mit der Klägerin wurden die laufenden Gewinne 1970 bis 1972 auf jeweils 12.000 DM und für das erste Halbjahr 1973 auf 6.000 DM geschätzt. Es ergingen dementsprechend für 1970 und 1971 gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigte Bescheide und für 1972 und 1973 erstmalige Bescheide - jeweils vom 4. Juni 1974 -.

Im Jahre 1977 fand eine Steuerfahndungsprüfung statt. Der Fahndungsprüfer ermittelte aufgrund einer Geldverkehrsrechnung für die Jahre 1965 bis 1976 einen Überschuß der verwendeten über die verfügbaren Mittel von 206.449 DM. Er sah in diesem Unterschiedsbetrag verkürzte Gewinne aus der bis zum 30. Juni 1973 selbst betriebenen Gaststätte und verteilte ihn gleichmäßig auf den Zeitraum 1. Januar 1965 bis 30. Juni 1973. Die geschätzten Gewinne 1970 bis 1973 lt. Erstprüfung setzte er als verfügbare Mittel an. Die sich danach ergebenden laufenden Gewinne erhöhte er um den Mietwert der im Gaststättengebäude gelegenen und von der Klägerin bis zur Verpachtung selbst bewohnten Wohnung abzüglich geschätzter Wohnungskosten und kürzte sie um Gewerbesteuerrückstellungen.

Das FA erließ entsprechende nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheide für 1965 bis 1973 und erstmalige Bescheide für 1974 bis 1976 - jeweils vom 10. April 1978, für 1970 und 1971 vom 24. April 1978 -. Der Einspruch blieb erfolglos.

Im gerichtlichen Verfahren hob das FA auf Anregung des Finanzgerichts (FG) die angegriffenen Änderungsbescheide für 1965 bis 1969 auf. Es ging nunmehr davon aus, daß die Einkommensteueransprüche für diese Jahre verjährt seien. Die Klage hatte hinsichtlich der streitig gebliebenen Einkommensteuerveranlagungen 1970 bis 1976 teilweise Erfolg. Das FG hob die angegriffenen Bescheide für 1972 und 1973 auf und wies die Klage im übrigen ab.

Das FG legte dar: Für 1970 und 1971 sei das FA schon wegen fehlender Aufzeichnungen der Klägerin zur Schätzung befugt gewesen. Die Schätzungen seien im Ergebnis nicht zu beanstanden. Die Geldverkehrsrechnung sei, nachdem die Jahre 1965 bis 1969 außer Streit seien, auf die Jahre 1970 bis 1976 zu beschränken. Es verbleibe ein Fehlbetrag von 160.451 DM, der verteilt auf den Zeitraum 1. Januar 1970 bis 30. Juni 1973 höhere Hinzuschätzungen als in den angegriffenen Bescheiden gerechtfertigt hätte.

Das FA habe die Bescheide für 1970 und 1971 erneut ändern dürfen. Eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sei auch die Feststellung eines unverhältnismäßig hohen Vermögenszuwachses (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. September 1960 IV 249/59 U, BFHE 71, 716, BStBl III 1960, 516). Auch habe der Fahndungsprüfer Geldbewegungen und Guthaben festgestellt, die dem Erstprüfer nicht bekannt gewesen seien. § 173 Abs. 2 AO 1977 stehe einer Änderung nicht entgegen. Zwar sei die Erstprüfung zumindest einer abgekürzten Prüfung nach § 203 AO 1977 gleichzustellen. Die Änderungssperre greife jedoch nicht ein, weil die Klägerin eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen habe.

Anders verhalte es sich in den Jahren 1972 und 1973. Die Bescheide für diese Jahre seien aufzuheben. Eine leichtfertige Steuerverkürzung sei nicht anzunehmen. Die Klägerin habe für diese Jahre keine Steuererklärungen abgegeben und, bis zu dem Erscheinen des Erstprüfers auch nicht abgeben müssen.

Die Klage sei für die Jahre 1974 bis 1976 unbegründet. Die Klägerin habe kurz vor Ablauf einer gemäß Art. 3 § 3 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) gesetzten Frist weitere Betriebsausgaben aus der Gaststättenverpachtung geltend gemacht und zum Nachweis zahlreiche Belege vorgelegt, die sie kurz zuvor von der Steuerfahndung erhalten habe. Aus den Belegen sei in nahezu allen Fällen nicht die betriebliche Veranlassung oder die Verausgabung zu ersehen. Die griffweise Schätzung der Betriebsausgaben durch die Steuerfahndung mit jährlich 700 DM sei beizubehalten, da weitere Nachforschungen den Prozeß verzögern würden.

Die Klägerin hat Revision eingelegt. Sie rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts: Für 1970 und 1971 seien keine neuen Tatsachen oder Beweismittel bekannt geworden, die nicht schon bei der Erstprüfung vorgelegen hätten und ausgewertet worden seien; der Fahndungsprüfer habe lediglich eine andere Schätzungsweise (Geldverkehrsrechnung) angewandt. Auch sei die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 zu beachten. Ihr, der Klägerin, könne keine leichtfertige Steuerverkürzung vorgeworfen werden; sie sei alt und überdies in geschäftlichen Angelegenheiten ungewandt. Die Schätzung widerspreche den denkgesetzlichen und tatsächlichen Möglichkeiten.

Für die Jahre 1974 bis 1976 habe das FG seine Aufklärungspflicht verletzt. Das FG hätte zumindest die vorgelegten Rechnungsbelege mit höheren Betriebsausgaben aus der Gaststättenverpachtung berücksichtigen müssen. Die Belege seien zu einem großen Teil von der Steuerfahndung zurückbehalten worden.

Die Klägerin beantragt, die Änderungsbescheide für 1970 und 1971 vom 24. April 1978 aufzuheben und die Einkommensteuer für 1974 bis 1976 auf null DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Hinsichtlich der Jahre 1970 und 1971 kann den Ausführungen des FG zur Schätzung der laufenden Gewinne aus der Gastwirtschaft nicht gefolgt werden. Die Ausführungen zu § 173 AO 1977 sind nur im Ergebnis zu billigen. Hinsichtlich der Jahre 1974 bis 1976 ist auf die Verfahrensrüge der Klägerin die Betriebsausgabenschätzung für die Gaststättenverpachtung zu beanstanden.

I. Einkommensteuer 1970 und 1971

1. Die Schätzungserwägungen des FG sind nicht rechtsfehlerfrei. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, früher § 217 Abs. 2 Satz 1 AO). Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder soweit Anlaß besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung oder der Aufzeichnungen zu beanstanden (§ 162 Abs. 2 Satz 2 i.V. m. § 158 AO 1977, früher § 217 Abs. 2 Satz 2 i.V. m. § 208 AO). Diese Schätzungsbefugnisse stehen im gerichtlichen Verfahren auch dem FG zu (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FG hat seine Schätzung auf die Geldverkehrsrechnung der Steuerfahndung - allerdings beschränkt auf die Jahre 1970 bis 1976 - gestützt. Die Geldverkehrsrechnung ist eine Schätzungsmethode, die darauf beruht, daß der Steuerpflichtige über seine Angaben zur Herkunft seiner Mittel keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). An sie sind bestimmte Anforderungen zu stellen, die im Streitfall nicht erfüllt sind (unten a).

Das FG hat außerdem darauf abgestellt, daß die Klägerin mangelhafte Aufzeichnungen führte und auch aus diesem Grunde ein Schätzungsanlaß gegeben sei (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Diese Annahme ist zutreffend. Das FG hat es jedoch unterlassen, die aus diesem Grunde zu bejahende materielle Unrichtigkeit der erklärten Ergebnisse der Höhe nach festzustellen. Dem Revisionsgericht ist es verwehrt, derartige die Sachverhaltsfeststellung betreffende Überlegungen selbst anzustellen (unten b).

a) Der Grundgedanke der Geldverkehrsrechnung ist der, daß ein Steuerpflichtiger während eines Vergleichszeitraums nicht mehr Geld ausgeben oder anlegen kann, als ihm aus Einkünften oder sonstigen Quellen zufließt (BFH-Urteil vom 21. Februar 1974 I R 65/72, BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591). Übersteigen die verausgabten Mittel die Geldmittel, die dem Steuerpflichtigen aus versteuerten Einkünften oder sonstigen bekannten Quellen zur Verfügung stehen, ist selbst bei ordnungsgemäßen Aufzeichnungen der Nachweis erbracht, daß der Steuerpflichtige sein Einkommen falsch erklärt hat. Bei einem Gewerbetreibenden ist dann regelmäßig die Annahme gerechtfertigt, daß er Betriebseinnahmen in Höhe des Fehlbetrags verkürzt hat.

Die Geldverkehrsrechnung der Steuerfahndung und die Geldverkehrsrechnung des FG entsprechen in mehrfacher Hinsicht nicht den Anforderungen, die die Rechtsprechung an dieses Schätzungsverfahren gestellt hat (BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591). Es ist schon bedenklich, einen Vergleichszeitraum von 12 Jahren (Steuerfahndung) oder von 7 Jahren (FG) zu wählen. Zwar müssen sich die verwendeten und die verfügbaren Mittel auch über einen langen Zeitraum ausgleichen. Die Verteilung eines festgestellten Fehlbetrags auf die Veranlagungszeiträume des Vergleichzeitraums ist jedoch um so ungenauer, je größer der Vergleichszeitraum gewählt wird. Eine gleichmäßige Verteilung, wie sie Steuerfahndung und FG vorgenommen haben, arbeitet überdies mit der Unterstellung gleichbleibender Ertragsverhältnisse. Eine solche Unterstellung mag noch für Vergleichszeiträume bis zu drei Jahren (etwa entsprechend dem Veranlagungszeitraum zur Vermögensteuer) hingenommen werden. Werden größere Vergleichszeiträume gewählt, ist es geboten, einen Fehlbetrag entsprechend der wahrscheinlichen Ertragsentwicklung zu verteilen, wobei die erklärten Umsätze und Gewinne und die allgemeine Ertragsentwicklung einen Anhalt bieten mögen.

Die Geldverkehrsrechnung der Steuerfahndung und des FG weisen keine Anfangs- und Endbestände aus. Die Feststellung dieser Bestände ist aber unerläßlich. Die Anfangsbestände sind zusätzliche verfügbare Mittel, die einen Fehlbetrag mindern. Die Endbestände sind angelegte Beträge, die den Fehlbetrag erhöhen. Eine Geldverkehrsrechnung, die lediglich die Geldbewegungen festhält, erbringt den Nachweis für den ausgewiesenen Fehlbetrag nur unter der regelmäßig unwahrscheinlichen Annahme, daß keine Anfangsbestände vorhanden waren.

In die Geldverkehrsrechnung der Steuerfahndung und des FG ist der Zeitraum 1. Juli 1973 bis 31. Dezember 1976 einbezogen worden, obwohl lediglich der Gewinn aus der Gastwirtschaft bis zu ihrer Verpachtung am 30. Juni 1973 verprobt werden sollte. Eine solche Ausdehnung der Geldverkehrsrechnung wäre lediglich dann zulässig, wenn angenommen werden könnte, daß die Klägerin verkürzte Betriebseinnahmen aus dem Eigenbetrieb der Gastwirtschaft an unbekannter Stelle verwahrt oder angelegt hätte und dieses Geld erst nach der Verpachtung wieder zum Vorschein gekommen wäre. Derartige Überlegungen haben weder die Steuerfahndung noch das FG angestellt.

Es ist unklar, ob eine Gesamtgeldverkehrsrechnung oder eine auf das Privatvermögen bezogene Teilgeldverkehrsrechnung angestellt werden sollte. Es sind lediglich die Gewinne aus der Gastwirtschaft als verfügbare Mittel angesetzt worden. Im Falle einer Gesamtgeldverkehrsrechnung hätten jedoch auch die betrieblichen Bestände berücksichtigt und die Gewinne auf Geldrechnung umgestellt werden müssen (z.B. Ausscheiden des Eigenverbrauchs und der Absetzung für Abnutzung - AfA -). Im Falle einer auf das Privatvermögen beschränkten Geldverkehrsrechnung wären indessen als verfügbare Mittel nicht die Gewinne, sondern die Barentnahmen - ggf. unter Verrechnung mit Bareinlagen - anzusetzen.

Die Geldverkehrsrechnung ist unvollständig. Die Klägerin bezog auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Renteneinkünfte. Solche Einkünfte sind in ihrer tatsächlichen Höhe zusätzlich verfügbare Mittel. Im Ergebnis zu Recht ist ein Ansatz für die Einkünfte aus der Vermietung des Zweifamilienhauses unterblieben, weil die Mieter (Tochter und Schwiegersohn der Klägerin) nach den Feststellungen des FG keinen Mietzins zahlten und die Aufwendungen selbst trugen. Die Rentenzahlungen hätten indessen in voller Höhe - nicht lediglich mit den Werten des § 22 EStG - als verfügbare Mittel berücksichtigt werden müssen. Andererseits sind Sonderausgaben in beträchtlicher Höhe angefallen (lt. Steuerfahndungsbericht Tz. 12: 1970 2.201 DM, 1971 2.372 DM). Es erscheint fraglich, ob die durchweg mit jährlich 3.600 DM angesetzten Lebenshaltungskosten auch diese Ausgaben abgelten sollten.

b) Das Schätzungsergebnis läßt sich bisher auch nicht aus § 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 herleiten. Zwar hat die Klägerin nach den Feststellungen des FG Aufzeichnungen, die sie nach den Steuergesetzen zu führen hatte, nicht vorlegen können. Das FG hat diesen Mangel jedoch nicht zum Anlaß für eine eigenständige Schätzung genommen, sondern in ihm lediglich einen Umstand gesehen, der seine Schätzung anhand der Geldverkehrsrechnung bestärkte. Die Feststellung der Aufzeichnungsmängel war hierfür unnötig, hätte jedoch den Weg für eine Schätzung unabhängig von der Geldverkehrsrechnung eröffnet. Es bleibt dem FG im zweiten Rechtsgang unbenommen, diesen von ihm angedeuteten Schätzungsweg zu Ende zu führen.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn zulässigerweise durch Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Sie war als gewerbliche Unternehmerin verpflichtet, ihren Wareneingang festzuhalten (§ 1 der Verordnung über die Führung eines Wareneingangsbuchs vom 20. Juni 1935, RGBl I 1935, 752; § 143 AO 1977). Außerdem war sie nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) - UStG 1967 - (i.V. m. § 20 Abs. 2 UStG 1967) verpflichtet, die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen; aufzuzeichnen war ferner nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 der Eigenverbrauch (so schon für die Zeit vor Inkrafttreten des UStG 1967 BFH-Urteil vom 9. Oktober 1958 IV 119/57, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Abgabenordnung, § 217, Rechtsspruch 20). Umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen sind zwar keine Aufzeichnungen "nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen" (§ 160 Abs. 1 AO, § 140 AO 1977). Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz (hier dem UStG 1967) wirkt indessen, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar für alle Besteuerungszwecke. Weitergehende Aufzeichnungspflichten trafen die Klägerin nicht; insbesondere war sie nicht verpflichtet, ihre Betriebsausgaben (außer den Wareneinkäufen) aufzuzeichnen (Littmann, Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., §§ 4, 5, Anm. 980; Segebrecht, Die Einnahmen-Überschußrechnung, 5. Aufl., S 30 f.) oder, sofern sie nicht Steuervergünstigungen in Anspruch nehmen wollte (z.B. die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG), Vermögensbewegungen festzuhalten.

Die Klägerin hatte nach den Feststellungen des FG nicht ihre Betriebseinnahmen aufgezeichnet, sondern die Umsätze kalkulatorisch durch Aufschläge auf den Wareneingang ermittelt. Sie hatte zwar ein Wareneingangsbuch geführt und es dem Erstprüfer vorgelegt, es dann jedoch vernichtet und es dem Steuerfahndungsprüfer, als dieser noch vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist erschien, nicht mehr vorlegen können. Auch in einem solchen Fall ist der Ablauf der Aufbewahrungsfrist abzuwarten. Ein Grundsatz, daß Bücher oder Aufzeichnungen, nachdem sie einmal einem Prüfer vorgelegt worden sind, vernichtet werden dürften, kann nicht anerkannt werden. Die aufgezeigten Aufzeichnungsmängel rechtfertigen allgemein die Annahme, daß die erklärten Besteuerungsgrundlagen materiell unrichtig sind.

Als Schätzungsverfahren käme grundsätzlich die von der Klägerin befürwortete Richtsatzschätzung in Betracht, die darin besteht, auf die erklärten oder korrigierten Wareneinsätze einen Rohaufschlagsatz der Richtsatzsammlung anzuwenden und die Umsatzerhöhung auch als Gewinnerhöhung anzusehen. Die Möglichkeit einer Richtsatzschätzung entfällt im Streitfall, weil im Hinblick auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 unzulässigerweise von der bisherigen Schätzungsmethode des Erstprüfers abgegangen würde (vgl. unter 2). Es könnte jedoch dessen Schätzungsverfahren fortgeführt werden.

Der Erstprüfer hatte, nachdem er das Fehlen von Einnahmenaufzeichnungen festgestellt hatte, seine Schätzung nicht an den damals noch vorhandenen Wareneingangsaufzeichnungen ausgerichtet, sondern aus der Ansparung von ca. 25.000 DM geschlossen, diese Ersparnisse seien großenteils aus Schwarzverkäufen bestritten worden. In freier Schätzung nahm er dann an, daß in den Jahren 1970 und 1971 anstelle der erklärten Gewinne von 7.930 DM und 3.941 DM Gewinne von je 12.000 DM erzielt worden seien. Es kann dahingestellt bleiben, ob dieser Schätzung auf Grund der damals gegebenen Erkenntnismöglichkeiten auch ziffernmäßig zu folgen gewesen wäre. Jedenfalls ist, sofern aus mangelhaften Aufzeichnungen auf Einnahmeverkürzungen geschlossen werden kann, ein Schätzungsverfahren zulässig, das den zu schätzenden Gewinn anhand der privaten Vermögensbewegungen und -anlagen der Höhe nach bestimmt. Die privaten Vermögensbewegungen und -anlagen brauchen in einem solchen Fall nicht in allen Einzelheiten festgestellt zu werden. Es geht nicht wie etwa bei der Geldverkehrsrechnung darum, die Verkürzung von Betriebseinnahmen nach Grund und Höhe nachzuweisen, sondern lediglich darum, einen Anhalt dafür zu gewinnen, in welchem Ausmaß Betriebseinnahmen, deren Verkürzung dem Grunde nach feststeht, zusätzlich anzusetzen sind.

c) Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang für eine Schätzungsmethode entscheiden müssen. Eine Schätzung auf Grundlage der Geldverkehrsrechnung wird den Ausführungen des Senats (oben a) entsprechen müssen. Sollte das FG seine Schätzung - wie der Erstprüfer - auf die mangelhaften Aufzeichnungen stützen und an den privaten Vermögensbewegungen und -anlagen ausrichten, bedarf es, wie dargelegt, keiner Geldverkehrsrechnung. Es steht bei dieser Methode in freiem Ermessen des FG, ob und inwieweit es das Vorbringen der Klägerin, ihr seien ersparte Beträge von dritter Seite zugewandt worden, berücksichtigen will.

d) Das FG hat, der Steuerfahndung folgend, den Gewinn der Klägerin auf der Grundlage eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 geschätzt (Zubilligung von Gewerbesteuerrückstellungen). Dies ist nicht statthaft. Die Klägerin hatte ihren Gewinn in den Streitjahren durch Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Ihre Entscheidung für diese Gewinnermittlungsart blieb maßgeblich, weil bis zum Ablauf der Streitjahre in keiner Veranlagung Feststellungen getroffen worden waren, aus denen sich ein Eintritt in die Buchführungspflicht ergab (§ 161 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der Senat hat die Möglichkeit einer Gewinnschätzung nach § 4 Abs. 3 EStG verneint, wenn nicht angenommen werden kann, daß der Steuerpflichtige diese Gewinnermittlungsart gewählt hat (BFH-Urteil vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301). Daraus folgt für den umgekehrten, hier vorliegenden Fall, daß, falls der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, auch eine Gewinnschätzung in dieser Gewinnermittlungsart durchzuführen ist. Sowohl die Geldverkehrsrechnung (BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591) als auch das Schätzungsverfahren des Erstprüfers erlauben eine Gewinnschätzung in Geldrechnung.

Abschn. 19 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) sieht in einer Gewinnschätzung nach vorangegangener Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschußrechnung einen Wechsel der Gewinnermittlungsart, der Korrekturposten rechtfertigen soll. Sollte dieser Anordnung die Auffassung zu Grunde liegen, daß der Gewinn eines Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung aus § 4 Abs. 3 EStG nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen sei, könnte der Senat dem nicht folgen.

2. Den Ausführungen des FG zu § 173 AO 1977 ist lediglich im Ergebnis zuzustimmen. Die angegriffenen Bescheide vom 24. April 1978 ändern auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO beruhende Bescheide vom 4. Juni 1974. Die Änderungsmöglichkeit richtet sich bereits nach den Vorschriften der AO 1977 (Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -). Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Besteuerung führen. Abweichend davon können nach § 173 Abs. 2 AO 1977 Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.

a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 wie früher die "neue Tatsache" i. S. des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zu verstehen ist. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 führt die Änderungsmöglichkeit für Steuerbescheide nach dem Vorbild des § 222 AO bei Bekanntwerden neuer Tatsachen oder Beweismittel fort; im Gegensatz zu § 222 AO wird aber, was in der Formulierung "soweit" zum Ausdruck kommt, nicht mehr am Grundsatz der Gesamtaufrollung festgehalten; es ist lediglich eine punktuelle Änderung im Ausmaß der steuerlichen Auswirkung der neuen Tatsachen erlaubt (Regierungsentwurf zur AO 1977, Begründung zu § 154, BTDrucks VI/1982; Einführungsschreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - zur AO 1977 vom 1. Oktober 1976 IV A 7-S 0015-30/76, Nr. 1 zu § 173, BStBl I 1976, 576). Zutreffend hat das FG daher auch auf die BFH-Rechtsprechung zurückgegriffen, die sich mit der Frage befaßt, wann die Ersetzung einer Schätzung durch eine andere höhere Schätzung als neue Tatsache i. S. des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO angesehen werden konnte.

Die BFH-Rechtsprechung zu § 222 AO hat eine solche Ersetzung zugelassen, wenn neue Schätzungsunterlagen festgestellt waren, nicht hingegen, wenn lediglich aus der Anwendung einer anderen Schätzungsmethode ein höheres Schätzungsergebnis folgte (Urteile vom 3. Oktober 1951 IV 40/51 U, BFHE 55, 494, BStBl III 1951, 202; vom 5. Dezember 1957 IV 515/56 U, BFHE 66, 132, BStB III 1958, 52; vom 20. September 1962 IV 198/60 U, BFHE 76, 167, BStBl III 1963, 60; vom 3. Oktober 1963 V 94/60, HFR 1964, 30; vom 14. September 1965 I 410/62, StRK, Abgabenordnung, § 222, Rechtsspruch 256; vom 12. Oktober 1971 VIII R 32/68, BFHE 104, 24, BStBl II 1972, 201). Dem steht nicht die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH entgegen, der bei Schätzungslandwirten bereits in der Feststellung eines unverhältnismäßig hohen Vermögenszuwachses regelmäßig eine neue Tatsache gesehen hat, sofern der Gewinn zuvor in Anlehnung an die Durchschnittsätze geschätzt worden war (Urteile in BFHE 71, 716, BStBl III 1960 516; vom 7. März 1974 IV R 92/70, BFHE 112, 228, BStBl II 1974, 593). Die Sachverhaltsdarstellungen der angeführten Urteile ergeben, daß auch in diesen Fällen die ursprüngliche Schätzung in Unkenntnis rechtserheblicher Tatsachen (z.B. der Höhe der Privatentnahmen) stattgefunden hatte. Dem entspricht, daß sich der IV. Senat des BFH schon früh gegen die Auffassung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil vom 23. November 1938 VI 187/38, RStBl 1938, 1155) gewandt hatte, daß ein Schätzungsgutachten auch ohne neue Tatsachen eine Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertige (BFHE 55, 494, BStBl III 1951, 202).

Die für § 222 AO maßgeblichen Grundsätze sind allerdings für die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu modifizieren. Nach § 222 AO brauchte nicht im einzelnen geprüft zu werden, welche Schätzungsunterlagen neu waren. War überhaupt eine Schätzungsunterlage neu und, für sich genommen, von einigem Gewicht, war das FA im Rahmen der Gesamtaufrollung berechtigt, auch bereits bekannte, aber nicht verwertete Schätzungsunterlagen zu verwenden. Auf die Gewichtigkeit kommt es nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht mehr an (BFH-Urteile vom 12. August 1981 I R 78/78, BFHE 134, 3, BStBl II 1982, 100). Andererseits erfordert der Wegfall der Gesamtaufrollung, deutlicher als bisher zwischen bekannten und nachträglich bekannt gewordenen (neuen) Schätzungsunterlagen zu unterscheiden. Insbesondere bedarf es einer - von der Vorinstanz unterlassenen - Stellungnahme zu der Frage, in welcher Weise bekannte Schätzungsunterlagen zu berücksichtigen sind. Die Frage läßt sich für den Fall, daß das bisherige Schätzungsverfahren fortgeführt wird, dahin beantworten, daß die bekannten Schätzungsunterlagen wie bei der Erstschätzung zu berücksichtigen sind, d.h. mit dem bisherigen Ansatz oder auch überhaupt nicht, falls sie schon bei der Erstschätzung außer Ansatz geblieben waren.

Bei einer Änderung des Schätzungsverfahrens ist zunächst zu prüfen, ob die Änderung statthaft ist. Schon nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO wurde der Übergang zu einer anderen Schätzungsart regelmäßig nur dann für zulässig erachtet, wenn "die aufgedeckte neue Tatsache dies erforderlich erscheinen" ließ (BFHE 66, 132, 135, BStBl III 1958, 52). In der Literatur ist diese Aussage für § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 dahin verallgemeinert worden, daß eine andere Schätzungsart lediglich dann zuzulassen sei, falls die alte Methode angesichts der neuen Tatsachen versagt (Tipke-Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 173 AO 1977 Anm. 7; Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, Abgabenordnung, 6. Aufl., S. 79). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Klarstellend ist jedoch zu bemerken, daß eine Verfeinerung der Schätzungsmethode keine Änderung ist, auch wenn sie in der Schätzungspraxis mit einer besonderen Bezeichnung belegt wird. Eine solche Verfeinerung wäre z.B. der Ersatz einer Richtsatzschätzung durch eine Nachkalkulation nach Aufdeckung von Schwarzverkäufen mit ungewöhnlich hohen Aufschlagsätzen. Sie läßt das bisherige Schätzungsvorgehen im wesentlichen unberührt und gewährleistet überdies eine stärkere Annäherung an die Besteuerungswirklichkeit. Die Bezugsgrößen bleiben vergleichbar.

Die bekannten Schätzungsunterlagen sind in der verfeinernden Zweitschätzung allenfalls mit den Werten anzusetzen, die ihnen die gröbere Erstschätzung beilegte.

Die Vergröberung einer Schätzungsmethode oder ihre Auswechslung ohne zwingenden Anlaß ist hingegen nicht zulässig. Ein zwingender Anlaß für eine Auswechslung der Schätzungsmethode mag z.B. der Fall bieten, daß nach einer Erstschätzung auf Grund einer Vermögenszuwachsrechnung in großem Umfang ungebuchte Wareneinkäufe bekannt werden und dem nur durch eine Aufschlagschätzung auf den neu ermittelten Wareneinsatz mit höheren Schätzungsergebnissen Rechnung getragen werden kann. In diesem Fall der vollständigen Auswechslung von Schätzungsmethode und Schätzungsunterlagen sind Erst- und Zweitschätzung nicht mehr vergleichbar. Der Streitfall gibt keinen Anlaß, darüber zu befinden, inwieweit bei einem derartigen Sachverhalt das höhere Schätzungsergebnis auf neuen Tatsachen beruht.

b) Das FG konnte danach die Zulässigkeit der Änderungsbescheide nicht schon mit dem Ergebnis der Geldverkehrsrechnung begründen. Selbst wenn sich herausstellen sollte, daß der in dieser Rechnung angegebene Fehlbetrag zutreffend sein sollte, liegt hierin, für sich genommen, keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache. Es kommt vielmehr darauf an, ob neue Schätzungsunterlagen ermittelt worden sind.

Hierzu läßt sich der Vorentscheidung folgendes entnehmen: Dem Erstprüfer lagen ein Sparbuch (oder Sparbücher) vor, die Ende 1973 ein Guthaben von ca. 25.000 DM auswiesen. Der Fahndungsprüfer entdeckte ein weiteres Sparguthaben, auf das 1970 bis 1973 115.900 DM eingezahlt worden waren; außerdem stellte er fest, daß die Klägerin 1971 die Schuld einer Tochter mit 30.000 DM getilgt hatte (siehe Geldverkehrsrechnung). Es liegt auf der Hand, daß der Erstprüfer bei Kenntnis des weiteren Sparguthabens und der Schuldentilgung die Gewinne 1970 und 1971 erheblich höher geschätzt hätte.

Führt das FG die Schätzungsmethode des Erstprüfers fort und kommt es zu einem Schätzungsergebnis, das die Ansätze in den angegriffenen Bescheiden nicht überschreitet, kann nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die volle Schätzungsdifferenz erfaßt werden. Der Erstprüfer hatte Sparbuchanlagen von 25.000 DM in den Jahren bis 1973 zum Anlaß genommen, die Gewinne 1970 und 1971 gegenüber den erklärten und zunächst veranlagten Gewinnen um ca. 12.000 DM höher zu schätzen. Die angegriffenen Bescheide erhöhen die Gewinne 1970 und 1971 gegenüber den erklärten Gewinnen um ca. 12.000 DM höher zu schätzen. Die angegriffenen Bescheide erhöhen die Gewinne 1970 und 1971 gegenüber den erklärten Gewinnen in Geldrechnung um ca. 52.000 DM. Das Verhältnis der Hinzuschätzung (12.000 DM) zum Schätzungsanlaß (Sparbuchanlage von 25.000 DM) liegt bei der Erstschätzung mit 48 % höher als bei der Zweitschätzung (ca. 30 %, Hinzuschätzung 52.000 DM, Schätzungsanlaß als Summe aller Sparanlagen bis 1973 und der Schuldentilgung insgesamt 170.900 DM). Die bekannte Tatsache der Sparbuchanlage von 25.000 DM ist sonach in der Zweitschätzung nicht überhöht berücksichtigt worden. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn das FG zu einem Schätzungsergebnis kommen sollte, das wesentlich über den Gewinnansätzen der angegriffenen Bescheide liegen würde. Hierauf braucht nicht eingegangen zu werden; das Verböserungsverbot schließt höhere Ansätze aus.

Gleiches ist anzunehmen, wenn das FG eine Geldverkehrsrechnung durchführen sollte. Die Geldverkehrsrechnung wäre eine gegenüber dem Schätzungsverfahren des Erstprüfers verfeinerte und daher zulässige Schätzungsmethode. Beide Verfahren stellen darauf ab, daß angelegtes oder verausgabtes Geld verdient worden ist, wenn auch die Geldverkehrsrechnung diese Überlegung im einzelnen ausführt und belegt. Unzulässig ist hingegen ein Übergang zu der von der Klägerin befürworteten Richtsatzschätzung. Die Schätzungsmethode des Erstprüfers versagt nicht angesichts der neuen Tatsachen (weiteres Sparguthaben, Schuldentilgung), sondern verlangt gerade ihre Fortführung oder Verfeinerung.

c) Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch angenommen, daß die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht eingreift. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob die Klägerin eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen hat und ob die Erstprüfung im Jahre 1974, auf der die geänderten Berichtigungsbescheide vom 4. Juni 1974 beruhten, einer abgekürzten Außenprüfung i.S. des § 203 AO 1977 gleichstand. Eine vor dem Inkrafttreten der AO 1977 stattgefundene Prüfung ist in keinem Fall eine Außenprüfung i.S. des § 173 Abs. 2 AO 1977 (ebenso Koch, AO 1977, § 173, Anm. 32, Domann, Betriebs-Berater 1979, 516, 520). § 173 Abs. 2 AO 1977 nimmt auf den in die §§ 193 ff. AO 1977 erstmals eingeführten Begriff der Außenprüfung Bezug. Wenn auch die Außenprüfung an die Betriebsprüfung der Reichsabgabenordnung anknüpft, ist doch nicht zu übersehen, daß Umfang, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der beiden Institute unterschiedlich sind.

II. Einkommensteuer 1974 bis 1976

Die formgerecht (§ 120 Abs. 2 FGO) für diese Jahre erhobene Sachaufklärungsrüge greift durch. Das FG hätte die Betriebsausgabenschätzungen des Fahndungsprüfers von jährlich 700 DM für die Gaststättenverpachtung nur dann beibehalten dürfen, wenn es zuvor das Vorbringen der Klägerin, es seien höhere Betriebsausgaben angefallen, anhand der vorgelegten Belege überprüft und verneint hätte. Das galt auch für den vom FG angenommenen Fall, daß eine Verzögerung des Rechtsstreits eingetreten wäre. Das Vorbringen der Klägerin konnte nicht nach Art. 3 § 3 VGFGEntlG zurückgewiesen werden. Es erfolgte noch vor Ablauf der nach Art. 3 § 3 VGFGEntlG gesetzten Frist. Eine Zurückweisung verspäteten Vorbringens unabhängig von dieser Vorschrift ist im finanzgerichtlichen Verfahren nicht vorgesehen (BFH-Urteile vom 5. März 1970 IV R 235/68, BFHE 98, 528, BStBl II 1970, 496, vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443). Abgesehen davon, war die Klägerin entschuldigt. Sie weist zutreffend darauf hin, daß sie ihre Einwendungen erst im einzelnen darlegen und belegen konnte, nachdem sie die Belege von der Steuerfahndung zurückerhalten hatte. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang erneut zur Höhe des Betriebsausgabenabzugs Stellung nehmen müssen.