Vorinstanz

FG Nürnberg

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, § 4 Abs. 1

Leitsatz

»Die Anteile der Gesellschafter einer Besitzgesellschaft an den Mieteinnahmen einer Grundstücksgemeinschaft, an der sie zu 50 v.H. beteiligt sind, sind nicht schon deshalb Betriebseinnahmen dieser Gesellschafter bei der Besitzgesellschaft, weil die Grundstücksgemeinschaft das Grundstück an die Betriebsgesellschaft vermietet hat. Betriebseinnahmen im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens II der Gesellschafter bei der Besitzgesellschaft sind sie nur dann, wenn die Überlassung des Grundstücks zur Nutzung an die Betriebs-GmbH durch den Betrieb der Besitzgesellschaft veranlaßt ist.«

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine OHG, die ihren gesamten Betrieb an eine GmbH verpachtet hat. An den Gesellschaften waren in den Streitjahren 1988 und 1989 beteiligt:

- An der OHG die beigeladenen Brüder K, R und W mit Kapitalanteilen von je 27,78 v.H. bzw. 27,77 v.H. und ihr Onkel S mit 16,67 v.H. Gesellschafterbeschlüsse waren mit einfacher Mehrheit der Kapitalanteile zu fassen. Dem S war an den Gesellschaftsanteilen der Brüder ein lebenslanges Nießbrauchsrecht eingeräumt.

- Am Stammkapital der GmbH waren K, R und W zu je 1/3 beteiligt. Die Geschäftsanteile gehörten zunächst dem S; er hatte sie unter Vorbehalt der "Stimmrechte und sonstigen Verwaltungsrechte" auf seine Neffen übertragen.

Die GmbH hatte 1988 Räume in einem Gebäude (Fabrikations- und Lagergebäude) angemietet, das K, R und W zu je 1/6 gehörte; die übrigen 3/6 gehörten Miteigentümern, die an der GmbH nicht beteiligt waren. Die GmbH nutzte die Räume (47 v.H. der Nutzfläche des Gebäudes), um die von ihr hergestellten Polstermöbel auszustellen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Ansicht, daß die auf K, R und W entfallenden Mieteinnahmen der Grundstücksgemeinschaft als Sonderbetriebseinnahmen bei der Klägerin zu erfassen seien. Die Grundstücksanteile seien Sonderbetriebsvermögen II dieser Gesellschafter. Sie dienten --wie das Gesamthandsvermögen der Klägerin-- dem Zweck der Betriebsgesellschaft und damit der Stärkung der Beteiligung der Gesellschafter an der Klägerin. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 21 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Das FA beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung insoweit aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als sie sich gegen die Feststellungsbescheide 1988 und 1989 vom 16. Dezember 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 1992 richtet.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die auf K, R und W entfallenen Mieteinnahmen der Grundstücksgemeinschaft gehören bei diesen nicht als Sonderbetriebseinnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 4 Abs. 1 EStG).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Klägerin als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen hat.

Die Klägerin hatte ihr Anlagevermögen an die GmbH verpachtet, bei der es eine wesentliche Betriebsgrundlage bildete und an der K, R und W mit je 1/3 beteiligt waren. K, R und W sind auch mit Kapitalanteilen von zusammen 83,34 v.H. an der OHG beteiligt. Nach dieser Beteiligung bestimmt sich ihr Stimmrecht. Beide Gesellschaften sind damit durch eine Betriebsaufspaltung sachlich und personell verflochten (zu diesen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 Rz. 808 ff., m.w.N.; zur Betriebsaufspaltung in der Form einer qualifizierten Betriebsverpachtung vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1993 VIII R 57/92, BFH/NV 1994, 162, m.w.N.).

An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, daß die Gesellschafter K, R und W ihrem Onkel S ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an ihren Personengesellschaftsanteilen eingeräumt haben. Das Nießbrauchsrecht steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 unter 2. der Gründe, m.w.N.). Es läßt auch das Mitwirkungsrecht der mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschafter unberührt (vgl. dazu näher BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 unter III. 3. c aa bbb der Gründe; Gschwendtner, Neue Juristische Wochenschrift - NJW 1995, 1875, 1876). Die Begründung einer Betriebsaufspaltung durch Verpachtung des gesamten Betriebs gehört bei einer Besitzgesellschaft nicht zu den laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft, weil der Gesellschaftszweck nunmehr allein auf den Abschluß und die Durchführung des Pachtverhältnisses mit der Betriebsgesellschaft gerichtet ist (FG München, Urteil vom 5. Juli 1990 6 K 6066/85, rechtskräftig, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG 1991, 416, m.w.N.).

An der personellen Verflechtung der Klägerin mit der GmbH ändert auch der Vorbehalt der "Stimmrechte und sonstigen Verwaltungsrechte" durch S bei Übertragung der Geschäftsanteile an der GmbH auf K, R und W nichts. S ist seit der Abtretung der Anteile nicht mehr Gesellschafter der GmbH. Der Vorbehalt widerspricht deshalb dem gesellschaftsrechtlichen Verbot der isolierten Abspaltung von Stimmrechten (vgl. z.B. --für Anteile an Personengesellschaften-- Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. November 1951 II ZR 111/50, BGHZ 3, 354, 357, und --für Anteile an Kapitalgesellschaften-- Urteil vom 17. November 1986 II ZR 96/86, NJW 1987, 780; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 456, m.w.N.).

2. Das FA hätte die Erträge aus der Vermietung der Räume durch die Grundstücksgemeinschaft aber nicht im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Erträge aus der Verpachtung des Anlagevermögens durch die Klägerin erfassen dürfen; sie sind vielmehr gesondert und einheitlich als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Grundstücksgemeinschaft festzustellen (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO 1977--). Denn diese ist neben der Klägerin selbständig als Vermieterin tätig geworden. Dem steht nicht entgegen, daß K, R und W auch Gesellschafter der Klägerin waren.

a) Eine Bruchteilsgemeinschaft kann wie eine Personengesellschaft als solche nicht nur --z.B. als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (vgl. etwa BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, und vom 26. November 1992 IV R 15/91, BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876 unter 1.a der Gründe)-- selbständiges "Subjekt der Gewinnerzielung", sondern auch selbständiges "Subjekt der Erzielung von Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung" sein, soweit sie die Merkmale des Besteuerungstatbestandes des § 21 EStG erfüllt (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322, und vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577 sowie Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C. IV.2.b aa der Gründe).

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz der einheitlichen Betrachtung von Personenzusammenschlüssen hat der erkennende Senat dann für erforderlich gehalten, wenn alle Gesellschafter oder einige von ihnen gemeinsam über eine nicht gewerblich tätige Personengesellschaft Leistungen an eine ganz oder teilweise identische gewerblich tätige Personengesellschaft erbringen; in diesem Fall sei das Entgelt für die Leistungen als Sonderbetriebseinnahme der Gesellschafter der leistungsempfangenden Personengesellschaft und damit im Rahmen der für diese durchzuführenden gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu erfassen (BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, und vom 18. Mai 1995 IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5). Dasselbe gilt für Bruchteilsgemeinschaften.

Im Verhältnis der Grundstücksgemeinschaft zur Klägerin liegt dieser Ausnahmefall nicht vor. Die Grundstücksgemeinschaft hat die Räume nicht an die OHG, sondern an die GmbH vermietet. Sie hat der Klägerin die Räume auch nicht mittelbar über die GmbH als zwischengeschalteten Dritten zur Nutzung oder zur Verfügung "in anderer Weise" überlassen (zum Anwendungsbereich des sog. Sonderbetriebsvermögens I vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789, und Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III.6.a bb der Gründe). Daran ändert sich auch nichts dadurch, daß die GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als Betriebsgesellschaft tätig war. Die durch die Betriebsaufspaltung wirtschaftlich verflochtenen Unternehmen bleiben rechtlich selbständig (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluß des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, und die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 800 ff.; Beisse, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 455 ff., 467). Umstände, die einen Durchgriff durch die GmbH (z.B. über § 42 AO 1977, vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BFHE 132, 229, BStBl II 1981, 314) rechtfertigen würden, sind nicht ersichtlich.

b) Die Anteile der Gesellschafter der Klägerin an der Grundstücksgemeinschaft sind durch die Vermietung der Räume an die GmbH auch nicht Sonderbetriebsvermögen II geworden.

aa) Aktives Sonderbetriebsvermögen II liegt vor, wenn die einem Gesellschafter gehörenden Wirtschaftsgüter unmittelbar der Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung an der Personengesellschaft dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864 unter II.5.c der Gründe; vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, und die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 517).

Das kann auch für Räume zutreffen, die zwar nicht in den Verfügungsbereich der Gesellschaft übergehen, die der Gesellschafter aber für eine Tätigkeit benötigt, die er ausschließlich im Interesse der Gesellschaft ausübt (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Oktober 1988 IV R 88/87, BFH/NV 1989, 439). Für Räume, die in nicht unerheblichem Umfang auch einer anderweitigen geschäftlichen oder privaten Tätigkeit des Gesellschafters dienen, gilt dies jedoch nicht ohne weiteres; bei ihrer sachlichen Zurechnung zu der einen oder anderen Tätigkeit ist zu berücksichtigen, daß der Gesellschafter einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen Interessenbereich haben kann. Dementsprechend hat der erkennende Senat auch für den Fall, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der zugleich beherrschender Gesellschafter einer nicht ausschließlich für die Personengesellschaft tätigen GmbH ist, auf einen möglichen eigenen Interessenbereich des Gesellschafters mit der Folge hingewiesen, daß die GmbH-Anteile nicht dem Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters, sondern dessen Privatbereich zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 unter 2.b der Gründe, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluß vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, 727, und BFH-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678). Dasselbe gilt, wenn ein Gesellschafter, der sowohl an der Besitz-Personengesellschaft als auch an der Betriebs-GmbH beteiligt ist, gegenüber der Betriebs-GmbH im eigenen Interesse Arbeitsleistungen erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 16/69, BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722) oder dieser lediglich aus privaten Gründen ein Darlehen gewährt (BFH in BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, m.w.N.) oder Patente und Schutzrechte zur Auswertung überläßt (BFH-Urteil vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356). In gleicher Weise ist auch die Überlassung eines dem Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft gehörenden Grundstücks zur Nutzung an die Betriebs-GmbH zu beurteilen. Ob das Grundstück die Beteiligung des Gesellschafters an der Besitz-Personengesellschaft stärkt, ist allein danach zu beurteilen, ob sein Einsatz in der Betriebs-GmbH letztlich durch den Betrieb der Besitz-Personengesellschaft veranlaßt ist.

Nach denselben Grundsätzen ist zu prüfen, ob die Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft --und über diese Beteiligung der Einsatz des dieser Gemeinschaft gehörenden Grundstücks bei der Betriebsgesellschaft-- die Beteiligung an der Besitzgesellschaft stärken soll.

bb) Im Streitfall ist die Vermietung der Räume an die GmbH nicht durch den Betrieb der Klägerin, sondern durch die privaten Interessen der Gesellschafter an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Grundstücksgemeinschaft veranlaßt.

(1) Das wichtigste Indiz für die private Veranlassung ist im Streitfall, daß die Gesellschafter der Klägerin hinsichtlich der Verwaltung des Grundstücks nach Zivilrecht keinen Einfluß auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen konnten. Diese sind im Interesse aller Gemeinschafter zu fassen (vgl. dazu u.a. Palandt/Thomas, Bürgerliches Gesetzbuch, 54. Aufl., § 744 Rdnr. 2; Karsten Schmidt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., §§ 744, 745 Rdnrn. 4, 12; von Gamm, Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des BGH --BGB-RGRK--, 12. Aufl., §§ 744 bis 746 Rdnr. 2, jeweils m.w.N.). Ein eigener Interessenbereich eines Gemeinschafters oder einer Gruppe von Gemeinschaftern könnte insoweit nur angenommen werden, wenn diese einen beherrschenden Einfluß auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen könnten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 unter II.3.c der Gründe, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall; die Gesellschafter der Klägerin haben bei einer Beteiligung von zusammen 50 v.H. und bei dem für Bruchteilsgemeinschaften geltenden Mehrheitsprinzip (§§ 744 Abs. 1, 745, 1008 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches) nur ein Vetorecht, das für eine Beherrschung nicht ausreicht (so --für den vergleichbaren Fall der fehlenden Beherrschung einer Besitz-Personengesellschaft bei lediglich 50 %iger Beteiligung der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft-- BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474; vom 13. Dezember 1984 VIII R 237/81, BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 unter 2.b der Gründe; vom 29. Oktober 1987 VIII R 5/87, BFHE 151, 457, BStBl II 1989, 96; vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152 unter 1.b der Gründe). Tatsachen, die dafür sprechen könnten, daß die Gesellschafter der Klägerin trotz fehlender rechtlicher Beherrschung aus anderen Gründen maßgeblichen Einfluß auf die Entscheidungen der Grundstücksgemeinschaft nehmen konnten, sind vom FG weder festgestellt noch von den Beteiligten vorgetragen worden.

(2) Es sind im Streitfall auch keine anderen Indizien für eine durch den Betrieb der Klägerin veranlaßte Überlassung des Grundstücks an die GmbH ersichtlich. Insbesondere ist der Mietvertrag weder an die Dauer der Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH gebunden (vgl. --für Kapitalnutzungsverhältnisse-- BFH in BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452 unter II.1.a der Gründe) noch besteht ein zeitlicher Zusammenhang zwischen seinem Abschluß und der Begründung der Betriebsaufspaltung (zum zeitlichen Zusammenhang als Indiz vgl. auch BFH-Urteile vom 21. Mai 1974 VIII R 57/70, BFHE 112, 391, BStBl II 1974, 613, und in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356) noch wurden die Räume zu unangemessenen oder unüblichen Bedingungen vermietet (zur Bedeutung marktüblicher Bedingungen als Indiz vgl. u.a. BFH in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, und in BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452).

cc) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht vom Urteil des IV. Senats vom 15. Mai 1975 IV R 89/73 (BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781 unter II. der Gründe) ab.

In dieser Entscheidung ist zwar ausgeführt, daß sich die Frage, ob Sonderbetriebsvermögen der nicht nur in einer Besitz-OHG, sondern auch in einer Grundstücksgemeinschaft zusammengeschlossenen Mitunternehmer anzunehmen sei, wenn das von der Grundstücksgemeinschaft an die Betriebs-GmbH vermietete Grundstück bei dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage bilde, allein aus dem Verhältnis der Besitz-OHG zur Betriebsgesellschaft beantworten lasse. Das Grundstück diene bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung auch dem Betrieb der Besitzgesellschaft. Es bilde bei dieser zusammen mit dem Gesamthandsvermögen eine wirtschaftliche Einheit, die der Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks der Betriebsgesellschaft diene (ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. September 1989 5 K 352/88, Betriebs-Berater 1990, 1239, und FG Münster, Urteil vom 17. Juni 1994 9 K 4674/91 G --rechtskräftig--).

Die Entscheidung ist jedoch wesentlich auf die Erwägung gestützt, daß das der Grundstücksgemeinschaft gehörende Grundstück schon bisher Sonderbetriebsvermögen der --die Grundstücksgemeinschaft beherrschenden-- Gesellschafter war und seiner Zweckbestimmung nach nur an den jeweiligen Betriebsinhaber vermietet werden konnte. Demgegenüber wurden im Streitfall die Räumlichkeiten erstmals nach Begründung der Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH für deren betriebliche Zwecke genutzt und es fehlt nach den tatsächlichen Feststellungen des FG an einem speziell für den Betrieb der GmbH zugeschnittenen Mietobjekt (zu einem vergleichbaren Sachverhalt BFH in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356).