Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG § 12 AGBGB SH

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG V 797/97 vom 20.08.1998

Leitsatz

Die Parteien einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge, die im Rahmen eines Altenteilsvertrages i.S. der landesrechtlichen Ausführungsgesetze zum BGB oder eines diesem vergleichbaren Versorgungsvertrages zunächst die Nichtabänderbarkeit der Leistungen und damit eine Leibrente vereinbart haben, können im Nachhinein mit Wirkung für die Zukunft die Abänderbarkeit der Leistungen vereinbaren und damit die Leibrente in eine dauernde Last umwandeln.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes. Diesen hatte er von seinem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übernommen. Im notariellen Überlassungsvertrag vom 9. Juni 1975 verpflichtete sich der Kläger, seinen Eltern als Gesamtschuldnern ein lebenslängliches Altenteil zu gewähren. Dieses umfasste eine wertgesicherte monatliche "Leibrente" in Höhe von 2 000 DM, zu der Folgendes vertraglich bestimmt war: "Im übrigen wird eine Änderung der Leibrente wegen veränderter Verhältnisse ausgeschlossen. Insoweit verzichten die Vertragschließenden ausdrücklich auf die Abänderbarkeit gemäß § 323 ZPO." Ferner verpflichtete sich der Kläger, die Kosten für Wasser, Heizung und elektrischen Strom für das Einfamilienhaus B "dem Überlasser von der Hand zu halten und sämtliche Instandhaltungsarbeiten einschließlich Schönheitsreparaturen an dem Einfamilienhaus auf seine Kosten vornehmen zu lassen". Der Kläger hatte für die Altenteilsberechtigten bis zur Gewährung des Altersgeldes die Beiträge zur landwirtschaftlichen Krankenversicherung sowie die vom Überlasser zu zahlenden freiwilligen Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres des Überlassers zu tragen. "Als Teil der Erbabfindung" erhielten seine beiden Schwestern je ein lebenslängliches Wohnrecht an zwei auf dem Hof belegenen Wohnungen.

Mit notariellem Vertrag vom 4. Juli 1989 vereinbarte der Kläger mit seinen Eltern zur Höhe des "Baraltenteils", dass zusätzlich zur nach wie vor möglichen Abänderung unter Berücksichtigung des Lebenshaltungskostenindexes mit Wirkung vom 1. Juli 1989 Folgendes gelten solle: "Die Leibrente steht unter dem Vorbehalt der Abänderbarkeit gemäß § 323 ZPO und ist bei geänderter Leistungsfähigkeit des Verpflichteten oder bei geänderten Bedürfnissen der Berechtigten anzupassen."

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1989 machten die Kläger Aufwendungen als Sonderausgaben (Renten und dauernde Lasten) in Höhe von insgesamt 27 410 DM geltend; dieser Betrag schlüsselte sich wie folgt auf:

Rente Zeitrente bis 30. Juni 1989 16 632 DM 35 % 5 821,20 DM

Dauernde Last

|1-6/89|7-12/89|gesamt bar||18 077,00 DM| Heizöl| 956,42 DM| 813,54 DM| Strom| 783,44 DM| 795,00 DM| Klärgrubenreinigung|| 118,00 DM| Immissionsschutzmessung| _| 45,60 DM| |1 739,86 DM|19 849,14 DM|21 589 DM

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die ab Juli 1989 geleisteten Barzahlungen als Leibrente (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) mit einem Ertragsanteil von 35 % als Sonderausgaben. Die übrigen Aufwendungen für das Altenteil ließ das FA als dauernde Last zum Abzug zu. Zur Begründung führte es aus, auch die ab Juli 1989 geleisteten Zahlungen seien nur als Leibrente mit ihrem Ertragsanteil abziehbar, "da sich die Bezugnahme auf den Rechtsgedanken des § 323 ZPO aus dem Übergabevertrag selbst ergeben" müsse. Der eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 160.

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger die Verletzung materiellen Rechts rügen.

Sie beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1989 vom 22. Januar 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 1997 dahin gehend zu ändern, dass zusätzlich eine dauernde Last in Höhe von 18 077 DM --abzüglich bereits als Leibrente anerkannter 6 327 DM-- als Sonderausgaben berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG). Leibrenten können --nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG-- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

Der steuerrechtliche Begriff der dauernden Last setzt abänderbare Leistungen/Bezüge voraus (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78). Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines solchen Versorgungsvertrages sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren. Eine solche Vereinbarung kann ausdrücklich geschlossen werden; die Abänderbarkeit kann sich aber auch aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages ergeben (ausführlich hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847; zusammenfassend z.B. Senatsurteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Der erkennende Senat hat auf letzteren Gesichtspunkt insbesondere in Fällen entscheidungsleitend abgehoben, in denen ein typischer Leibgedings-/Altenteilsvertrag oder eine dem zivilrechtlichen Vertragstypus des Altenteilsvertrages vergleichbare Vereinbarung vorlag (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 25. November 1992 X R 148/90, BFH/NV 1993, 586, 589; vom 16. Dezember 1993 X R 67/92, BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669; vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499; vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284, und vom 16. März 1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12, jeweils m.w.N.).

2. Im Streitfall haben der Kläger und sein Vater einen Altenteilsvertrag im Sinne des Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch für das Land Schleswig-Holstein (AGBGB SH) vom 27. September 1974 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein --GVBl SH-- 1974, 357) geschlossen, jedenfalls aber einen Versorgungsvertrag, der dem landesrechtlich geregelten Altenteilsvertrag zumindest vergleichbar ist (vgl. Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 38/86, BFH/NV 1992, 595). Die Beteiligten sind im Übergabevertrag vom 9. Juni 1975 übereinstimmend davon ausgegangen, dass den Eltern des Klägers ein "lebenslängliches Altenteil" eingeräumt werden sollte.

Ein solcher Versorgungsvertrag ist nach seiner Rechtsnatur grundsätzlich abänderbar. Dieser steuerrechtliche Regelsachverhalt war vorliegend zunächst nur deswegen nicht gegeben, weil die Parteien des Vertrages vom 9. Juni 1975 die Abänderbarkeit der baren wiederkehrenden Leistungen ausdrücklich ausgeschlossen haben. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Leistungen gleichwohl deswegen als dauernde Last abziehbar sind, weil sie integraler Bestandteil eines den Typus "Altenteil" konstituierenden Bündels verschiedenartiger Leistungen sind, die in ihrer Gesamtheit abänderbar sind. Beurteilt man demgegenüber isoliert die baren Versorgungsleistungen, sind sie steuerrechtlich als Leibrente abzuziehen. Dies vorausgesetzt ist es den Vertragsparteien gleichwohl möglich, mit Wirkung für die Zukunft eine Leibrente in eine dauernde Last umzuwandeln.

a) Die seit jeher von der Rechtsprechung zugelassene Möglichkeit, durch den Ausschluss der Rechte aus § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) eine beim Verpflichteten nur mit dem Ertragsanteil abziehbare und beim Berechtigten mit dieser Bemessungsgrundlage steuerbare Leibrente zu vereinbaren, hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78 nicht aus rechtssystematischer Notwendigkeit, sondern aus Gründen gebotener Rechtskontinuität fortgelten lassen. Die zivilrechtliche Rechtsnatur als Altenteilsleistung wird durch eine solche Vereinbarung nicht berührt.

b) Die Vereinbarung einer Leibrente in einem Übergabevertrag ist insbesondere dann zweckmäßig, wenn und so lange die Beteiligten keine Veranlassung haben, das für den Versorgungsvertrag typische Progressionsgefälle auszunutzen, und wenn der Versorgungsempfänger eine Versteuerung nur mit dem Ertragsanteil wünscht. Ändert sich die Interessenlage der Vertragschließenden, gibt es keinen rechtlich zwingenden Grund, sie auch für die Zukunft an der Vereinbarung einer Leibrente festzuhalten.

c) Es liegt in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages begründet, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren. Eine Änderung des Vertrages ist anzuerkennen, wenn sie durch nachweisbare Umstände veranlasst ist, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrages rechtserheblich sind und wenn diese Umstände eine veränderte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder eine andere Bedarfslage des Berechtigten anzeigen (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, 565, BStBl II 1992, 1020). Wird eine Leibrente --bei unveränderter Fortgeltung der Zahlungsverpflichtung-- in eine dauernde Last "umgewandelt", ist für den Regelfall davon auszugehen, dass die Vertragspartner auf veränderte steuerliche Rahmenbedingungen reagieren. Rechtlich zulässig ist, dass die Vertragsparteien im Rahmen des Abänderungsvertrages die veränderten Entlastungs- bzw. Belastungswirkungen der nunmehr mit ihrem vollen Nennbetrag abziehbaren/steuerbaren Versorgungsleistungen berücksichtigen.

d) Das vom Senat befürwortete Auslegungsergebnis entspricht der Tendenz der bisherigen Senatsrechtsprechung insofern, als er das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ("private Versorgungsrente") zu einem flexiblen Instrument der Vermögensnachfolge fortentwickelt hat. Insbesondere hat er die "gleitende Vermögensübergabe" in der Weise ermöglicht, dass ein zeitlich befristetes Nutzungsrecht an dem übertragenen Vermögen im ursprünglichen Übergabevertrag oder mittels Vereinbarung der Ablösung gegen wiederkehrende Leistungen zu einem späteren Zeitpunkt in eine private Versorgungsrente übergeleitet wird (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juni 1992 X R 147/88, BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98; vom 19. September 1995 IX R 61/94, BFH/NV 1996, 324; vom 27. August 1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47; vom 13. März 1997 III R 300/94, BFH/NV 1997, 659; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. August 2002, BStBl I 2002, 893 Tz. 9). Wird durch gerichtlichen Vergleich ein vorbehaltenes Nutzungsrecht durch eine Leibrente abgelöst, ist dies anzuerkennen (BFH-Urteil in BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284).

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist seine Entscheidung aufzuheben. Der spruchreifen Klage ist stattzugeben. Die Einkommensteuer des Streitjahres ist unter Anerkennung zusätzlicher Sonderausgaben in Höhe von 11 750 DM (18 077 DM ./. 6 327 DM) neu festzusetzen. Die Berechnung wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).