Vorinstanz

FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg (EFG 1997, 67)

Normenkette

EStG § 17 Abs. 1, 4, § 9 Abs. 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 4

Leitsatz

»1. Die Einlage eines stillen Gesellschafters ist selbst dann keine "ähnliche Beteiligung" i.S. von § 17 Abs. 1 EStG, wenn sie kapitalersetzenden Charakter hat.

2. Ein an einer GmbH typisch still beteiligter Gesellschafter kann seinen Anteil an den laufenden Verlusten der GmbH nur dann als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen, wenn der Verlustanteil im Jahresabschluß der GmbH festgestellt oder vom FA geschätzt worden ist. Das gilt auch dann, wenn die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der GmbH mangels Masse abgelehnt worden ist.«

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --Ehegatten-- wurden in den Streitjahren 1986 bis 1990 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war mit 3 v.H. am Stammkapital von 100000 DM der im Oktober 1983 gegründeten S-GmbH beteiligt. Im Juli 1984 beteiligte er sich am Unternehmen der GmbH auch als typisch stiller Gesellschafter mit einer Einlage in Höhe von 72418,50 DM und ab September 1985 mit weiteren 10000 DM; vom jährlichen Gewinn und Verlust der GmbH, für deren Berechnung die Steuerbilanz maßgeblich sein sollte, entfielen auf den Kläger 20 v.H., höchstens 40000 DM. Außerdem übernahm er für Schulden der GmbH eine selbstschuldnerische Bürgschaft über 50000 DM.

Im Juli 1987 lehnte das Amtsgericht die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der GmbH ab; die Auflösung der GmbH wurde im Dezember 1987 im Handelsregister eingetragen. Im Juli 1988 wurde sie wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht. 1989 wurde der Kläger aus der Bürgschaft in Anspruch genommen.

Die Kläger machten in ihren Einkommensteuererklärungen

- für 1986 u. a. einen Verlust aus der stillen Beteiligung in Höhe eines geschätzten Betrages von 40000 DM,

- für 1987 infolge des Konkurses der GmbH einen weiteren "Abschreibungsverlust" in Höhe von 25231 DM und

- für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1990 Schuldzinsen aus der Finanzierung der Beteiligung und der Bürgschaftszahlung

als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), der die GmbH in den Jahren 1985 bis 1987 wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen mit jeweils 0 DM zur Körperschaftsteuer veranlagt hatte, berücksichtigte bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger weder die Verluste aus der stillen Beteiligung noch die geltend gemachten Schuldzinsen. Die Einsprüche und die Klage, mit der die Kläger im Hauptantrag die Berücksichtigung des Verlustes der GmbH-Beteiligung, der stillen Beteiligung und der Rückgriffsforderung gegen die GmbH wegen der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft als Liquidationsverlust gemäß § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Veranlagungszeitraum 1987 und die Berücksichtigung geleisteter Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten sowie hilfsweise die Verrechnung geschätzter laufender Verluste aus der stillen Beteiligung mit ihrer Einlage begehrten, blieben ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG 1997, 67).

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§§ 9, 17, 20 EStG, Art. 2, 3, 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--).

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 16. Oktober 1990 (für 1986 bis 1988), vom 26. Oktober 1990 (für 1989) und vom 14. Oktober 1991 (für 1990) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 1992 in der Weise abzuändern, daß die Einkommensteuer 1987 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der wesentlichen Beteiligung an der S-GmbH (in Höhe von 135418,50 DM), hilfsweise die Einkommensteuer 1986 und 1987 unter Berücksichtigung geschätzter laufender Verlustanteile aus der stillen Gesellschaft in Höhe von 40000 DM (1986) und 25231 DM (1987), sowie die Einkommensteuer 1988 bis 1990 unter Berücksichtigung von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten in Höhe von 5847,74 DM (1988), 9086,13 DM (1989) und 7827,37 DM (1990) festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Hauptantrag

Die Revision mit dem Antrag, den Verlust des GmbH-Anteils, der stillen Einlage und der Rückgriffsforderung aus der Bürgschaftszahlung bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1987 zu berücksichtigen, ist schon deshalb nicht begründet, weil der Kläger an der S-GmbH nicht wesentlich beteiligt war und deshalb ein Auflösungsverlust i. S. von § 17 Abs. 4 EStG bei ihm nicht entstehen konnte. Die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen der Jahre 1988 bis 1990 können auch nicht um Werbungskosten in Höhe der geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen gemindert werden.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört der Gewinn bzw. Verlust aus der Liquidation einer Kapitalgesellschaft nur dann, wenn der Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft wesentlich, d.h. mit mehr als 25 v.H. des Kapitals der Gesellschaft, beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG und dazu u. a. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Daran fehlt es hier nicht nur hinsichtlich der Beteiligung am Stammkapital der GmbH, die lediglich 3 v.H. betrug; es lag auch keine "ähnliche Beteiligung" i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Wie der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 19. Mai 1992 VIII R 16/88 (BFHE 168, 170, BStBl II 1992, 902) ausgeführt hat, muß eine "ähnliche Beteiligung" an einer GmbH in ihren wesentlichen Merkmalen mit denjenigen des Geschäftsanteils an einer GmbH übereinstimmen. Dazu gehört insbesondere auch, daß sie vergleichbare Gesellschaftsrechte und -pflichten zum Inhalt hat. Das ist bei einer typischen stillen Gesellschaft selbst dann nicht der Fall, wenn die Einlage kapitalersetzenden Charakter haben sollte. Insoweit gilt nichts anderes als für ein kapitalersetzendes Darlehen. Die Kapitalbindung nach den Regeln des Kapitalersatzrechts hat lediglich --temporär und partiell-- haftungsrechtliche Folgen im Interesse der Gesellschaftsgläubiger; auf das Innenrecht der Gesellschaft hat sie --von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen-- keine Auswirkungen (vgl. etwa Priester, Der Betrieb --DB-- 1991, 1917, 1922; Scholz/K. Schmidt, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 8. Aufl., 1993, § 32a/b Rdnr. 93; Wiedemann, Festschrift für Beusch, 1993, S. 893 f., 900; Fleischer, Finanzplankredite und Eigenkapitalersatz im Gesellschaftsrecht, 1995, S. 207 f., 216 f., m.w.N.). Eine kapitalersetzende stille Einlage des Gesellschafters einer GmbH vermittelt diesem deshalb keine erweiterten Gesellschafterbefugnisse.

2. In dieser Beurteilung liegt keine Ungleichbehandlung von Sachnutzungs- und Kapitalnutzungsverhältnissen: Zwar kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Überlassung eines Wirtschaftsguts durch einen Gesellschafter an "seine" Gesellschaft nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Regeln unter besonderen Umständen auch dann zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, wenn der beherrschende Einfluß des (Besitz-)Gesellschafters auf die (Betriebs-)Gesellschaft nicht oder nicht allein auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruht (sog. tatsächliche Beherrschung, vgl. dazu die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15 Rz. 836 f.); in diesem Fall können auch der Verlust des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts und ggf. auch der Verlust einer betrieblich veranlaßten stillen Einlage des Gesellschafters steuerrechtlich berücksichtigt werden (vgl. etwa Schmidt, a. a.O., § 15 Rz. 873, m.w.N.). Diese Grundsätze können jedoch nicht ohne weiteres auf Vermögensverluste eines wesentlich beteiligten Gesellschafters i. S. von § 17 EStG übertragen werden. Die für die Abziehbarkeit dieser Verluste von der Rechtsprechung entwickelten Regeln beruhen auf der besonderen gesetzlichen Regelung der Einkünfte aus Kapitalvermögen. § 17 EStG regelt nicht die Besteuerung der Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalnutzungsrechten; diese werden von § 20 EStG erfaßt, soweit sie --wie auch im Streitfall-- zum Privatvermögen gehören (vgl. etwa BFH in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 3. der Gründe; zu der dem EStG insoweit zugrundeliegenden Wertung und den dazu erhobenen Einwendungen vgl. insbesondere Grube, Festschrift für Franz Klein, 1994, S. 913 f., 921, 927). § 17 EStG erfaßt nur die Gewinne aus der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen; die Beteiligungen werden selbst nicht Betriebsvermögen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 94/91, BFH/NV 1993, 714 unter 2. e der Gründe, m.w.N.). Was aber für die Beteiligung gilt, muß erst recht für ein diese Beteiligung --haftungsrechtlich oder steuerrechtlich-- ergänzendes Darlehen oder eine typische stille Einlage gelten. Aus § 17 EStG ergibt sich darüber hinaus, daß eine "ähnliche Beteiligung" nur dann vorliegen kann, wenn sie dem Anteil des Mitunternehmers einer Personengesellschaft und damit dessen Einflußmöglichkeit auf die Betriebsführung der Gesellschaft vergleichbar ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 168, 170, BStBl II 1992, 902; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Wolff-Diepenbrock, Festschrift für Franz Klein, a. a.O., S. 875 ff.). Ein typisch stiller Gesellschafter hat keine in diesem Sinne vergleichbare Stellung (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

3. Der Kläger kann auch die gezahlten Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen.

Die Schuldzinsen stellen zwar grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar. Dieser Grundsatz gilt aber nur solange, als noch ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Überlassung des Kapitals zur Nutzung besteht (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Der wirtschaftliche Zusammenhang entfällt, wenn die Kapitalanlage, zu deren Erwerb oder Sicherung und Erhaltung der die Schuldzinsen verursachende Kredit aufgenommen wurde, veräußert wird; denn die auf die Zeit nach der Veräußerung der Kapitalanlage entfallenden Schuldzinsen stellen die Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals dar, das nicht mehr der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen dient (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69; vom 14. Juni 1994 VIII R 14/93, BFH/NV 1995, 377; vom 1. Oktober 1996 VIII R 88/94, BFHE 182, 320, BStBl II 1997, 424). Das gilt auch dann, wenn das Kreditverhältnis zwangsweise --etwa durch den Konkurs oder die Liquidation einer Kapitalgesellschaft-- endet (BFH-Urteile vom 30. Juli 1991 VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33; vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, unter 1. c der Gründe; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, m.w.N.).

B. Hilfsantrag

Die Revision ist auch mit dem Antrag nicht begründet, die Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Streitjahren 1986 und 1987 um geschätzte laufende Verlustanteile aus der stillen Beteiligung zu mindern.

Laufende Verluste können zwar bis zur Höhe der Einlage auch beim typisch stillen Gesellschafter als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186, und herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. Dötsch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnrn. F 148 ff.; Heinicke in Schmidt, a. a.O., § 20 Rz. 143, 144, jeweils m.w.N.). Dies setzt jedoch voraus, daß auf der Ebene der Gesellschaft ein dem stillen Gesellschafter anteilig zuzurechnender Verlust entstanden ist und der Verlustanteil beim stillen Gesellschafter zu Werbungskosten geführt hat. Im Streitfall fehlt es schon an der ersten Voraussetzung. Wie sich aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ergibt, können nur "Anteile am Verlust eines Betriebs" einkünftemindernd geltend gemacht werden. Ein solcher Anteil ist bisher für den Kläger nicht ermittelt worden. Das hätte entweder die Feststellung der Jahresabschlüsse der GmbH für die Jahre 1986 und 1987 erfordert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186; FG München, Urteil vom 15. Januar 1992 1 K 1208/87, EFG 1992, 463, m.w.N.; FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, Urteil vom 2. September 1992 12 K 353/88, EFG 1993, 228, sowie die Schrifttumsnachweise bei Dötsch in Kirchhof/Söhn, a. a.O., § 20 Rdnrn. F 206, 207) oder aber die Schätzung eines laufenden Verlustes durch das FA vorausgesetzt, wenn die GmbH --wie im Streitfall-- wegen des erwarteten Konkursverfahrens keine Jahresabschlüsse mehr erstellt hat (vgl. dazu u. a. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1993 VIII R 86/90, BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 194, unter 1. bb aaa der Gründe). Beides liegt hier nicht vor; vielmehr dürfte die Schätzung des Einkommens der GmbH mit 0 DM, die das FA seiner Körperschaftsteuerveranlagung zugrunde gelegt hat, auf einer Schätzung des Jahresergebnisses der GmbH von 0 DM beruhen (zu der in Konkursfällen üblichen Null-Schätzung des Gewinns vgl. BFH in BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 194).

Auf die Feststellung bzw. die Schätzung des Jahresergebnisses der GmbH kann auch nicht deshalb verzichtet werden, weil die Eröffnung des Konkurses über ihr Vermögen mangels Masse abgelehnt wurde. Wie bei der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts (§ 236 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) kann es auch in diesem Fall zu einer Aufteilung der Einlage kommen: Soweit sie durch einen Verlustanteil gemindert ist, ist sie zwar verloren; der stille Gesellschafter kann den Verlust aber als Werbungskosten geltend machen. Die verbleibende Einlage, die im Konkursfall als Konkursforderung geltend gemacht werden könnte, ist bei Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens und der anschließenden Löschung der GmbH wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister ebenfalls verloren; dieser Verlust bleibt aber ohne einkommensteuerrechtliche Auswirkung (s. oben unter A. 2. der Gründe; Paulick/Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 4. Aufl., S. 415, 416).

Inwieweit ein nach diesen Grundsätzen unbeachtlicher Vermögensverlust vorliegt, hängt von der gesellschaftsvertraglichen Regelung der Gewinn- und Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters und, wenn eine solche Vereinbarung fehlt, von seinem Anteil am "Betriebsgewinn" bzw. am "Betriebsverlust" ab, der mit dem Jahresergebnis des Unternehmens des Betriebsinhabers nicht übereinzustimmen braucht (ständige Rechtsprechung und ganz herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. dazu Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., 1995, § 32 Rdnr. 1; Paulick/Blaurock, a. a.O., S. 272 f.; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 1559, jeweils m.w.N.). Die Einlage des stillen Gesellschafters kann deshalb selbst dann noch einen positiven Betrag ausweisen, wenn die Dauer der Gesellschaft --wie im Streitfall-- im wesentlichen der Lebensdauer des Unternehmens des Geschäftsinhabers entspricht und dessen Eigenkapital durch laufende Verluste bereits verloren ist. Dem steht nicht entgegen, daß nach dem zwischen dem Kläger und der GmbH geschlossenen Vertrag für die Gewinn- und Verlustbeteiligung die Steuerbilanz der GmbH maßgeblich sein sollte. Eine solche Vereinbarung ist zulässig (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 9. Juli 1969 I R 188/67, BFHE 96, 397, BStBl II 1969, 690 f.; vom 22. April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600; Paulick/Blaurock, a. a.O., S. 271); auch sie führt aber nicht notwendig zu einem dem jährlichen Verlustanteil des Betriebsinhabers proportionalen jährlichen Verlustanteil des stillen Gesellschafters. Unterschiede ergeben sich insbesondere dann, wenn in der Handelsbilanz des Betriebsinhabers Aufwendungen berücksichtigt sind, die steuerrechtlich nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden können (vgl. u. a. Paulick/Blaurock, a. a.O., S. 272; Wachter, Die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung in der stillen Gesellschaft, 1996, S. 27 f.). Ohne einen Jahresabschluß des Betriebsinhabers für die Jahre 1986 und 1987 läßt sich deshalb der Anteil des stillen Gesellschafters am "Verlust des Betriebs ", der die Abgrenzung zur verbleibenden Einlage ermöglicht, nicht feststellen.

Bei diesem Ergebnis war die weitere Voraussetzung eines Abzugs von Verlustanteilen eines typisch stillen Gesellschafters als Werbungskosten --die Abbuchung der Verlustanteile von der Einlage (BFH-Urteil in BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186, und herrschende Meinung im Schrifttum; vgl. u. a. Dötsch in Kirchhof/Söhn, a. a.O., § 20 Rdnrn. F 150, 153; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 20 EStG Anm. 180; Heinicke in Schmidt, a. a.O., § 20 Rz. 143; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. 256) -- nicht mehr zu prüfen.

Copyright 1997-1998 Verlag Recht und Praxis GmbH. Alle Rechte vorbehalten.