Leitsatz

1. Vertraglich angerechnete Vordienstzeiten bleiben bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsverpflichtung außer Betracht (Bestätigung der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 41 Abs. 11 EStR).

2. Dies gilt auch, wenn die Vordienstzeit auf ein Unternehmen entfällt, das demselben Konzern wie das Unternehmen angehört, das die Rückstellung für die Pensionszusage bildet.

Leitsatz

EStG § 6a.

Vorinstanz

FG Köln

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zusammen mit der Y-Gesellschaft Leitunternehmen der Y-Firmengruppe. Zweck der Klägerin sind Großhandels- und Vermittlungsgeschäfte, Bearbeitung und Vertrieb aller ...-Waren, Aus- und Fortbildung sowie Großhandels- und Einzelhandelsbetreuung.

Die Klägerin gewährt eine betriebliche Altersversorgung, deren Leistungen sie selbst erbringt. Sie beschäftigte in den Streitjahren auch Arbeitnehmer, die ihre Dienstzeit zum Teil in anderen Unternehmen der Y-Firmengruppe abgeleistet hatten. Bei der Erteilung der Pensionszusagen, die als Einzelzusagen gewährt wurden, hatte die Klägerin die Vordienstzeiten dieser Mitarbeiter vertraglich anerkannt.

Die Klägerin bildete für die Pensionsverpflichtungen Rückstellungen gemäß § 6a des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) - EStG 1975 -, nachdem sie die Mitarbeiter übernommen hatte. Die jeweils abgebenden Unternehmen der Firmengruppe hatten keine Rückstellungen ausgewiesen. Bei der Berechnung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG nahm die Klägerin als Beginn des Dienstverhältnisses den erstmaligen Eintritt der übernommenen Mitarbeiter in ein Unternehmen der Firmengruppe an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte bei den Körperschaftsteuerveranlagungen der Streitjahre die Pensionsrückstellungen nicht an, soweit sie auf der Berücksichtigung der Vordienstzeiten beruhten und legte bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverpflichtungen den tatsächlichen Dienstbeginn der pensionsberechtigten Arbeitnehmer im Unternehmen der Klägerin zugrunde.

Einsprüche und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 6a Abs. 3 EStG 1975.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und Änderung der Körperschaftsteuerbescheide der Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 1979 die Körperschaftsteuer für 1974, für 1975 und für 1976 herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Bei der Teilwertermittlung einer Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 1975 können Dienstzeiten, die der pensionsberechtigte Arbeitnehmer in einem anderen als dem zusagenden Unternehmen verbracht hat, trotz vertraglicher Anrechnung bei Erteilung der Pensionszusage nicht berücksichtigt werden. Dies gilt auch für die Anrechnung von Vordienstzeiten, die in gesellschaftsrechtlich verbundenen Unternehmen abgeleistet worden sind.

1. Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 1975 darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt nach Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des jeweiligen Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf diesen Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, daß ihr Barwert bei Beginn des Dienstverhältnisses gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist. Der Beginn des Dienstverhältnisses ist für die Ermittlung des Teilwerts auch dann maßgebend, wenn die Versorgungsleistungen erst zu einem späteren Zeitpunkt zugesagt werden. In diesem Falle kann für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt worden ist, eine Einmalrückstellung in Höhe der Beträge gebildet werden, die in dem Zeitraum vom Dienstbeginn bis zum Zeitpunkt der Zusage hätten zurückgestellt werden können (vgl. zum Teilwertverfahren Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Anm. 12; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 6a Rdnr. 350; Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2. Aufl., Band II § 6a EStG Rdnr. 87 ff.).

2. Die Anrechnung von Vordienstzeiten bei Erteilung einer Pensionszusage kann mehreren Zwecken dienen und löst entsprechende unterschiedliche Rechtsfolgen aus. So können durch die Anrechnung zunächst die in § 1 BetrAVG genannten Fristen für die Entstehung eines unverfallbaren Versorgungsanspruchs, die u.a. eine Dauer der Versorgungszusage von mindestens 10 Jahren vorsehen, verkürzt werden. Durch die Berücksichtigung von Vordienstzeiten kann ferner die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft für den Fall des Ausscheidens beeinflußt werden, die nach § 2 BetrAVG in Höhe des Teils der ohne das vorherige Ausscheiden zustehenden Leistung besteht, der dem Verhältnis der tatsächlichen Dauer der Betriebszugehörigkeit zur Zeit von deren Beginn bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres entspricht (sog. ratierlicher Anspruch; vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, Kommentar, Str A, Rdnr. 315). Schließlich kann sich durch die Anrechnung eine Erhöhung der späteren Versorgungsleistungen ergeben, falls sich - wie im Falle einer dienstzeitabhängigen Versorgungsregelung - die Höhe des Anspruchs nach der Dauer des Beschäftigungsverhältnisses bemißt.

Vertraglich unverfallbare Anwartschaften sind grundsätzlich nicht insolvenzgeschützt (vgl. Blomeyer/Otto, a.a.O., § 7 BetrAVG Rdnr. 169). Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) erstreckt sich jedoch der gesetzliche Insolvenzschutz nach § 7 BetrAVG ausnahmsweise auch auf solche Anwartschaften, deren Unverfallbarkeit auf der vertraglichen Anrechnung von Vordienstzeiten beruht, falls die angerechnete Betriebszugehörigkeit ebenfalls von einer Versorgungszusage begleitet war (vgl. grundlegend Urteil des BAG vom 3. August 1978 3 AZR 19/77, Der Betrieb - DB - 1978, 2127). Die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung werden durch Beiträge der Arbeitgeber aufgebracht, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt haben (§ 10 Abs. 1 BetrAVG). Bemessungsgrundlage der Beiträge ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG der Teilwert der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a Abs. 3 EStG 1975.

3. Der Begriff "Beginn des Dienstverhältnisses" in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1975 ist im Gesetz selbst nicht näher erläutert. Nach Auffassung der Verwaltung haben vertraglich angerechnete Vordienstzeiten - auch innerhalb eines Konzerns (vgl. Erlaß des Finanzministers des Landes Niedersachsen vom 13. Januar 1978 S 2176 - 23/31 1, DB 1978, 183) - bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsverpflichtung generell außer Betracht zu bleiben. Abschn. 41 Abs. 11 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984 (EStR) sieht die Berücksichtigung von Zeiten, die vor dem tatsächlichen Dienstantritt des Arbeitnehmers liegen, nur dann vor, wenn aufgrund gesetzlicher Vorschriften Zeiten außerhalb des Dienstverhältnisses als Zeiten der Betriebsangehörigkeit gelten. Dieser Auffassung haben sich Schmidt/Seeger (a.a.O., Anm. 13), Söffing (in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6a Rdnr. 77), Bordewin (in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6a Rdnr. 112 f.), Höfer (in Versicherungswirtschaft 1975, 1082) und Bode/Grabner (in Betriebsberater - BB - 1975, 463) angeschlossen.

Demgegenüber sprechen sich Rau (in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, 2. Aufl., Bd. II, Steuerrechtliche Vorschriften, § 19 - § 6a EStG - Rdnr. 358 bis 364) und Ahrend/Förster/Rößler (Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rdnr. 220 f.) für eine generelle Berücksichtigung angerechneter Vordienstzeiten bei der Teilwertermittlung aus, da sich wegen des damit verbundenen früheren Eintritts der Unverfallbarkeit die Belastung des Unternehmens aus der Pensionsverpflichtung entsprechend erhöhe und diese Belastung bei vertraglich und gesetzlich anzurechnenden Vordienstzeiten in gleichem Umfang eintrete.

Nach Blomeyer/Otto (a.a.O., Str A, Rdnr. 316) ist die Anrechnung von Vordienstzeiten für die Teilwertberechnung nur von Bedeutung, soweit sie eine Erhöhung des ratierlichen Anspruchs nach § 2 BetrAVG zur Folge hat, während die Verkürzung der Unverfallbarkeitsfrist und die Erhöhung der späteren Versorgungsleistungen keinen Einfluß auf die Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung haben sollen. Höfer/Abt (a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 112) wollen Vordienstzeiten nur dann berücksichtigen, falls die durch die Anrechnung bedingte vertragliche Unverfallbarkeit aufgrund der Rechtsprechung des BAG in eine gesetzliche Unverfallbarkeit umgewandelt wird, da dieser Fall nicht anders beurteilt werden könne als eine Anrechnung durch ausdrückliche gesetzliche Vorschriften. Dagegen soll innerhalb eines Konzerns von einer einheitlichen Konzern-Betriebszugehörigkeit ausgegangen und der Beginn des Dienstverhältnisses mit dem erstmaligen Dienstbeginn bei einem Konzernunternehmen gleichgesetzt werden (a.a.O., Rdnr. 138; so auch Bräsch, DB 1981, 2200, und Rey, BB 1982, 652). Denn nur auf diese Weise könne eine Übereinstimmung zwischen dem steuerrechtlichen Teilwert und der an arbeitsrechtlichen Grundsätzen orientierten Bemessungsgrundlage für die Insolvenzsicherung erreicht werden.

4. Abschn. 41 Abs. 11 EStR enthält eine zutreffende Auslegung des Begriffs "Beginn des Dienstverhältnisses". Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des § 6a Abs. 3 EStG 1975 sprechen dafür, daß fiktive Dienstzeiten bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsverpflichtung nicht zu berücksichtigen sind. Ob eine abweichende Beurteilung geboten ist, soweit aufgrund gesetzlicher Vorschriften Zeiten außerhalb des Dienstverhältnisses als Zeiten der Betriebszugehörigkeit gelten (so Abschn. 41 Abs. 11 Satz 3 EStR), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden.

a) Unter dem in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 1975 verwendeten Begriff Dienstverhältnis ist ein durch Dienstvertrag begründetes Dauerschuldverhältnis zu verstehen, während dessen Bestehen der Dienstverpflichtete zur Leistung der versprochenen Dienste und der Dienstberechtigte zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet ist (vgl. Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 46. Aufl., Einf. 1 b zu § 611). Unbeschadet der Möglichkeit der Vereinbarung eines rückwirkenden Vertragsbeginns führt die bloße Anrechnung von Vordienstzeiten im Rahmen der Erteilung einer Pensionszusage zu keiner Vorverlegung der sich aus dem Dienstvertrag ergebenden Verpflichtungen. Das Dienstverhältnis kann frühestens zum Zeitpunkt des vertraglich vereinbarten oder des tatsächlichen Dienstantritts bei dem die Versorgungsleistungen zusagenden Unternehmen beginnen.

b) Das Teilwertverfahren des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 1975 hat das durch das Steuerneuordnungsgesetz 1954 vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) eingeführte sog. Gegenwartsverfahren des § 6a EStG 1955 abgelöst. Nach dieser Vorschrift mußten die Rückstellungsbeträge gleichmäßig auf den Zeitraum der Erteilung der Pensionszusage bis zum vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls verteilt werden. Dieses Verfahren schloß Einmalrückstellungen aus und führte damit zu einer Einschränkung der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Der BFH hatte in den Urteilen vom 10. Februar 1953 I 113/52 U (BFHE 57, 254, BStBl III 1953, 102) und vom 27. September 1955 I 174/55 S (BFHE 61, 431, BStBl III 1955, 366) einen inneren Zusammenhang zwischen den Zuführungen zur Pensionsrückstellung und den Anwartschaften der Arbeitnehmer bejaht und die Pensionszusagen als zusätzliches Arbeitsentgelt gewertet, das anteilig auch auf die bereits vor der Zusage abgeleistete Dienstzeit entfalle; er ließ eine Passivierung des entsprechenden Anteils bereits im Jahr der Erteilung des Pensionsversprechens zu.

Der Gesetzgeber hat im BetrAVG diese Betrachtungsweise der früheren Rechtsprechung wieder aufgegriffen. Nach der amtlichen Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung soll Ziel der Bildung der Pensionsrückstellung die Verteilung des Aufwands der Pensionsleistung auf die Zeit der aktiven Tätigkeit der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer und die Verrechnung mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung sein (vgl. BTDrucks 7/1281 S. 37). Der Verrechnungsgedanke greift jedoch nicht ein, soweit es sich um Dienstzeiten außerhalb des die Altersversorgung zusagenden Unternehmens handelt.

c) Die Bilanzierung einer Pensionsverpflichtung in der Steuerbilanz ist nur unter den Voraussetzungen des § 6a EStG 1975 zulässig. Die Vorschrift ist auch lex specialis für die Höhe des Bilanzansatzes. Der spezielle Teilwertbegriff des § 6a Abs. 3 EStG 1975 geht insoweit dem allgemeinen Teilwertbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vor (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6a EStG Anm. 102; anderer Ansicht Blomeyer/Otto, a.a.O., Str A, Rdnr. 312). Schon im Hinblick auf die verbindliche Festlegung des Rechnungszinsfußes und den erst ab dem 30. Lebensjahr des Pensionsberechtigten möglichen Beginn der Rückstellungsbildung wird der Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG 1975 regelmäßig nicht dem Betrag entsprechen, den der Erwerber des ganzen Unternehmens mehr bezahlen würde, falls er die Pensionsverpflichtung nicht mit übernehmen müßte. Eine auf der Anrechnung von Vordienstzeiten beruhende höhere Belastung des Unternehmens aus der Pensionsverpflichtung führt deshalb auch nicht zwingend zu einem höheren Rückstellungsbetrag.

Eine entsprechende Belastungserhöhung kann sich auch ergeben, wenn dienstzeitunabhängige Versorgungsleistungen gewährt werden oder wenn bereits bei Zusage der Altersversorgung die Unverfallbarkeit der Anwartschaft - ohne Anrechnung von Vordienstzeiten - vertraglich vereinbart wird. Die Beeinflussung des Teilwerts durch unterschiedliche vertragliche Gestaltungen der Pensionszusage widerspricht jedoch dem Zweck dieser Vorschrift, die für die Ermittlung des Teilwerts ein an versicherungsmathematischen Grundsätzen angelehntes standardisiertes Verfahren vorsieht, das die Berücksichtigung der Besonderheiten des Einzelfalles grundsätzlich ausschließt.

5. Der Teilwert i.S. des § 6a Abs. 3 EStG 1975 entzieht sich als eigenständiger steuerrechtlicher Begriff einer Auslegung an Hand arbeitsrechtlicher Kriterien. Zwar sollte nach der amtlichen Begründung zum Gesetzentwurf des BetrAVG durch den Übergang zum Teilwertverfahren bei der Bildung von Pensionsrückstellungen die arbeitsrechtliche Unverfallbarkeitsregelung steuerrechtlich unterstützt werden (BTDrucks, a.a.O., S. 21); zwischen den arbeitsrechtlichen Vorschriften des BetrAVG und § 6a EStG 1975 besteht gleichwohl keine sachliche Verknüpfung, so daß es für die Streitfrage weder auf Inhalt und Bedeutung des Begriffs des Beginns der Betriebszugehörigkeit in den §§ 1 und 2 BetrAVG noch auf die Regelungen der Insolvenzsicherung ankommt.

a) Erteilt der Unternehmer eine Pensionszusage, so kann er sofort mit der Bildung einer Rückstellung beginnen. § 6a EStG 1975 setzt insoweit nicht voraus, daß die Pensionsverpflichtung bereits gesetzlich unverfallbar oder insolvenzsicherungsfähig ist. In der Steuerbilanz darf andererseits eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt wird, während arbeitsrechtlich Pensionsverpflichtungen auch verbindlich sind, soweit ihre Gewährung auf betrieblicher Übung beruht (vgl. Blomeyer/Otto, a.a.O., Einl., Rdnr. 149).

b) Die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft im Falle des vorzeitigen Ausscheidens gemäß § 2 BetrAVG, die durch Anrechnung von Vordienstzeiten beeinflußt werden könnte, ist für die Teilwertermittlung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 1975 ebenfalls ohne Bedeutung. Denn der Teilwert ist nach dieser Vorschrift so zu berechnen, als ob das Dienstverhältnis bis zum Eintritt des Versorgungsfalles fortbestehen würde. Wird das Dienstverhältnis vorzeitig beendet, so ist der Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG 1975 unter Zugrundelegung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen neu zu ermitteln. Hierdurch kann sich trotz unveränderter Anwartschaft die Höhe des Teilwerts ändern.

c) Die Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 EStG 1975 wird schließlich auch nicht deshalb durch die arbeitsrechtlichen Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung berührt, weil der Teilwert nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG Bemessungsgrundlage für die von den Arbeitgebern zur Durchführung der Insolvenzsicherung aufzubringenden Beiträge ist. Zweck des Ansatzes des steuerlichen Teilwertes in § 10 Abs. 3 BetrAVG ist lediglich die Vermeidung von Doppelberechnungen für das Besteuerungsverfahren und die Insolvenzsicherung (vgl. Höfer/Abt, a.a.O., § 10 BetrAVG Rdnr. 60; Blomeyer/Otto, a.a.O., § 10 BetrAVG Rdnr. 125). Die im Rahmen dieser Vorschrift erörterte Frage einer möglichen Einschränkung der Bindungswirkung des steuerlichen Teilwerts, soweit dieser mit arbeitsrechtlichen Grundsätzen kollidiert (vgl. Blomeyer/Otto, a.a.O., Rdnr. 143), ist für den Ansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ohne Bedeutung.

6. Eine abweichende Beurteilung ist auch nicht bei der Anrechnung von Vordienstzeiten geboten, die bei gesellschaftsrechtlich verbundenen Unternehmen abgeleistet worden sind. Auch in diesem Fall ist für den Beginn des Dienstverhältnisses der tatsächliche Dienstantritt beim zusagenden Unternehmen maßgebend. Denn die einzelnen Gesellschaften im Konzernverbund sind steuerrechtlich eigenständige Rechtssubjekte, die selbst als Organgesellschaft (vgl. § 14 des Körperschaftsteuergesetzes 1977) subjektiv steuerpflichtig bleiben und ein eigenes Einkommen erzielen, das dem Organträger erst zugerechnet wird, nachdem es selbständig ermittelt worden ist (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 14 KStG Anm. 43). Dies schließt es aus, die gesamte Konzerndienstzeit des pensionsberechtigten Arbeitnehmers als Einheit zu behandeln und bei dem zusagenden Unternehmen teilwerterhöhend zu berücksichtigen.

7. Das BAG (Urteil in DB 1978, 2127) hat den gesetzlichen Insolvenzschutz nach § 7 BetrAVG ausnahmsweise auf solche Anwartschaften ausgedehnt, deren Unverfallbarkeit auf der vertraglichen Anrechnung von Vordienstzeiten beruht, falls die angerechnete Betriebszugehörigkeit ebenfalls von einer Versorgungszusage begleitet war. Abgesehen davon, daß diese Entscheidung nur zu § 7 BetrAVG erging, ergibt sich aus ihr nicht, daß im Rahmen eines Konzerns eine Anrechnung von Vordienstzeiten stattzufinden hat, ohne daß es einer vertraglichen Regelung bedarf und daher von einer unmittelbar auf dem Gesetz beruhenden Anrechnung auszugehen ist.

8. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Regelung im Kündigungsschutzgesetz (KSchG) berufen; denn für die Anwendung des § 1 Abs. 1 KSchG werden Vordienstzeiten in einem Konzernunternehmen nicht angerechnet (vgl. dazu Herrschel/Löwisch, Kommentar zum Kündigungsschutzgesetz, 6. Aufl., § 1 Rz. 50).

9. Der Senat muß bei der Auslegung des § 6a EStG nicht darauf eingehen, ob die Anrechnung von Vordienstzeiten bei der Anwendung anderer Vorschriften (vgl. § 3 Nr. 9 EStG, § 3 Nr. 52 i.V.m. § 4 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung und § 40b Abs. 2 Satz 3 EStG) geboten ist.