Leitsatz

Im Regelfall sind gemäß § 4 Abs. 2 BpO(St) die drei letzten Besteuerungszeiträume, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben wurden, zu prüfen; in besonderen Fällen - z. B. bei einer Betriebsaufgabe - kann von dieser Regelung abgewichen werden.

Leitsatz

AO 1977 §§ 193 Abs. 1, 194 Abs. 1; BpO(St) § 4 Abs. 2.

Vorinstanz

FG Düsseldorf

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis zum 31. Dezember 1976 eine Fabrik. Ab 1977 bezog er nur noch Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ordnete beim Kläger gemäß §§ 193 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 und 194 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Betriebsprüfung für die Jahre 1974 bis 1976 an.

Mit der Beschwerde gegen diese Anordnung begehrte der Kläger die Prüfung der Jahre 1975 bis 1977. Vor der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung hätten dem FA schon Steuererklärungen für 1977 vorgelegen, die eindeutig Ertragsteuern betroffen hätten, so daß für 1977 eine Prüfung aufgrund des § 193 Abs. 2 AO 1977 zulässig sei.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf wies die Beschwerde zurück, beschränkte jedoch die gesetzliche Grundlage für die Prüfungsanordnung auf § 193 Abs. 1 AO 1977. Da bei dem Kläger die Voraussetzungen dieser Vorschrift bis einschließlich 1976 vorgelegen hätten, könnten im Rahmen des gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) - BpO(St) - vom 27. April 1978 (Bundesanzeiger - BAnz - 1978, Nr. 82, BStBl I 1978, 195) eingeschränkten Prüfungszeitraums die letzten drei Jahre während des Bestehens des Gewerbebetriebs geprüft werden.

Das Finanzgericht (FG) hob die Prüfungsanordnung in Gestalt der Beschwerdeentscheidung, soweit sie das Jahr 1974 betraf, auf.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 193 Abs. 1 AO 1977.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Prüfungsanordnung in der Gestalt, die sie durch die Beschwerdeentscheidung gefunden hat, enthält keinen Ermessensfehler (vgl. § 102 FGO).

a) Gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 kann die Außenprüfung einen oder mehrere Besteuerungszeiträume erfassen. In welchem Umfang im Einzelfall eine (gesetzlich zulässige) Prüfung angeordnet wird, steht im Ermessen der Finanzverwaltung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). Diese hat bei der Ausübung ihres Ermessens die BpO(St) zu beachten, durch die sie ihrem Ermessen selbst Grenzen gesetzt hat. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) soll bei anderen Betrieben als Großbetrieben - vgl. § 4 Abs. 1 BpO(St) - der Prüfungszeitraum nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume zurückreichen, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben wurden. Diese Vorschrift enthält damit zwei Regelungen: Zum einen bringt sie zum Ausdruck, daß der Prüfungszeitraum regelmäßig nur drei Besteuerungszeiträume umfassen soll, und zum anderen, daß die letzten drei Besteuerungszeiträume geprüft werden sollen, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern vorlagen.

b) Bei der Auslegung dieser Vorschrift ist zu beachten, daß sie ihrerseits Ermessensvorschrift ist ("soll"). Für eine Sollvorschrift ist charakteristisch, daß sie Tatbestand und Rechtsfolge für alle typischen Fälle verknüpft, daß die Verwaltung aber berechtigt ist, in atypischen Fällen von der für den Regelfall vorgesehenen Rechtsfolge abzuweichen (vgl. Wolff/Bachof, Verwaltungsrecht Bd. I, 9. Aufl., 1974, § 31 II b; Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Stand Mai 1978, § 5 AO 1977, Anm. 22).

In bezug auf die Erweiterung des Prüfungszeitraums enthält § 4 Abs. 2 Satz 2 BpO(St) eine weitere Ermessenskonkretisierung, wobei im Streitfall dahingestellt bleiben kann, ob mit dieser Regelung alle Fälle erfaßt sein sollen, in denen der Prüfungszeitraum erweitert werden kann (vgl. Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., Stand April 1980, § 194 AO 1977, Anm. 191 ff.).

Für die Festlegung des Beginns des Prüfungszeitraums fehlt aber eine vergleichbare Konkretisierung. Im Regelfall sind die letzten drei Besteuerungszeiträume, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben wurden, zu prüfen; in besonderen Fällen kann jedoch von dieser Regelung abgewichen werden.

c) Ein solch besonderer Fall liegt z. B. vor, wenn - wie im Streitfall - der zu prüfende Steuerpflichtige seinen Betrieb aufgegeben hat. Gemäß § 193 AO 1977 unterliegen Steuerpflichtige, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind, generell der Außenprüfung. Bei anderen Steuerpflichtigen ist nur unter bestimmten Voraussetzungen eine Außenprüfung zulässig. Ergibt sich aber aus dieser Regelung, daß in erster Linie Unternehmer im Sinne des Einkommensteuerrechts zu prüfen sind, so handelt das FA nicht ermessensfehlerhaft, wenn es in Fällen der Betriebsaufgabe die Prüfung für die drei letzten Besteuerungszeiträume, in denen der Betrieb noch bestand, anordnet, sofern Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben wurden.

d) Allerdings muß in diesem Fall die von § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) abweichende Festlegung des Prüfungszeitraums entsprechend begründet werden; fehlt der Prüfungsanordnung die hiernach erforderliche Begründung, so kann dieser Mangel dadurch geheilt werden, daß die Begründung nachträglich gegeben wird (vgl. BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286).

Im Streitfall enthält die Prüfungsanordnung keine entsprechende Begründung. Jedoch geht aus der Beschwerdeentscheidung hervor, daß der Prüfungszeitraum abweichend von § 4 Abs. 2 BpO(St) festgelegt wurde, weil der Kläger seinen Betrieb eingestellt hatte.