Leitsatz

Die Rückzahlung von Gesellschaftskapital aufgrund handelsrechtlich wirksamer Kapitalherabsetzung ist Kapitalertrag i. S. des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn der Vorgang den Mißbrauchstatbestand des § 6 StAnpG (jetzt § 42 AO 1977) erfüllt. Dies ist der Fall, wenn die Kapitalrückzahlung allein dazu vorgenommen wurde, um thesaurierte Gewinne an die Gesellschafter auszukehren und dabei die steuerliche Doppelbelastung von Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer, wie sie bis zum Inkrafttreten der Körperschaftsteuerreform zum 1. Januar 1977 gegeben war, auszuschalten.

Leitsatz

EStG § 20 Abs. 2 Nr. 1; StAnpG § 6 (AO 1977 § 42).

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1971 Alleingesellschafter der H-GmbH (GmbH). Er hatte den Gesellschaftsanteil seines 1970 verstorbenen Vaters - bis dahin Mitgesellschafter zu 75 v. H. - durch Erbschaft und den Gesellschaftsanteil eines weiteren Gesellschafters - mit 20 v. H. beteiligt - durch dessen Ausscheiden aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses mit Wirkung ab 31. Dezember 1970 gegen eine Abfindung von 700.000 DM erworben. Der Kläger selbst war bis dahin mit 5 v. H. an der GmbH beteiligt. Bis 1960 hatte das Stammkapital der GmbH 50.000 DM betragen und war dann auf 800.000 DM erhöht worden.

1963 hatte der Vater des Klägers in seinem Testament den Kläger als Alleinerben und dessen Mutter sowie auch seine drei weiteren Kinder als Vermächtnisnehmer eingesetzt. In diesem Zusammenhang hatte er bestimmt, daß sein Erbe - der Kläger - an seine drei Geschwister zu Lasten des Vermögens, das er in Gestalt der Beteiligung an der GmbH erwirbt, soviel auskehren solle, wie die Hälfte der auf die ererbten Geschäftsanteile entfallenden Rücklagen ausmachten; von dieser Hälfte sollten die Geschwister je 1/3 haben. Weiter hieß es in dem Testament: "Auszuzahlen sind diese aus dem Vermögen der GmbH stammenden Beträge aber erst, wenn mein Erbe diese Beträge entnehmen kann, ohne daß dadurch Einkommensteuer fällig wird. Ich denke dabei daran, daß das Kapital der GmbH um den Betrag der Rücklagen erhöht werden kann, ohne daß dadurch Steuern ausgelöst werden. Eine solche Erhöhung werde ich wahrscheinlich noch zu meinen Lebzeiten durchführen. Nach meinem Tode wird es dann möglich sein, das Kapital der Gesellschaft um den Betrag, der an die Vermächtnisnehmer auszuschütten ist, herabzusetzen und den Betrag sodann einkommensteuerfrei zu entnehmen."

Das Stammkapital der GmbH wurde im Juli 1964 aus Gesellschaftsmitteln um 2.000.000 DM auf 2.800.000 DM erhöht. Davon entfielen 1.500.000 DM auf den Vater des Klägers, so daß dieser nach dem Tode seines Vaters aufgrund der testamentarischen Anordnung die Hälfte davon an seine drei Geschwister auszuzahlen hatte.

Im März 1971 wurde folgender Gesellschafterbeschluß beurkundet: "Das Stammkapital von DM 2,8 Mio wird um 1,2 Mio auf DM 1,6 Mio herabgesetzt. Die Herabsetzung erfolgt zwecks verhältnismäßiger Rückzahlung der Stammeinlagen und soll den Gesellschafter instand setzen, die testamentarischen Vermächtnisse des verstorbenen Gesellschafters H zu erfüllen." Die Kapitalherabsetzung wurde am 12. Mai 1972 in das Handelsregister eingetragen.

Mit Mitteln aus der Kapitalherabsetzung zahlte der Kläger ein von der GmbH erhaltenes Darlehen zurück, daß er zur Auszahlung einer Abfindung an den ausgeschiedenen Mitgesellschafter erhalten hatte. Mit dem Restbetrag wurden die Vermächtnisse an die Geschwister abgelöst.

Im Jahr der Kapitalerhöhung - 1964 - verfügte die GmbH über freie Rücklagen von 2.443.697 DM. Von 1963 bis 1972 erzielte sie Gewinne zwischen rd. 80.000 DM und 929.000 DM, die jährlichen Ausschüttungen in dieser Zeit lagen zwischen rd. 80.000 DM und 450.000 DM. Die flüssigen Mittel betrugen in den Jahren 1960 bis 1972 rd. 3,8 Mio bis 7,7 Mio DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hielt die aufgrund der Kapitalherabsetzung an den Kläger gezahlten 1.200.000 DM für eine verdeckte Gewinnausschüttung, damit für Einkünfte aus Kapitalvermögen, und erließ einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für 1972.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:

Der umstrittene Betrag gehöre in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers. Eine formgerechte und im Handelsregister eingetragene Kapitalherabsetzung könne eine steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn mit ihr lediglich in der Gesellschaft thesaurierte Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet würden. Ausschlaggebend sei, ob die Kapitalherabsetzung der Angleichung des Gesellschaftskapitals an den tatsächlichen Bedarf der Gesellschaft diene oder ob sie lediglich die mögliche Auflösung vorhandener Rücklagen ersetze. Letzteres sei hier der Fall. Die Kapitalherabsetzung in 1972 müsse mit der Kapitalerhöhung in 1964 im Zusammenhang gesehen werden. Diese Erhöhung habe lediglich dazu gedient, die aus thesaurierten Gewinnen gebildeten freien Rücklagen ohne einkommensteuerliche Belastung an den Kläger auszuschütten, damit dieser die Auszahlung den Vermächtnisnehmern habe zufließen lassen können. Demgegenüber seien betriebliche Gründe wie ein in Aussicht stehendes Auslandsgeschäft mit Kreditbedarf zumindest nicht überwiegend der Anlaß für die Kapitalerhöhung gewesen. Die GmbH sei auch bei einem Stammkapital von 800.000 DM kreditwürdig gewesen.

Mit der Revision des Klägers werden ein Verfahrensmangel und Verletzung des § 20 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt. Dazu wird vorgebracht:

Zu Unrecht habe das FG von einer Vernehmung des mit der Beurkundung des Testaments befaßten Notars abgesehen. Nach einer Vernehmung dieses Notars wäre einer auf den Wortlaut des Testaments gestützten Interpretation des Testaments der Boden entzogen worden.

Rechtsirrtümlich habe das FG angenommen, die Rechtsform der Kapitalherabsetzung habe nicht der wirtschaftlichen Bedeutung des Vorgangs entsprochen. Es liege kein Mißbrauchsfall vor. Das Gericht habe verkannt, daß die testamentarische Regelung für den Vater des Klägers der einzige Weg gewesen sei, wirtschaftliche Nachteile von der Firma abzuhalten. Es habe erreicht werden sollen, daß die im Todesfall entstehenden erbrechtlichen Ansprüche nicht zur Unzeit, nämlich so geltend gemacht würden, daß dadurch die im Hinblick auf das erwartete Auslandsgeschäft dringend erforderliche Kapitalerhöhung verhindert würde.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Streitsache zurückzuverweisen oder die Einkommensteuer nach einem Einkommen von 276.463 DM auf 123.908 DM herabzusetzen.

Gründe

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Die Annahme des FG, der Kläger habe mit der Kapitalherabsetzung und -rückzahlung, Einkünfte aus Kapitalvermögen in Gestalt einer verdeckten Gewinnausschüttung bezogen, ist rechtsirrtümlich.

Wie der Senat im Urteil vom 6. April 1976 VIII R 72/70 (BFHE 118, 230, BStBl II 1976, 341) im Anschluß an die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des Reichsfinanzhofs (RFH) ausgeführt hat, ist die Rückzahlung von Gesellschaftskapital an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im allgemeinen kein Kapitalertrag i. S. des § 20 EStG, wenn die Kapitalherabsetzung mit Kapitalrückzahlung handelsrechtlich wirksam ist - von der im Urteil VIII R 72/70 erwähnten Ausnahme abgesehen -. Die Anknüpfung an das Handelsrecht hat zur Folge, daß die Kapitalrückzahlung in der Regel als Vorgang im Vermögensbereich anzusehen ist und sich dann einkommensteuerrechtlich nur auswirken kann, wenn die Gesellschaftsanteile zu einem Betriebsvermögen gehören oder wenn bei Zugehörigkeit zum Privatvermögen die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt sind. Bei Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen kann die Kapitalrückzahlung im Rahmen von Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG nur erfaßt werden, wenn das Steuerrecht dies gebietet.

a) Soweit es das FG unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 1. Dezember 1967 VI 379/65 (BFHE 90, 485, BStBl II 1968, 145) für möglich hält, eine handelsrechtlich wirksame Kapitalherabsetzung mit Kapitalrückzahlung unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung als Kapitalertrag nach § 20 EStG zu erfassen, folgt der Senat dem nicht. Eine derartige Zahlung kann keine verdeckte Gewinnausschüttung sein.

Verdeckte Gewinnausschüttung ist ein Vorteil, den eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zuwendet und den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1977 VIII R 191/74 BFHE 123, 475, BStBl II 1978, 109, mit Nachweisen). Von diesen Begriffsmerkmalen ausgehend läßt sich eine handelsrechtlich wirksame Kapitalrückzahlung deshalb schon nicht als verdeckte Gewinnausschüttung einordnen, weil sie einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet werden kann, mithin ein Vergleich zwischen Gesellschafter und Nichtgesellschafter nicht möglich ist. Abgesehen davon sind Zahlungen, die eine Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter auf Grund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung leistet, jedenfalls in Höhe des Betrags der Herabsetzung des Nennkapitals rechtlich und wirtschaftlich kein Ertrag des Kapitals (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG), sondern Rückzahlung des Kapitals (§ 222 Abs. 3 des Aktiengesetzes - AktG -, § 58 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -).

Der Senat hält es auch nicht für zulässig, eine solche Kapitalrückzahlung wie eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen, wenn sie nicht im Interesse der Gesellschaft liegt. Eine Prüfung der Zahlung unter diesem Gesichtspunkt, wie das im BFH-Urteil VI 379/65 geschah, begegnet insofern Bedenken, als Kapitalrückzahlungen nur selten im Interesse der Kapitalgesellschaft liegen, z. B. bei Überkapitalisierung mit daraus folgenden steuerlichen Belastungen. Gleiches gilt für eine Prüfung unter dem Blickwinkel, ob die Rückzahlung privaten Zwecken der Gesellschafter dient; offene Ausschüttungen können gleichermaßen ausschließlich im Hinblick auf private Gründe der Gesellschafter vorgenommen werden, ohne daß dies steuerrechtlich von Belang wäre. Darauf abzustellen, ob die Kapitalherabsetzung den Interessen der Gesellschaft oder den Interessen der Gesellschafter dient, widerspricht außerdem dem hier maßgeblichen Handelsrecht. Die Vorschriften des Aktiengesetzes und des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung fordern nicht, daß die Kapitalherabsetzung im Interesse der Gesellschaft liegt.

b) Die Rückzahlung von Gesellschaftskapital aufgrund handelsrechtlich wirksamer Kapitalherabsetzung ist indes Kapitalertrag i. S. des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn der Vorgang den Mißbrauchstatbestand des § 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - (jetzt § 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) erfüllt. Auf die Möglichkeit einer steuerlichen Erfassung von Kapitalrückzahlungen als Folge einer Steuerumgehung i. S. der vorerwähnten Vorschrift(en) hat der Senat bereits in seinem Urteil VIII R 72/70 hingewiesen; das entspricht auch im wesentlichen der Rechtsprechung des RFH (vgl. die Nachweise im BFH-Urteil VI 379/65). Rechtsmißbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, und wenn hierdurch ein steuerlicher Erfolg erstrebt wird, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1976 I R 234/73, BFHE 118, 553, BStBl II 1976, 513; vom 29. Juli 1976 VIII R 41/74, BFHE 120, 448, BStBl II 1977, 261). Das ist bei einer Kapitalrückzahlung nach handelsrechtlich wirksamer Kapitalherabsetzung der Fall, wenn sie allein dazu vorgenommen wurde, um thesaurierte Gewinne an die Gesellschafter auszukehren und dabei die steuerliche Doppelbelastung von Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer, wie sie bis zum Inkrafttreten der Körperschaftsteuerreform zum 1. Januar 1977 gegeben war, auszuschalten. Der so gewählte Weg für die Gewinnausschüttung ist dann gekünstelt und nur durch das Ziel der Steuervermeidung erklärbar. Die Besteuerung beim Gesellschafter ist dann so vorzunehmen als habe er keine Kapitalrückzahlung, sondern einen Kapitalertrag erhalten.

Ob ein solcher Mißbrauch gegeben ist, ist anhand aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung können darin liegen, daß der Kapitalherabsetzung eine Kapitalerhöhung aus Rücklagen der Kapitalgesellschaft vorausgegangen ist oder daß der Kapitalherabsetzung alsbald wieder eine Kapitalerhöhung folgt. Können für derartige Vorgänge keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe angeführt werden, dann lassen sich solche Gestaltungen im allgemeinen nur damit erklären, daß eine gesetzlich gewollte Steuerbelastung bei der üblichen Form der Gewinnausschüttung durch die ungewöhnlichen Maßnahmen von miteinander in Zusammenhang stehenden Kapitalerhöhungen und Kapitalherabsetzungen - oder umgekehrt - umgangen werden sollte.

Dieser Beurteilung steht die Regelung des im vorliegenden Fall nicht eingreifenden § 6 des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer i. d. F. vom 2. November 1961 (StKapErhG) nicht entgegen. Dort ist bestimmt, daß Rückzahlungen aus den durch eine Kapitalherabsetzung freiwerdenden Mitteln in bestimmtem Umfang als Gewinnanteile gelten, wenn eine Kapitalerhöhung innerhalb von fünf Jahren nach Erhöhung des Nennkapitals wieder rückgängig gemacht wird. In dieser Regelung liegt eine gesetzliche Fiktion mit der Bedeutung, daß der Tatbestand einer Gewinnausschüttung zugrunde zu legen ist, ohne Rücksicht darauf, ob eine solche nach den allgemeinen Vorschriften (§ 20 EStG) vorliegt oder bei Anwendung des § 6 StAnpG zugrunde zu legen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1969 I R 172/66, BFHE 95, 504, BStBl II 1969, 504). Das hat zur Folge, daß außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6 StKapErhG 1961 § 6 StAnpG (§ 92 AO 1977) eingreift, wenn im Einzelfall seine Voraussetzungen vorliegen.

In der Beurteilung durch den Senat könnte eine Abweichung von dem BFH-Urteil VI 379/65 liegen, wenn nicht schon damals ein Mißbrauchsfall gegeben war. Die Frage kann offenbleiben, weil inzwischen die Zuständigkeit für das Rechtsgebiet der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf den erkennenden Senat übergegangen ist.

2. Die Vorentscheidung, die auf anderen Rechtsüberlegungen beruht, ist danach aufzuheben. Auf die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge kommt es nicht mehr an. Die Sache ist nicht spruchreif und geht deshalb an das FG zurück. Das FG wird prüfen, ob die Kapitalrückzahlung allein dazu dienen sollte, die bei einer sonst notwendigen Gewinnausschüttung eintretende Belastung mit Einkommensteuer zu umgehen oder ob sich der Vorgang mit wirtschaftlich beachtlichen Gründen erklären läßt. Es läßt sich nicht ausschließen, daß dabei auch nicht beurkundete Äußerungen anläßlich der Testamentserstellung durch den Vater des Klägers von Bedeutung sein können.