Leitsatz

Der gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 (früher: § 181 Abs. 4 Satz 2 AO 1977) gebotene Hinweis auf die eingeschränkte Wirkung eines nach Ablauf der Feststellungsfrist ergehenden, auf § 181 Abs. 5 AO 1977 gestützten Feststellungsbescheids muß erkennen lassen, auf welche Steuerabschnitte (Veranlagungszeiträume) und auf welche - konkret bezeichneten - Steuerarten sich die Wirkungen der gesonderten Feststellung erstrecken sollen.

Normenkette

AO 1977 § 181 Abs. 5 (§ 181 Abs. 4 AO 1977 a. F.).

Vorinstanz

FG Nürnberg

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete im Jahre 1969 ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung im Dachgeschoß. Die Wohnfläche im Erdgeschoß betrug 111 qm, die im Dachgeschoß rd. 62 qm. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) bewertete das Grundstück im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 1974 als "Zweifamilienhaus" und stellte den Einheitswert auf 42.000 DM fest. Im Jahr 1982 übertrug der Kläger das Grundstück auf seine Ehefrau (Beigeladene). Dementsprechend rechnete das FA das Grundstück auf den 1. Januar 1983 der Beigeladenen zu. Im April 1986 erhielt die Bewertungsstelle des FA aufgrund einer Mitteilung der Rechtsbehelfsstelle davon Kenntnis, daß die Dachgeschoß-Wohnung bereits seit 1. Juli 1978 vom Kläger zum Betrieb seiner Steuerkanzlei genutzt werde.

Mit dem angefochtenen - an den Kläger gerichteten - Artfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1979 vom 13. Dezember 1989 stellte das FA die Grundstücksart "Einfamilienhaus" fest. Der Bescheid enthält den Hinweis, daß der Einheitswert wie bisher 42.000 DM betrage. In den Erläuterungen des dem Kläger bekanntgegebenen Bescheids heißt es:

"Dieser Bescheid ergeht mit Wirkung für den 1. 1. 1982. Der Feststellungszeitpunkt 1. 1. 1982 ist nach § 181 Abs. 4 Satz 1 Abgabenordnung (AO) zulässig, weil die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer, für die die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, noch nicht abgelaufen ist."

Gleichzeitig erließ das FA einen entsprechenden Artfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1979 gegenüber der Beigeladenen. In den Erläuterungen des an die Beigeladene gerichteten Bescheids fehlt ein Hinweis auf die eingeschränkte Wirkung i. S. des § 181 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) in der für den streitigen Feststellungszeitpunkt maßgebenden Fassung (a. F.; vgl. jetzt § 181 Abs. 5 AO 1977). Dort heißt es lediglich, daß der Bescheid an die Beigeladene als Rechtsnachfolgerin ergehe. Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger u. a. geltend, der angefochtene Artfortschreibungsbescheid habe wegen Ablaufs der "Festsetzungsfrist" nicht mehr erfolgen dürfen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es meinte, das FA sei zwar zu Recht davon ausgegangen, daß das streitbefangene Grundstück auf den 1. Januar 1979 ein Einfamilienhaus dargestellt habe. Jedoch sei der angefochtene Bescheid rechtswidrig, weil er den nach § 181 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 a. F. notwendigen Hinweis nicht bzw. nicht in dem erforderlichen Umfang enthalte. So entbehre der an die Beigeladene bekanntgegebene Artfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1979 jeglichen Hinweises auf seine eingeschränkte Wirkung. Der an den Kläger bekanntgegebene Artfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1979 sei trotz des Hinweises auf seine eingeschränkte Wirkung zu unbestimmt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er meint, daß entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 15. Januar 1991 IX R 238/87, BFHE 164, 492, BStBl II 1991, 741) die Artfortschreibung nicht auf einen vor dem 1. Januar 1985 liegenden Feststellungszeitpunkt hätte erfolgen dürfen, weil das FA auf der Grundlage der vor diesem Stichtag geltenden Rechtsprechung des BFH auf die Grundstücksart "Zweifamilienhaus" hätte erkennen müssen (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. November 1991 IX R 41/88, BFHE 167, 321, BStBl II 1992, 719).

Gründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß das streitbefangene Grundstück ab 1. Januar 1979 ein Einfamilienhaus darstellte.

a) Seit Beginn der Nutzung der "Einliegerwohnung" im Dachgeschoß für Zwecke der Steuerberatungskanzlei des Klägers im Juli 1978 enthielt das Grundstück nur noch eine Wohnung. Denn der bewertungsrechtliche Wohnungsbegriff setzt voraus, daß eine Wohnung stets auch tatsächlich Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist (grundlegend: BFH-Urteil vom 22. Februar 1985 III R 78/81, BFHE 142, 570, BStBl II 1985, 284). Dies traf auf die Raumeinheit im Dachgeschoß seit deren Nutzung zu freiberuflichen Zwecken nicht mehr zu.

Zu Unrecht meint der Kläger, daß das FA gemäß § 22 Abs. 3 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) i. V. m. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 daran gehindert gewesen sei, entsprechend den im BFH-Urteil in BFHE 142, 570, BStBl II 1985, 284 enthaltenen Grundsätzen schon vor Erlaß dieses Urteils ein "Einfamilienhaus" anzunehmen. Denn das genannte Urteil beinhaltet nicht etwa eine Änderung der früheren Rechtsprechung des BFH, sondern lediglich eine Konkretisierung der schon vordem geltenden Rechtslage. Mit Recht hat daher schon das FG in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß die Nutzung einer (zur Wohnung tauglichen) Raumeinheit zu anderen als Wohnzwecken "von der Finanzverwaltung stets als mit dem Wohnungsbegriff unvereinbar angesehen worden (ist)" und auch der BFH eine gegenteilige Auffassung vor Ergehen des Urteils in BFHE 142, 570, BStBl II 1985, 284 nicht vertreten hat.

b) Zu Recht hat das FG angenommen, daß die Mitbenutzung des streitbefangenen Grundstücks zu freiberuflichen Zwecken dessen Bewertung als Einfamilienhaus nicht hinderte. Die Mitbenutzung eines (Wohn-)Grundstücks zu anderen als Wohnzwecken steht dem Begriff des Einfamilienhauses nur dann entgegen, wenn sie nach außen in der Weise hervortritt, daß sie die Eigenart des Grundstücks deutlich prägt, also in den Vordergrund tritt (vgl. Senatsurteile vom 23. Oktober 1985 II R 250/81, BFHE 145, 92, BStBl II 1986, 173; vom 12. November 1986 II R 48/85, BFHE 148, 76, BStBl II 1987, 104, und vom 9. November 1988 II R 61/87, BFHE 155, 128, BStBl II 1989, 135).

Soweit das FG unter Beachtung dieser Grundsätze bei Würdigung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis gelangt ist, daß die Mitbenutzung des Grundstücks zu freiberuflichen Zwecken nicht in den Vordergrund getreten sei, also nicht die Eigenart des Grundstücks geprägt habe, läßt seine Entscheidung keinen Rechtsfehler erkennen. Kläger und Beigeladene haben insoweit auch keine Beanstandungen erhoben.

2. Dem FG ist auch darin zu folgen, daß das FA eine auf die Änderung der tatsächlichen Verhältnisse gestützte Artfortschreibung zum Einfamilienhaus auf den 1. Januar 1979 mit Wirkung für die Einkommensteuer 1982 auf den 1. Januar 1982 noch im Jahr 1989 durchführen durfte.

a) Angesichts der Änderung der Nutzung der Raumeinheit im Dachgeschoß ab Mitte des Jahres 1978 lagen die Voraussetzungen für eine Artfortschreibung auf den 1. Januar 1979 vor (vgl. § 22 Abs. 2 i. V. m. § 19 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a BewG, § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG).

b) Wegen Ablaufs der Feststellungsfrist für eine Fortschreibung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1979 (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 i. V. m. §§ 169 ff. AO 1977) durfte allerdings im Jahre 1989 - wie das FG zutreffend erkannt hat - eine Artfortschreibung auf den 1. Januar 1979 nur noch mit eingeschränkter Wirkung erfolgen.

Zum einen konnte die (Art-)Fortschreibung auf den 1. Januar 1979 mit Wirkung für einen späteren Stichtag, für den die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war, nachgeholt werden (§ 22 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. § 21 Abs. 3 BewG). Von dieser Möglichkeit hat das FA nach den Feststellungen des FG keinen Gebrauch gemacht.

Zum anderen konnte das FA - wie mit dem angefochtenen Bescheid geschehen - noch im Jahr 1989 eine (Art-)Fortschreibung auf den 1. Januar 1979 insoweit vornehmen, als diese für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung war, für die die unter Außerachtlassung des § 171 Abs. 10 AO 1977 ermittelte Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war (§ 181 Abs. 4 AO 1977 a. F. = § 181 Abs. 5 AO 1977).

Aus dem Umstand, daß der Kläger seine Einkommensteuererklärung 1982 erst im Jahr 1985 abgegeben hatte, hat das FG zu Recht gefolgert, daß die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1982 im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen (Art-)Fortschreibungsbescheids am 13. Dezember 1989 noch nicht verstrichen war (vgl. § 169 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) und das FA deshalb die Artfortschreibung auf den 1. Januar 1979 mit Wirkung für die Einkommensteuer 1982 nachholen konnte.

3. Nicht beizupflichten vermag der Senat dem FG jedoch darin, daß der angefochtene Feststellungsbescheid in seinem Regelungsinhalt zu unbestimmt und deshalb aufzuheben sei.

a) Gemäß § 181 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 a. F. muß die Finanzbehörde auf die eingeschränkte Wirkung eines auf § 181 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 a. F. gestützten Feststellungsbescheids, der nach Ablauf der Feststellungsfrist ergeht, besonders hinweisen (vgl. auch die Begründung zu § 162 des Entwurfs einer Abgabenordnung - AO 1974 - BTDrucks VI/1982, S. 157). Dieser Hinweis, der den für den Erlaß von Folgebescheiden zuständigen Finanzämtern und den Steuerpflichtigen verdeutlichen soll, daß es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen und deshalb nur für solche Steuerfestsetzungen von Bedeutung ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17. August 1989 IX R 76/88, BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411, unter I.2.), gehört nach herrschender und zutreffender Auffassung zum Regelungsinhalt des Feststellungsbescheids mit der Folge, daß sein Fehlen zur Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides und damit zu seiner Aufhebbarkeit führt (vgl. BFH in BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411, unter I.2.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 181 AO 1977 Rdnr. 47; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 181 AO 1977 Anm. 4; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 181 Anm. 7).

b) Entgegen der Ansicht des FG wird der den Anfechtungsgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildende - an den Kläger gerichtete - Artfortschreibungsbescheid den Anforderungen des § 181 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 a. F. in vollem Umfang gerecht: Die Auslegung dieses Feststellungsbescheids ergibt eindeutig, daß er in seiner Wirkung auf die Einkommensteuer für Veranlagungszeiträume ab 1982 beschränkt ist. Anders als das FG meint, läßt er weder offen, auf welche Steuerart(en) noch auf welche Steuerabschnitte seine Wirkungen i. S. des § 181 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 a. F. begrenzt sein sollen.

Da er lediglich einen Hinweis auf die "Einkommensteuer" enthält, hinsichtlich derer die gesonderte Feststellung von Bedeutung sei, ist eine Wirkung auf andere (einheitswertabhängige) Steuern - z. B. auf die Grundsteuer und/oder Vermögensteuer - ohne Rücksicht auf einen möglicherweise entgegenstehenden, aber in dem Feststellungsbescheid nicht verlautbarten Willen des FA von vornherein ausgeschlossen.

Durch den Hinweis, daß der angefochtene Artfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1979 "mit Wirkung für den 1. 1. 1982" ergehe, ist außerdem klar erkennbar, daß er für Einkommensteuer-Veranlagungszeiträume a b 1982 Geltung beansprucht. Es trifft nicht zu, wenn das FG meint, der angefochtene Bescheid treffe keine Aussage darüber, ob er auch für die Einkommensteuer 1983 Anwendung finde. Der Feststellungsbescheid enthält nicht den geringsten Anhalt dafür, daß er nur für die Einkommensteuer 1982 oder nur für Einkommensteuer-Veranlagungszeiträume ab 1982 mit Ausnahme des Veranlagungszeitraums 1983 gelte.

Eine andere Frage ist es, ob der angefochtene Bescheid u. U. deswegen (teil-)rechtswidrig ist, weil er sich auch auf Einkommensteuer-Veranlagungszeiträume erstreckt, hinsichtlich derer die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Ergehens des Fortschreibungsbescheids bereits abgelaufen war (z. B. auf die Einkommensteuer 1983). Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die es dem Senat ermöglichen, zu prüfen, ob die Festsetzungsfrist in bezug auf die Einkommensteuer 1983 - anders als in bezug auf die Einkommensteuer 1982 - bei Erlaß des angefochtenen Bescheids bereits verstrichen war. Gleichwohl ist die Sache spruchreif. Denn selbst wenn die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer 1983 bei Ergehen des angefochtenen Bescheids bereits abgelaufen gewesen sein sollte, wäre der Kläger insoweit durch den angefochtenen Bescheid nicht in seinen Rechten verletzt, weil ihm das streitbefangene Grundstück ab 1. Januar 1983 nicht mehr zugerechnet war. Die Fehlerhaftigkeit eines Einheitswertbescheids für Stichtage und Zeiträume ab dem Zurechnungswechsel (hier: 1. Januar 1983) beträfe ausschließlich den neuen Zurechnungsträger (hier: die Beigeladene; s. auch unten 3. c).

Zu Unrecht meint das FG, daß der in dem angefochtenen Bescheid enthaltene Hinweis i. S. des § 181 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 a. F. auch deswegen zu unbestimmt sei, weil er keine Auskunft darüber gebe, "ab wann die eingeschränkte Regelung durch den Einheitswertbescheid (entfalle)".

Eine solche Aussage war im Streitfall schon deswegen entbehrlich, weil von vornherein feststand, daß der angefochtene - an den Kläger gerichtete - Bescheid den Kläger ohnehin nur noch ein Jahr (1982) betreffen werde.

c) Entgegen der offensichtlich vom FG vertretenen Ansicht spielt es für die Beurteilung der Bestimmtheit und Rechtmäßigkeit des angefochtenen - an den Kläger gerichteten - Artfortschreibungsbescheids keine Rolle, ob der an die Beigeladene als (Einzel-)Rechtsnachfolgerin des Klägers gerichtete Artfortschreibungsbescheid auf denselben Zeitpunkt (1. Januar 1979) mangels Enthaltens eines entsprechenden Hinweises gemäß § 181 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 a. F. rechtswidrig war. Denn den Anfechtungsgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet allein der an den Kläger gerichtete Feststellungsbescheid. Der Senat kann und darf daher den an die Beigeladene gerichteten Artfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1979, den diese offenbar nicht mit der Klage angefochten hat und der daher offenbar bestandskräftig geworden ist, nicht auf seine Rechtmäßigkeit hin überprüfen und ggf. aufheben.

Ein anderes Ergebnis läßt sich auch nicht aus der Überlegung herleiten, daß die Regelungsinhalte der an den Kläger und an die Beigeladene ergangenen Artfortschreibungsbescheide auf den 1. Januar 1979 notwendigerweise identisch sein müßten. Denn ein solches Identitätsgebot existiert - anders als z. B. bei einer Zurechnungsfortschreibung - nicht. Dies folgt schon aus dem Umstand, daß die steuerlichen Wirkungen einer Artfortschreibung gegenüber dem (Einzel-)Rechtsvorgänger und gegenüber dem (Einzel-)Rechtsnachfolger notwendigerweise jeweils unterschiedliche Zeiträume umfassen.