Vorinstanz

FG Düsseldorf

Normenkette

EStG § 21;

FGO § 48 Abs. 2

Leitsatz

»Ein Unterbeteiligter an einer Personengesellschaft erzielt dann keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er nicht nach außen als Vermieter in Erscheinung tritt und der Hauptbeteiligte ihn nur auf schuldrechtlicher Grundlage am Einnahmeüberschuß und am Auseinandersetzungsguthaben beteiligt sowie ihm nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten Mitwirkungsrechte einräumt (Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung).«

Gründe

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Gesellschafter der 1979 gegründeten Grundstücksgemeinschaft A., B., C. in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Gegenstand der Gesellschaft ist der Erwerb und die gemeinschaftliche Vermietung von eigenem Grundbesitz. Die Klägerinnen sind zu je 1/3 am Vermögen der Gesellschaft beteiligt; ihnen obliegt die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft gemeinschaftlich. Die Gesellschaft erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietung ihres Grundstücks. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. Dezember 1979 schenkte die Klägerin C. ihren 1967 und 1971 geborenen Kindern D. und E. --den Beigeladenen-- eine Unterbeteiligung an ihrem Gesellschaftsanteil an der GbR in Höhe von jeweils 10 v.H. oder 3,33 v.H. des Gesamtvermögens. Die Kinder waren dabei durch je einen Pfleger vertreten. Gleichzeitig schloß die Klägerin C. mit ihren Kindern einen ebenfalls notariell beurkundeten Unterbeteiligungsvertrag. Auch hier waren die Kinder jeweils durch einen Pfleger vertreten.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 1980 bis 1984 begehrte die GbR die Zurechnung eines Teils der auf die Hauptbeteiligte C. entfallenden positiven Einkünfte der GbR auf die Unterbeteiligten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete dagegen die Einkünfte anteilig nur den Hauptgesellschaftern der GbR, nicht auch den Unterbeteiligten, zu. Die nach erfolglosem Vorverfahren gegen die Zurechnung erhobene Klage der Grundstücksgemeinschaft, die das Finanzgericht (FG) als Klage der drei Gesellschafterinnen auslegte, hatte keinen Erfolg. Das FG entschied, den Unterbeteiligten sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Dezember 1991 IX R 155/89 (BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459) kein Anteil an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Der Senat verstehe das Urteil des BFH dahingehend, daß ein Unterbeteiligter an einer Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, wenn er genau wie die Hauptbeteiligten eine Stellung als Vermieter im Außenverhältnis zum Mieter innehabe. Hierfür sei grundsätzlich Voraussetzung, daß der Unterbeteiligte in den oder die bestehenden Mietverträge eintrete. Die Beigeladenen hätten in den Streitjahren keine Stellung als Vermieter innegehabt. Eine Vermieterstellung sei weder dadurch begründet worden, daß der Mieterin des von der GbR vermieteten Grundstücks die Unterbeteiligung von vornherein offengelegt worden sei, noch dadurch, daß die Mieterin, nachdem die Verbindlichkeiten der GbR getilgt waren, Mietzahlungen quotal an die Hauptbeteiligten und die Unterbeteiligten auf jeweils gesonderte Konten direkt vorgenommen habe. Abgesehen davon, daß derartige Zahlungen in den Streitjahren nicht geleistet worden seien, da in diesem Zeitraum die Verbindlichkeiten noch nicht getilgt gewesen seien, stellten die unmittelbaren Zahlungen mangels Eintritts der Unterbeteiligten in das Mietverhältnis keine Zahlungen aus dem Schuldverhältnis zwischen der Mieterin und den Unterbeteiligten dar. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus einer Gesamtschau sämtlicher den Beigeladenen im Unterbeteiligungsvertrag eingeräumten Rechte; denn diese beträfen in keinem Fall das Außenverhältnis zur Mieterin, sondern ausschließlich das Verhältnis zur Hauptbeteiligten. Es bedürfe deshalb keiner Prüfung, ob aufgrund der Verfügungsbeschränkungen der Unterbeteiligten (§ 5 des Unterbeteiligungsvertrages in der in den Streitjahren maßgebenden Fassung) die Unterbeteiligung möglicherweise steuerlich nicht anzuerkennen sei. Auch bedürfe es keiner Prüfung, ob das von der GbR begründete Mietverhältnis aufgrund seiner besonderen Ausgestaltung, wie sie im Regelfall zwischen fremden Dritten wohl nicht vorkommen dürfte, steuerlich anzuerkennen sei.

Dagegen wenden sich die Klägerinnen mit ihrer Revision. Das FG verletze mit dem Postulat der alleinigen Relevanz des Außenverhältnisses bei der Zurechnung von Vermietungseinkünften im Rahmen eines Unterbeteiligungsverhältnisses den für alle Einkunftsarten und im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und setze sich in Widerspruch zur bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Zurechnung von Einkünften, was in seiner Konsequenz das praktische Ende der Unterbeteiligung bei Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bedeute. Das FG halte entgegen allgemeingültiger steuerrechtlicher Grundsätze die Position und Rechtsmacht des Unterbeteiligten im Innenverhältnis, auch wenn diese wirtschaftlich der der Hauptbeteiligten entspreche, bei der Frage der Einkommenszurechnung generell für unbeachtlich. Das FG berücksichtige außerdem zu Unrecht nicht, daß selbst dann, wenn das Außenverhältnis bei der Einkommenszuordnung von Bedeutung wäre, die Unterbeteiligten die Vermieterstellung dadurch erlangt haben, daß die Unterbeteiligung gegenüber der Mieterin von Anfang an offengelegt worden sei und Mietzinszahlungen quotal von Anfang an direkt an die Unterbeteiligten auf deren privates Konto geleistet worden seien. Die Feststellung des FG, in den Streitjahren seien die anteiligen Mietzahlungen nicht direkt an die Unterbeteiligten ausgezahlt worden, treffe nicht zu.

Die Klägerinnen beantragen, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für 1980 bis 1984 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie Einkünfte unter Anerkennung der Unterbeteiligung an dem Gesellschaftsanteil der Gesellschafterin C. neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision der Klägerinnen A. und B. ist mit der Maßgabe zurückzuweisen, daß ihre Klage als unzulässig abzuweisen ist. Nach § 48 Abs. 2 FGO i.d.F. vor Inkrafttreten des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1395), die im Streitfall anzuwenden ist, weil die Einspruchsentscheidung vor dem 31. Dezember 1995 ergangen ist (Art. 97 § 18 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977-- analog, vgl. BFH-Beschluß vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426; BFH-Urteil vom 26. März 1996 IX R 12/91, BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606), waren zwar alle Mitberechtigten befugt, Klage gegen einen Feststellungsbescheid mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einzulegen. Deshalb hat das FG die Klage der Grundstücksgemeinschaft zu Recht als Klage der drei Gesellschafterinnen ausgelegt (BFH-Urteil vom 13. September 1994 IX R 83/93, BFH/NV 1995, 605). Voraussetzung war indes, daß die Gesellschafter geltend machen konnten, durch den Feststellungsbescheid in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 283/84, BFHE 149, 523 zu § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F.). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Betroffen von der Zurechnung des Überschußanteils der Klägerin C. sind nur diese und die Beigeladenen (BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809).

2. a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß ein Unterbeteiligter an einer Personengesellschaft dann keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wenn er nicht nach außen als Vermieter in Erscheinung tritt und der Hauptbeteiligte ihn nur auf schuldrechtlicher Grundlage am Einnahmeüberschuß und am Auseinandersetzungsguthaben beteiligt sowie ihm nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten Mitwirkungsrechte einräumt (Senatsurteile in BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459; vom 3. Dezember 1991 IX R 10/87, BFH/NV 1992, 662). Daran hält der Senat nach erneuter Prüfung fest.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Anerkennung von Unterbeteiligungen an Personengesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb läßt sich, wie der Senat in dem Urteil in BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459 ausgeführt hat, auf Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht übertragen. Unterbeteiligungen an Personengesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb werden der Besteuerung zugrunde gelegt, wenn der Unterbeteiligte ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (zuletzt BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269). Das gilt auch dann, wenn der Unterbeteiligte seinen "Gesellschaftsanteil" geschenkt erhalten hat und nicht geschäftsfähig ist. Ein Mitunternehmerrisiko trägt der Unterbeteiligte dann, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und ggf. Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt ist, etwa in der Weise, daß er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens haben soll. Dieses Kriterium läßt sich auf Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung schon deshalb nicht anwenden, weil bei dieser Einkunftsart stille Reserven und Veräußerungsgewinne nicht erfaßt werden und ein "Vermietungsvermögen" ohne Bedeutung ist. Die Beteiligung an den stillen Reserven des vermieteten Grundstücks kann deshalb kein Maßstab dafür sein, ob ein Unterbeteiligter Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis ist oder nicht.

Auch die Grundsätze, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Unternehmerinitiative von Unterbeteiligten entwickelt hat (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil in BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269), sind auf Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht anwendbar. Wie der Senat im Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87 (BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, Abschn. I) im einzelnen dargelegt hat, erfüllt den Tatbestand dieser Einkunftsart nur, wer die Leistungsbeziehungen beherrscht und die Möglichkeit hat, Wirtschaftsgüter und Nutzungsmöglichkeiten am Markt zu verwerten. Von einer solchen Beherrschung der Leistungsbeziehungen kann im Fall einer Unterbeteiligung jedenfalls dann nicht gesprochen werden, wenn der Unterbeteiligte --wie im Streitfall-- nur schuldrechtlich gegenüber einem der Gesellschafter berechtigt ist, eine Abrechnung über die Entwicklung seines "Kapitalanteils" und eingeschränkt Auskünfte über Vorgänge in der Gesellschaft zu verlangen. Kontrollrechte im Innenverhältnis, insbesondere von nicht geschäftsfähigen Personen, führen nicht zu einer Beherrschung von Leistungsbeziehungen und zu einer Beteiligung am Mietverhältnis. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, daß die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Unterbeteiligung bei Familiengesellschaften mit gewerblichen Einkünften auch von dem Bestreben geleitet ist, die Unterbeteiligten --zumeist minderjährige Kinder eines Gesellschafters-- an das Unternehmen heranzuführen (BFH-Urteil vom 6. April 1979 I R 116/77, BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620). Bei Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist dieser Gesichtspunkt nicht von Bedeutung.

Der Senat kann danach mit dem FG offenlassen, ob die Beigeladenen bei Anwendung der für Unterbeteiligungen an einer gewerblichen Personengesellschaft geltenden Grundsätze als atypisch stille Unterbeteiligte anerkannt werden könnten.

Die schuldrechtliche Beteiligung am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten und am Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der Hauptbeteiligten bedeutet nicht, daß der Unterbeteiligte Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag ist, wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459, Abschn. 3a, ausgeführt hat.

Der Senat sieht --entgegen einer im Schrifttum vertretenen Ansicht (Kußmann, Der Betrieb 1994, 2520; Hemmelrath, Deutsches Steuerrecht 1992, 1347; Trzaskalik, in Kirchhof/Söhn, EStG, § 21 Rdnr. B 371 ff.; vgl. auch Lang/Seer, Finanz-Rundschau 1992, 637, 642)-- in seiner Rechtsprechung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch einen Unterbeteiligten keinen Widerspruch zu seinen Entscheidungen zu ähnlichen Gestaltungen, bei denen zu beurteilen war, ob jemandem, der zivilrechtlich nicht Vermieter ist, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind. Ein solcher Widerspruch besteht insbesondere nicht zu den Entscheidungen zum Treuhandverhältnis (Urteil in BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615) und zum Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil (Urteil in BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809). In beiden Entscheidungen hat der erkennende Senat betont, daß nur demjenigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden können, der zivilrechtlich Vermieter ist oder --bei Treuhandverhältnissen-- dem Treugeber nur dann, wenn er das Treuhandverhältnis beherrscht und der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt. Eine solche Stellung vermittelt das Unterbeteiligungsverhältnis regelmäßig nicht, weil der Unterbeteiligte nur schuldrechtlich am Gesellschaftsanteil des Hauptgesellschafters beteiligt ist. Daran ändert sich in rechtlicher Hinsicht auch dann nichts, wenn --wie hier-- das Unterbeteiligungsverhältnis dem Mieter bekannt ist.

b) Im Streitfall hat die Vorinstanz in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt, daß den Unterbeteiligten --den Beigeladenen-- durch den Unterbeteiligungsvertrag keine Rechtsstellung eingeräumt ist, die sie nach den vorstehenden Grundsätzen steuerrechtlich wirksam als Träger von Rechten und Pflichten aus dem Mietvertrag erscheinen lassen. Das FG hat festgestellt, daß die Unterbeteiligten in das Mietverhältnis nicht eingetreten sind, und daß Zahlungen des Vermieters, wenn sie direkt an die Unterbeteiligten geflossen sein sollten, keine Zahlung aus dem Schuldverhältnis zwischen der Mieterin und dem Unterbeteiligten darstellen, sondern Leistungen an einen Dritten i.S. des § 362 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Auch aus den vom FG wiedergegebenen einzelnen Vertragsbestimmungen des Unterbeteiligungsvertrages und des Schenkungsvertrages ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, daß den Unterbeteiligten eine Vermieterstellung eingeräumt wurde. Sie sind lediglich im Innenverhältnis zu dem Hauptgesellschafter an dem aus der Vermietung erzielten Ergebnis beteiligt, haben aber keine Rechte oder Pflichten aus dem Mietvertrag, den die Gesellschaft geschlossen hat. Sie haben weder dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache während der Mietzeit zu gewähren, noch haben sie Anspruch auf den vereinbarten Mietzins (§ 535 BGB). Sie haften weder für Sachmängel noch können sie schadenersatzpflichtig werden (§§ 537, 538 BGB). Der Unterbeteiligungsvertrag räumt ihnen auch nicht eine Rechtsmacht ein, auf die Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag Einfluß zu nehmen. Ihnen steht nach § 3 des Unterbeteiligungsvertrages lediglich ein Informationsrecht gegenüber dem Hauptbeteiligten zu, kraft dessen sie jährlich eine Abrechnung über die Entwicklung des anteiligen Gesellschaftskapitals des Hauptgesellschafters und --in eingeschränktem Umfang-- Auskunft über alle wesentlichen Vorgänge in der Gesellschaft verlangen können. Ihre Rechte sind sogar im Verhältnis zu der Hauptgesellschafterin in außergewöhnlicher Weise eingeschränkt. Sie können nach § 5 des Unterbeteiligungsvertrages in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung nicht über die Unterbeteiligung als solche verfügen und bedürfen zu Verfügungen über ihren Gewinnanteil und über das Auseinandersetzungsguthaben der Zustimmung der Hauptgesellschafterin. Im Falle des Todes kann die Hauptgesellschafterin die Schenkung der Unterbeteiligung in bestimmten Fällen ohne Abfindung widerrufen, z.B. wenn die Ehefrau eines vorverstorbenen Unterbeteiligten Miterbin werden sollte. Daß die Bestimmungen des Unterbeteiligungsvertrages insoweit nach den Streitjahren abgeändert worden sind, ist für die Streitjahre einkommensteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269 in Abschn. 2e).