Normenkette

FGO § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO § 65 Abs. 1 Satz 1

Vorinstanz

FG Brandenburg; 15.01.2002; 4 K 472/01

Leitsatz

1. Das Gericht kann nach der Neufassung des § 62 Abs. 3 FGO durch das 2.FGOÄndG bei dem Auftreten einer Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG als Bevollmächtigter den Nachweis der Bevollmächtigung durch eine schriftliche Vollmacht unter Setzung einer Ausschlussfrist gemäß § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO nur verlangen, wenn begründete Zweifel an der Bevollmächtigung bestehen.

2. Für die Annahme von begründeten Zweifeln an einer Bevollmächtigung, die bei dem Auftreten einer Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG die Anforderung einer Vollmacht rechtfertigen können, müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen.

3. Zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens kann ein bestimmter Klageantrag ausreichen, wenn der Sachverhalt, um den gestritten wird, in groben Zügen aus der Einspruchsentscheidung oder einer Einspruchsbegründung, auf die Bezug genommen wird, erkennbar ist.

Gründe

I.

Der Bevollmächtigte der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Steuerberater. Er erhob in deren Namen beim Finanzgericht (FG) Klage gegen den Steueränderungsbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) vom ... in der Gestalt der "Einspruchsentscheidung vom 15.1.2001, Az. ..., über noch ... DM". Dabei teilte er mit, eine schriftliche Vollmacht und Klagebegründung innerhalb von vier Wochen nachreichen zu wollen. Der Berichterstatter des Senats des FG forderte den Bevollmächtigten der Klägerin mit Verfügungen vom 28. Februar und 4. April 2001 auf, die Vollmacht nachzureichen sowie die zur Begründung der Klage dienenden Tatsachen und Beweismittel anzugeben. Da der Bevollmächtigte der Klägerin hierauf nicht reagierte, forderte der Berichterstatter des Senats des FG ihn auf, die Prozessvollmacht im Original vorzulegen und den Gegenstand des Klagebegehrens zu bezeichnen. Hierfür setzte er jeweils eine Ausschlussfrist bis zum 31. Mai 2001.

Am 31. Mai 2001 ging beim FG ein Schriftsatz des Bevollmächtigten der Klägerin ein, mit dem er das Streitverhältnis darstellte und ergänzend auf seine Einspruchsbegründung vom ... verwies. Ferner machte er geltend, die Aufforderung zur Vorlage einer Vollmacht beruhe offensichtlich auf einem Missverständnis. Nach der Neuregelung in § 62 Abs. 3 Satz 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) solle ein FG bei dem Auftreten eines Steuerberaters nur noch dann die Vorlage einer Vollmacht verlangen, wenn der Gegner den Mangel der Vollmacht rüge oder Zweifel an einer Bevollmächtigung bestünden. Dies treffe hier nicht zu. Im Übrigen sei beabsichtigt, eine schriftliche Vollmacht mit der Klagebegründung vorzulegen. Insoweit seien noch Besprechungen mit der Klägerin und ihrer Muttergesellschaft erforderlich. Es werde gebeten, dies zu billigen, hilfsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Mit Schreiben des FG vom 1. Juni 2001 wurde der Bevollmächtigte der Klägerin darauf hingewiesen, dass das Gericht gemäß § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO nach wie vor den Mangel der Vollmacht berücksichtigen könne. Die Ausschlussfrist sei insbesondere deshalb gesetzt worden, weil trotz mehrfacher Aufforderung eine Klagebegründung und Vollmacht nicht vorgelegt worden seien. Der Bevollmächtigte der Klägerin legte daraufhin am 15. Juni 2001 die von der Klägerin unter dem 7. Juni 2001 unterzeichnete Vollmacht vor.

Das FG wies die Klage als unzulässig ab. Die ohne Vorlage einer Vollmacht erhobene Klage sei nach Ablauf der gesetzten Ausschlussfrist unzulässig. Diese Ausschlussfrist sei zu Recht gesetzt worden. Das FG könne nach § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO auch bei dem Auftreten eines Steuerberaters den Mangel der Vollmacht in jeder Phase des Verfahrens von Amts wegen berücksichtigen. Unbeschadet dessen habe sich der Eindruck aufgedrängt, dass die Klage nur vorsorglich erhoben worden sei, um weitere Zeit für die Überprüfung des angefochtenen Bescheids zu gewinnen, weil trotz mehrfacher Aufforderung keine Klagebegründung vorgelegt worden sei. Erfahrungsgemäß würden Klagen gerade von Steuerberatern, die laufend für einen Mandanten tätig seien, ohne Vollmacht erhoben und wieder zurückgenommen. Obwohl der Bevollmächtigte der Klägerin zollrechtliche Mandate betreue, könne nicht ohne weiteres angenommen werden, dass er auch Vollmacht zur Erhebung der Klage gehabt habe. Hiergegen spreche, dass die schließlich vorgelegte Vollmacht vom 7. Juni 2001 datiere. Jedenfalls reiche die bloße Nennung des Steueränderungsbescheids nicht zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens aus.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Weder eine Klagebegründung noch die Vorlage einer Vollmacht seien für eine ordnungsgemäße Klageerhebung erforderlich gewesen. Etwaige verbleibende Zweifel an der ausreichenden Bezeichnung des Gegenstands ihres Klagebegehrens habe sie mit ihrem Schriftsatz vom 31. Mai 2001 ausgeräumt. Die Erwägungen, die das FG zur Anforderung der Vollmacht gemäß § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO bewogen hätten, träfen nicht zu. Ihr Bevollmächtigter sei zuvor noch niemals beim FG aufgetreten und habe dort daher nicht mit das Verfahren verzögernden Handlungen auffallen können. Jedenfalls habe eine Fristverlängerung oder Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden müssen.

Das HZA trägt vor, § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO berechtige einen Steuerberater nicht, eine Klage ohne Vorlage einer Vollmacht zu erheben. Hiernach könne ein FG vielmehr auch bei dem Auftreten eines Steuerberaters die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht verlangen, wenn nur ein geringer Zweifel an der Bevollmächtigung bestehe. Dies sei hier der Fall gewesen. Der Bevollmächtigte der Klägerin habe selbst in der Klageschrift angekündigt, eine Vollmacht und Klagebegründung nachzureichen. Dem sei er trotz gerichtlicher Aufforderung nicht nachgekommen.

II.

Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Klage war nicht wegen fehlenden Nachweises der Vollmacht des Bevollmächtigten der Klägerin und mangelnder Bezeichnung des Gegenstands ihres Klagebegehrens als unzulässig abzuweisen.

1. Im finanzgerichtlichen Verfahren ist eine Bevollmächtigung durch eine schriftliche Vollmacht nachzuweisen (§ 62 Abs. 3 Satz 1 FGO). Das Gericht hat den Mangel der Vollmacht grundsätzlich von Amts wegen zu berücksichtigen (§ 62 Abs. 3 Satz 2 FGO). Tritt als Bevollmächtigter eine Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) auf, braucht das Gericht den Mangel der Vollmacht nicht von Amts wegen zu berücksichtigen (§ 62 Abs. 3 Satz 6 FGO).

Der Bevollmächtigte der Klägerin ist als Steuerberater und damit als eine Person i.S. des § 3 Nr. 1 StBerG aufgetreten. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass er gleichwohl noch zur Vorlage einer schriftlichen Vollmacht verpflichtet gewesen sei. Im Streitfall bestand jedoch kein Anlass, die Vorlage einer Vollmacht zu verlangen und dem Bevollmächtigten der Klägerin hierzu nach § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO eine Ausschlussfrist zu setzen. Die dennoch verfügte Ausschlussfrist ist daher hinfällig (vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Beschluss vom 17. Januar 2002 VI B 114/01, BFHE 198, 1, BStBl II 2002, 306, zur fehlerhaften Setzung einer Ausschlussfrist zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens).

a) § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO ist durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757, BStBl I 2000, 1567) eingefügt worden. Mit der Neuregelung soll der Nachweis der Prozessvollmacht vereinfacht werden. In Fällen, in denen ein Beteiligter durch eine Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG vertreten wird, besteht vielfach kein Anlass, die Bevollmächtigung anzuzweifeln (BTDrucks 14/4061, S. 7 f.).

Der BFH hat zu der Neuregelung in § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO bereits entschieden, dass das Gericht bei dem Auftreten einer Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG als Bevollmächtigter den Nachweis der Bevollmächtigung durch eine schriftliche Vollmacht verlangen kann, wenn begründete Zweifel an der Bevollmächtigung bestehen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. Februar 2001 III R 35/00, BFH/NV 2001, 813; vom 21. September 2001 III B 79/01, BFH/NV 2002, 211; ähnlich BFH-Beschlüsse vom 23. Juli 2002 II B 44/01, BFH/NV 2002, 1602; vom 23. Juli 2002 II B 152/01, BFH/NV 2002, 1603; BTDrucks 14/4061, S. 8; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 62 FGO Tz. 32; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 62 Rz. 45). Die bislang ergangenen Entscheidungen des BFH (vgl. Beschlüsse in BFH/NV 2001, 813; BFH/NV 2002, 211; 1602; 1603) betrafen Fälle, in denen bei dem Auftreten einer Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG auf Grund konkreter Anhaltspunkte begründete Zweifel an deren Bevollmächtigung bestanden und deshalb die Anforderung einer Vollmacht gerechtfertigt war. Dies erschließt zugleich die Antwort auf die Frage, unter welchen Voraussetzungen nach der Neuregelung in § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO bei dem Auftreten einer Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG noch die Vorlage einer Vollmacht verlangt werden kann. Danach ist ein solches Verlangen jedenfalls unter Setzung einer Ausschlussfrist gemäß § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO nur berechtigt, wenn begründete Zweifel an der Bevollmächtigung bestehen.

Dies entspricht zudem der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu der vergleichbaren Regelung des § 67 Abs. 3 der Verwaltungsgerichtsordnung, die durch § 88 Abs. 2 der Zivilprozessordnung ergänzt wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Januar 1985 9 C 105.84, BVerwGE 71, 20, 24; Beschluss vom 16. April 1987 5 B 43.87, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 310, § 67 VwGO Nr. 69; Beschluss vom 25. März 1996 4 A 38.95, Buchholz, a.a.O., Nr. 85). Soweit teilweise die Auffassung vertreten wird, das Gericht habe trotz der Neuregelung in § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO von Amts wegen auch bei dem Auftreten einer Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG regelmäßig die Vorlage einer Vollmacht zu fordern (vgl. Dürr, Die Reform des Finanzgerichtsprozesses zum 1. Januar 2001, Die Information über Steuern und Wirtschaft, 2001, 65; ähnlich Dumke in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 62 Rz. 26 b), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Diese Ansicht widerspricht gerade der Vereinfachungsfunktion der Neuregelung in § 62 Abs. 3 Satz 6 FGO und der Wertung des Gesetzgebers, wonach bei dem Auftreten von Personen i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG grundsätzlich kein Anlass besteht, an ihrer Bevollmächtigung zu zweifeln (BTDrucks 14/4061, S. 8).

b) Für die Annahme von begründeten Zweifeln an einer Bevollmächtigung, die bei dem Auftreten einer Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG die Anforderung einer Vollmacht rechtfertigen können, müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen. Abstrakte Mutmaßungen reichen insoweit nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 16. September 1998 VI R 37/98, BFH/NV 1999, 485, 486; vom 13. April 1999 VI R 192/98, BFH/NV 1999, 1352 --jeweils zu Zweifeln am Umfang oder an der Fortgeltung einer Bevollmächtigung--).

c) Geht man von diesen Grundsätzen aus, konnten die vom FG in seinem Urteil dargestellten Erwägungen für die Anforderung der Vollmacht keine begründeten Zweifel an der Bevollmächtigung des Prozessvertreters der Klägerin rechtfertigen. Soweit das FG ausgeführt hat, der Bevollmächtigte der Klägerin habe trotz mehrfacher Aufforderung keine Klagebegründung vorgelegt, so dass sich der Eindruck aufgedrängt habe, die Klage sei nur vorsorglich erhoben worden, kann dies allein die (begründete) Annahme eines Mangels der Vollmacht nicht begründen. Es kann dahinstehen, ob anderes gelten könnte, wenn in Schätzungsfällen "fristwahrend" Klage erhoben wird und weitere Umstände ernsthafte Zweifel an einer Bevollmächtigung nahelegen (vgl. FG Köln, Urteil vom 11. Mai 2001 12 K 363/01, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 1157; Tipke/Kruse, a.a.O., § 62 FGO Tz. 32; Urban, Zulässigkeit der Klage nach richterlichem Ermessen?, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2001, 801, 806). Die vom Bevollmächtigten der Klägerin erhobene Klage betraf nach dem Inhalt der Klageschrift offensichtlich keinen Schätzungsfall. Sie wurde auch nicht nur "fristwahrend" erhoben. Im Übrigen kann der Umstand, dass nicht alsbald nach Klageerhebung eine Klagebegründung vorgelegt wird auch darauf beruhen, dass der ordnungsgemäß bevollmächtigte Vertreter neben einer eingehenden Überprüfung der ergangenen Bescheide noch gewisse Zeit benötigt, um insbesondere Fragen zum Sachverhalt mit seinem Mandanten abzuklären. Selbst ein nicht durch einen Bevollmächtigten vertretener Kläger bedarf zuweilen erheblicher Zeit, um die in einem finanzgerichtlichen Verfahren aufgeworfenen tatsächlichen und rechtlichen Fragen zu prüfen und sich hierzu eingehend äußern zu können. Demgemäß sprach der vom FG nicht näher konkretisierte Eindruck, die Klage sei nur vorsorglich erhoben worden, um weitere Zeit für die Überprüfung des angefochtenen Bescheids zu gewinnen, gerade nicht gegen eine Bevollmächtigung des Prozessvertreters der Klägerin. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO die Klage den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens und bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen muss. Entspricht die Klage nicht diesen zwingenden Erfordernissen, kann das Gericht nach § 65 Abs. 2 Satz 1 und 2 FGO vorgehen. Demgegenüber gehört eine Klagebegründung (§ 65 Abs. 1 Satz 3 FGO) nicht zu den zwingenden Erfordernissen einer zulässigen Klage (vgl. etwa Gräber/von Groll, a.a.O., § 65 Rz. 55).

d) Soweit das FG in der Vorentscheidung gemeint hat, erfahrungsgemäß würden Klagen gerade von Steuerberatern, die laufend für einen Mandanten tätig seien, ohne Vollmacht erhoben und wieder zurückgenommen, handelt es sich hierbei um abstrakte Mutmaßungen, die keinerlei Bezug zu dem vorliegenden Fall haben. Aus der Klageschrift war zudem nicht zu ersehen, dass der Bevollmächtigte der Klägerin diese laufend auch außergerichtlich betreute. Es handelte sich vielmehr erkennbar um eine Einfuhrabgaben betreffende Klage. Bei der Einfuhr von Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft und in den sich hieran anschließenden Verwaltungsverfahren werden die Einführer indessen häufig durch Speditionsunternehmen vertreten, die zwar nach § 4 Nr. 9 Buchst. a StBerG zu beschränkter Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind, jedoch nicht zu den in § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG genannten Personen gehören. Es ist daher nicht erkennbar, warum gerade bei dem Prozessvertreter der Klägerin als Steuerberater besondere Zweifel an seiner Bevollmächtigung begründet gewesen sein sollen.

Des Weiteren besagt der Umstand, dass der Bevollmächtigte der Klägerin "bekanntermaßen" zollrechtliche Mandate betreut, weder etwas für noch gegen das Bestehen einer Vollmacht. Das FG übersieht insoweit, dass es nicht darauf ankommen kann, ob Anhaltspunkte für das Bestehen einer Vollmacht vorliegen. Entscheidend ist vielmehr, ob auf Grund konkreter Anhaltspunkte begründete Zweifel an einer Bevollmächtigung bestehen. Das Tätigwerden eines Steuerberaters für mehrere Mandanten auf dem Gebiete des Zollrechts spricht jedenfalls ersichtlich nicht gegen eine Vollmacht für die Erhebung einer finanzgerichtlichen Klage.

e) Nicht tragfähig ist des Weiteren das Argument des FG, das Datum der schließlich vorgelegten Vollmacht vom 7. Juni 2001 lege die Annahme nahe, dass zunächst keine Bevollmächtigung bestanden habe. Dabei kann offen bleiben, ob die Zweifel des FG an der Bevollmächtigung einer Person i.S. des § 3 Nr. 1 bis 3 StBerG nur im Zeitpunkt des Ergehens einer gemäß § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO gesetzten Ausschlussfrist bestehen oder noch bis zum Ablauf dieser Frist fortbestehen müssen. Jedenfalls kann das Datum der vom Prozessvertreter der Klägerin vorgelegten Vollmacht vom 7. Juni 2001 keine Zweifel an seiner Bevollmächtigung begründet haben, weil sie dem FG erst nach Ablauf der Ausschlussfrist am 15. Juni 2001 übersandt worden ist. Das Datum der schließlich vorgelegten Vollmacht kann mithin keinerlei Bedeutung mehr für die Erwägungen des FG gehabt haben, eine Vollmacht im Original anzufordern.

Dementsprechend kann hier auch dahinstehen, ob --wie das HZA vorbringt-- Zweifel an der Bevollmächtigung des Prozessvertreters der Klägerin berechtigt waren, weil er trotz eigener Ankündigung in der Klageschrift und gerichtlicher Aufforderung zunächst keine Vollmacht vorgelegt hat (vgl. hierzu neben weiteren Umständen FG Köln, Urteil in EFG 2001, 1157, sowie Urban, DStZ 2001, 801, 806). Auf diesen Gesichtspunkt hat das FG ausweislich der Gründe der Vorentscheidung seine Entscheidung, die Vollmacht im Original anzufordern, nicht gestützt. Dieser Gesichtspunkt kann mithin nach Ablauf der gemäß § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO gesetzten Ausschlussfrist begründete Zweifel an der Bevollmächtigung, die im Rahmen der vom FG zu treffenden Ermessensentscheidung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 1602; 1603) vorliegen müssen, nicht mehr begründen. Der Senat muss daher nicht mehr darauf eingehen, ob der Klägerin jedenfalls --wie von ihr beantragt-- Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist (§ 56 Abs. 1 FGO).

2. Der Senat vermag auch nicht der Hilfsbegründung des FG zu folgen, die Klägerin habe den Gegenstand ihres Klagebegehrens nicht ausreichend bezeichnet. Die Klägerin hat zumindest innerhalb der ihr vom FG gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO gesetzten Ausschlussfrist den Gegenstand ihres Klagebegehrens (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) hinreichend bezeichnet.

a) Wie weit das Klagebegehren im Einzelnen zu substantiieren ist, hängt von den Umständen des Falles ab, insbesondere von dem Inhalt des angefochtenen Verwaltungsaktes, der Steuerart und der Klageart. Entscheidend ist, ob das Gericht durch die Angaben des Klägers in die Lage versetzt wird, zu erkennen, worin die den Kläger treffende Rechtsverletzung nach dessen Ansicht liegt (BFH-Beschluss in BFHE 198, 1, BStBl II 2002, 306; Senatsbeschluss vom 30. April 2001 VII B 325/00, BFH/NV 2001, 1227). Zur Konkretisierung des Klagebegehrens kann ein bestimmter Klageantrag ausreichen, wenn der Sachverhalt, um den gestritten wird, in groben Zügen aus der Einspruchsentscheidung erkennbar ist (BFH-Beschlüsse vom 26. Januar 2001 VI B 310/00, BFH/NV 2001, 896, sowie in BFHE 198, 1, BStBl II 2002, 306). Denn zur Auslegung einer beim FG erhobenen Klage sind sämtliche diesem und der Finanzbehörde erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 1989 III R 132/85, BFHE 157, 296, BStBl II 1989, 846; vom 27. Juni 1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232).

b) Geht man von diesen Grundsätzen aus, so hat die Klägerin den Gegenstand ihres Klagebegehrens nach der Formulierung eines Klageantrags in der Klageschrift zumindest mit ihrem innerhalb der gesetzten Ausschlussfrist beim FG eingegangenen Schriftsatz vom 31. Mai 2001 ausreichend konkretisiert. Hierin hat sie das die Klage betreffende Streitverhältnis dargestellt. Ferner hat die Klägerin ergänzend auf ihre Einspruchsbegründung vom ... Bezug genommen, aus der Inhalt und Umfang ihres Begehrens hinreichend deutlich erkennbar sind. Dabei ist es unerheblich, dass diese Einspruchsbegründung dem dem FG als Telefax übermittelten Schriftsatz vom 31. Mai 2001 nicht beigefügt war und erst nach Ablauf der der Klägerin gesetzten Ausschlussfrist dort einging. Denn für die Auslegung einer beim FG erhobenen Klage kommt es --wie dargelegt-- auch auf die der Finanzbehörde erkennbaren Umstände an.

3. Da das FG demnach die Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben. In der Sache kann mangels entsprechender Feststellungen des FG, die von seinem Rechtsstandpunkt aus gesehen nicht erforderlich waren, nicht entschieden werden. Deshalb ist die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).