Leitsatz

Bei Anwendung der sog. Nullregelung nach § 52 Abs. 2 UStDV 1980 liegt die Einnahme des ausländischen Unternehmers (§ 8 Abs. 1 EStG) in der Befreiung von seiner Umsatzsteuerschuld. Sie ist gemäß § 8 Abs. 2 EStG in deren Höhe anzusetzen.

EStG § 8, § 50a Abs. 4; UStDV 1980 § 52 Abs. 2; DBA-Japan Art. 12 Abs. 2.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) schloß im Frühjahr 1979 mit der in Japan ansässigen Firma K (Lizenzgeberin) einen Lizenzvertrag, der sie zur laufenden Zahlung von Lizenzgebühren verpflichtete. Die Vertragsparteien hatten insbesondere vereinbart, daß die Klägerin 6 % des Nettoverkaufswertes der lizenzierten Produkte als Lizenzgebühren abzuführen hatte. Nach Abschnitt 5.4 des Vertrags sollte diese Zahlung rein netto sein. Steuern waren nur dann abzuziehen, wenn die Lizenzgeberin in Japan eine Steuergutschrift erhalten konnte und diese die Lizenznehmerin darüber informierte. Abgaben, die außerhalb dieser Weiterbelastungsregelung anfielen - wie Bank-, Überweisungskosten und Steuern -, waren von der Klägerin zusätzlich zu den Lizenzgebühren zu tragen.

Die Lizenzgeberin unterlag der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977. Die Klägerin führte die gemäß § 50a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 KStG 1977 fällige Körperschaftsteuer an die deutsche Finanzverwaltung ab. In den Steueranmeldungen berechnete die Klägerin die Bemessungsgrundlage für die abzuführende Steuer, indem sie die auf die Lizenzgebühren entfallende Umsatzsteuer einbezog. Die Klägerin erteilte der Lizenzgeberin Gutschriften über die angefallenen Lizenzgebühren, ohne die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. Umsatzsteuer wurde nicht einbehalten und abgeführt. Da der Klägerin der Vorsteuerabzug in Höhe der Umsatzsteuer auf die Bemessungsgrundlage zustand, machte sie von der sog. "Nullregelung" des § 52 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) Gebrauch. Gegen die von ihr abgegebenen Steueranmeldungen legte die Klägerin Einsprüche ein mit dem Ziel, die Umsatzsteuer bei der Bemessung der Körperschaftsteuer nicht zu berücksichtigen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Klage blieb ebenfalls erfolglos.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 50a Abs. 4 EStG und § 52 Abs. 2 UStDV).

Sie beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 17. März 1989 8 K 3708/88 aufzuheben und den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG festzusetzen, ohne daß Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage einbezogen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Umsatzsteuer ist auch bei Anwendung der sog. Nullregelung nach § 52 Abs. 2 UStDV 1980 grundsätzlich Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer nach § 50a Abs. 4 EStG.

1. Der Tatbestand des § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1986 (in den Streitjahren 1983 bis 1985: § 50a Abs. 4 Satz 1b EStG) ist dem Grunde nach erfüllt. Im Streitfall sind dem Gläubiger, der japanischen Firma, Vergütungen für die Überlassung des Rechts auf Nutzung von gewerblichen Schutzrechten zugeflossen.

§ 50a Abs. 4 Nr. 3 bzw. § 50a Abs. 4 Satz 1b EStG setzen ihrerseits die beschränkte Steuerpflicht des Gläubigers der Vergütungen gemäß § 49 Abs. 1 Nrn. 2, 3, 6 oder 9 EStG voraus. Das FG hat zwar die beschränkte Steuerpflicht der Lizenzgeberin festgestellt, zu den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nrn. 2, 3, 6 oder 9 EStG jedoch keine Feststellungen getroffen. Es ist aber zwischen den Beteiligten unstreitig, daß die Voraussetzungen für den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG dem Grunde nach bestehen.

2. Der Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 EStG wird nach den Einnahmen des Steuerschuldners (Vergütungsgläubigers) bemessen (§ 50a Abs. 4 Satz 2 EStG). Für die Auslegung des maßgeblichen Einnahmenbegriffs gilt § 8 Abs. 1 EStG unmittelbar oder - soweit Einnahmen i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG betroffen sind - sinnentsprechend (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Juli 1988 I R 28/87, BFHE 155, 479, BStBl II 1989, 449). Es kann daher im Streitfall dahinstehen, worauf sich im einzelnen die beschränkte Steuerpflicht des japanischen Unternehmens gründet.

Bei Anwendung der sog. Nullregelung nach § 52 Abs. 2 UStDV 1980 wird der ausländische Unternehmer - das japanische Unternehmen - von seiner Umsatzsteuerschuld befreit. Die Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG liegt somit in der Befreiung von einer Verbindlichkeit und ist gemäß § 8 Abs. 2 EStG in Höhe der vom ausländischen Unternehmer geschuldeten Umsatzsteuer anzusetzen. Dies zeigt die systematische Stellung der Nullregelung:

a) Die in Rechnung gestellte und vom Leistungsempfänger an den leistenden Unternehmer gezahlte Umsatzsteuer gehört nach überwiegender Meinung zu den Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 1 EStG. Die Umsatzsteuer stellt insbesondere beim Empfänger der Zahlung keinen durchlaufenden Posten i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG dar. Denn sie wird nicht "im Namen und für Rechnung eines anderen" vereinnahmt. Der Unternehmer handelt umsatzsteuerrechtlich stets im eigenen Namen und für eigene Rechnung, weil er seinerseits gemäß § 13 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967/1973/1980 gegenüber der Finanzbehörde Steuerschuldner ist (BFH-Urteile vom 19. Februar 1975 I R 154/73, BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441, und vom 29. Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; Hessisches FG, Urteil vom 28. März 1980 II 124/79, rechtskräftig, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1981, 133; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., 1989, § 50a Anm. 3 d; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. D 143 m.w.N.).

b) Die geschuldete Umsatzsteuer zählt auch dann zu den Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 1 EStG, wenn sie nicht an den leistenden Unternehmer ausbezahlt, sondern gemäß § 18 Abs. 8 UStG 1980 i.V.m. §§ 51 ff. UStDV vom Leistungsempfänger einbehalten und an das FA abgeführt wird. Führt ein nicht im Erhebungsgebiet ansässiger Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung oder eine steuerpflichtige sonstige Leistung aus, so hat der Leistungsempfänger gemäß § 51 Abs. 1 UStDV die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten und an das für ihn zuständige FA abzuführen.

Behält der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer von der Gegenleistung ein, so ist dennoch dem nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmer die (volle) Bruttovergütung zugeflossen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der einbehaltenen Umsatzsteuer gemäß § 11 EStG fällt mit dem Zeitpunkt des Zuflusses des Nettoentgeltes zusammen. Insoweit gilt nichts anderes als bei den Verfahren des Steuerabzugs vom Arbeitslohn (§§ 38 ff. EStG), vom Kapitalertrag (§§ 43 ff. EStG) oder bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a EStG), in denen dem Gläubiger die Bruttoerträge auch insoweit zufließen, als der Schuldner sie im Wege des Steuerabzuges einbehalten hat (so zutreffend Keßler, Finanz-Rundschau - FR - 1981, 565; zum Lohnsteuerabzug vgl. auch Birkenfeld, DStJG 9, S. 245, 264). Das Gesetz könnte sonst nicht von einem sofortigen Steuerabzug auf die vollen Bezüge (einschließlich des Steuerabzugs) ausgehen, da dieser erst in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Erträge dem Gläubiger zufließen (vgl. § 38 Abs. 2 Satz 2, § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG, § 50a Abs. 5 Satz 1 EStG). Das geldwerte Gut i.S. des § 8 Abs. 1 EStG liegt insoweit in der Befreiung des Gläubigers von seiner Steuerverbindlichkeit.

c) Ebenso verhält es sich, wenn - wie im Streitfall - an Stelle des Umsatzsteuerabzugs gemäß § 51 UStDV die sog. Nullregelung des § 52 Abs. 2 UStDV zur Anwendung kommt. Der Vergütungsgläubiger wird dann ebenso von seiner Umsatzsteuerverbindlichkeit befreit. Um diese Verbindlichkeit erhöht sich - zumindest bei einem vereinbarten Nettoentgelt - die Bemessungsgrundlage des § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG (so zutreffend Abschn. 227c Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1987; Keßler, a.a.O.; Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 50a Rdnr. 49).

aa) Das japanische Unternehmen hat im Streitfall gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit der Überlassung der gewerblichen Schutzrechte eine steuerbare sonstige Leistung im Erhebungsgebiet ausgeführt. Insbesondere befindet sich dort der Ort der Leistung, weil der Leistungsempfänger Unternehmer ist und sein Unternehmen im Erhebungsgebiet betreibt (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 UStG). Damit ist die japanische Firma gemäß § 13 Abs. 2 UStG Schuldnerin der auf die Lizenzvergütung entfallenden Umsatzsteuer.

bb) Nach § 52 Abs. 2 UStDV ist der inländische Leistungsempfänger nicht verpflichtet, die Steuer für die Leistung des ausländischen Unternehmers einzubehalten und abzuführen, wenn

- der ausländische Unternehmer keine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilt hat und

- der inländische Leistungsempfänger im Falle des gesonderten Ausweises der Umsatzsteuer den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG hinsichtlich dieser Steuer voll in Anspruch nehmen könnte.

Der inländische Leistungsempfänger ist sonach nicht gehalten, die Umsatzsteuer des ausländischen Unternehmers im Abzugswege einzubehalten und abzuführen, wenn jenem korrespondierend zu dessen Umsatzsteuerpflicht ein Vorsteuervergütungsanspruch in gleicher Höhe zustehen würde, auf dessen Entstehen er verzichtet. Deshalb setzt § 52 Abs. 2 Nr. 2 UStDV voraus, daß dem Leistungsempfänger im Falle des gesonderten Ausweises der Steuer ein entsprechender Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zustünde. Da eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Tatbestandsmerkmal für das Entstehen des Vorsteuerabzugs ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721), begibt sich der Leistungsempfänger dieses ihm gegenüber dem FA zustehenden Anspruchs, wenn er auf seinen - zivilrechtlichen - Anspruch gegenüber dem leistenden Unternehmer (§ 14 Abs. 1 UStG) auf Erteilung einer solchen Rechnung verzichtet. § 52 Abs. 2 UStDV verkürzt somit lediglich - im Interesse der Vereinfachung (vgl. BRDrucks 576/79, S. 85 zu § 52 Abs. 2 UStDV) - den Zahlungsweg zwischen inländischem Leistungsempfänger und FA. Es wird im Ergebnis der Anspruch des FA gegen den inländischen Leistungsempfänger auf die für den ausländischen Unternehmer einzubehaltende und abzuführende Umsatzsteuer mit dem Vorsteuervergütungsanspruch des inländischen Leistungsempfängers gegen das FA verrechnet. Für den ausländischen Unternehmer hingegen zeitigt die Anwendung der Nullregelung keine andere Wirkung wie die Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer im Abzugsverfahren gemäß § 51 UStDV. Sie führt in gleicher Weise wie beim Umsatzsteuerabzug gemäß § 51 UStDV (vgl. § 58 Abs. 2 UStDV) zum Erlöschen (§ 47 der Abgabenordnung - AO 1977 -) von dessen Umsatzsteuerschuld, wenn die Voraussetzungen des § 52 Abs. 2 UStDV erfüllt sind. Der ausländische Unternehmer wird dann ebenso von seiner Umsatzsteuerverbindlichkeit befreit. Deshalb sind gemäß § 57 Abs. 3 Nr. 1 UStDV bei der Berechnung der Umsatzsteuer die Umsätze nicht zu berücksichtigen, bei denen die Nullregelung des § 52 Abs. 2 UStDV nachweislich angewendet worden ist. Zu diesem Zweck verpflichtet § 52 Abs. 4 UStDV den Leistungsempfänger, wenn er die Umsatzsteuer nach § 52 Abs. 2 UStDV nicht einbehalten und abgeführt hat, dies dem ausländischen Unternehmer auf Verlangen zu bescheinigen. Erteilt hingegen der ausländische Unternehmer in den Fällen des § 52 Abs. 2 UStDV nach Zahlung des Entgelts oder der Gegenleistung eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer, so hat der Leistungsempfänger folgerichtig die Steuer binnen 10 Tagen nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Rechnung erteilt worden ist, anzumelden und abzuführen (§ 54 Abs. 3 UStDV).

cc) § 52 Abs. 2 UStDV gewährt somit keine Steuerbefreiung, sondern regelt - gleich den §§ 51 ff. UStDV im übrigen - eine besondere Erhebungsform der Umsatzsteuer, die die Steuerschuldnerschaft des ausländischen Unternehmers unberührt läßt. Die Ermächtigungsgrundlage für die §§ 51 ff. UStDV im allgemeinen und § 52 Abs. 2 UStDV im besonderen ist § 18 UStG - eine Vorschrift, die nicht das materielle Umsatzsteuerrecht, sondern das Besteuerungsverfahren betrifft -. Zu keinem anderen Ergebnis führt die richtlinienkonforme Auslegung gemäß der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1977 - ABlEG L 1977, 145/1). Art. 21 Nr. 1b der Sechsten Richtlinie benennt zwar in diesen Fällen den Leistungsempfänger als Steuerschuldner; jedoch können nach Halbsatz 2 dieser Vorschrift die Mitgliedstaaten vorsehen, daß der "Dienstleistungserbringer" die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat. So aber verhält es sich nach nationalem Recht. Der leistende Unternehmer ist gemäß § 13 Abs. 2 UStG Steuerschuldner; er hat gemäß § 44 Abs. 1 AO 1977 zusammen mit dem haftenden Leistungsempfänger gesamtschuldnerisch für die Umsatzsteuer einzustehen (Schlienkamp, Beilage 1/1980 zu Heft 6 des Betriebs-Beraters - BB -, S. 12 ff.).

d) Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-Japan) steht der vorstehenden rechtlichen Würdigung nicht entgegen. Nach Art. 12 Abs. 2 DBA-Japan kann die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) eine Quellensteuer von 10 v.H. des Bruttobetrags der Lizenzgebühren erheben. Art. 12 Abs. 3 DBA-Japan definiert "Lizenzgebühren" als "Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung ..... gezahlt werden". Trotz des Erfordernisses der Zahlung erfaßt aber der Begriff "Lizenzgebühren" nicht nur Vergütungen in Geld, sondern auch Gegenleistungen in Geldeswert. Der Begriff "Zahlung" in Art. 12 Abs. 3 DBA-Japan ist weit auszulegen und schließt alle Formen der Erfüllung des Lizenzgebührenanspruchs ein (Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, München 1983 Art. 12 Rdnr. 26 und 45). Die Befreiung von seiner Umsatzsteuerverbindlichkeit, die das japanische Unternehmen durch die Anwendung der Nullregelung erfährt, ist somit als "Zahlung" i.S. des Art. 12 Abs. 3 DBA-Japan anzusehen.

3. Gemäß § 8 Abs. 2 EStG ist die dem japanischen Unternehmen zugeflossene Einnahme in Höhe der Umsatzsteuer anzusetzen, die auf die Lizenzvergütung als (Netto-)Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 UStG anfällt.

Die von der japanischen Firma geschuldete Umsatzsteuer ist nicht bereits in dem zwischen ihr und der Klägerin vereinbarten Entgelt enthalten. Denn aufgrund Abschnitt 5.4 des Lizenzvertrages war die Klägerin für den Fall, daß gegen die Lizenzgeberin aus der Durchführung des Vertrags ein Umsatzsteueranspruch des deutschen Fiskus entstand, verpflichtet, diese davon auf eigene Rechnung freizustellen und diese Leistung folglich neben der vereinbarten Lizenzvergütung zu gewähren. An diese Vertragsauslegung des FG ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da sie nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. Aufl., 1987, § 118 Rdnr. 17). Durch die vertragliche Vereinbarung, die Lizenzgebühren unbelastet von weiteren steuerlichen Verpflichtungen jeder Art zu erwerben, konnte sich die Lizenzgeberin zwar nicht ihrer öffentlich-rechtlichen Umsatzsteuerverpflichtung gegenüber dem deutschen Fiskus entledigen, wohl aber die Umsatzsteuerlast im Innenverhältnis der Klägerin auferlegen. Die Klägerin kam dieser Verpflichtung dadurch nach, daß sie unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 2 UStDV von der Nullregelung Gebrauch machte und dabei insbesondere auf ihren Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit Steuerausweis verzichtete. Denn sie erteilte Gutschriften, ohne die Umsatzsteuer auszuweisen.