Leitsatz

Überträgt ein Vater einen Kommanditanteil unentgeltlich auf seine Kinder und wird der Anteil alsbald von den Kindern an Dritte veräußert, kann in der Person des Vaters ein Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG entstehen.

Leitsatz

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3; EStDV § 7 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Bremen

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1) war einer von 79 Kommanditisten der 1969 gegründeten W-KG. Die W-KG wurde nach Klageerhebung aufgelöst und 1983 im Handelsregister gelöscht. Gegenstand des Unternehmens waren der Bau, Ankauf und Verkauf, Charterung und Vercharterung von Schiffen sowie der Betrieb der Seeschiffahrt und die Vornahme aller hierfür dienlichen Geschäfte. Die W-KG stellte 1969 ein Schiff in Dienst und vercharterte es.

In § 9 des Gesellschaftsvertrages der W-KG war bestimmt, daß ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung auf einen Dritten übertragen konnte. Am 25./30. Juni 1969 hatten die W-GmbH und der Reeder W, die zwar der W-KG den Namen gegeben hatten, aber nicht an ihr beteiligt waren, den Kommanditisten der W-KG das Angebot gemacht, "auf gemeinschaftliches Ersuchen aller dieser Kommanditisten der Reederei am 20.12.1974 sämtliche - nicht einzelne - dieser Kommanditanteile an der Reederei zu kaufen, zu übernehmen und dafür einen am 20.12.1974 fälligen Kaufpreis in Höhe von 85 % des Nominalbetrages der Kommanditbeteiligung zu zahlen"; die Kommanditisten mußten die W-GmbH bis spätestens 30. November 1974 schriftlich von der Annahme unterrichten. Die Kommanditisten - u.a. auch der Kläger zu 1 - verpflichteten sich am 19. August 1969 unwiderruflich, das Angebot anzunehmen, wenn die Annahme "von der kapitalmäßigen Mehrheit der Kommanditisten nach Ablauf von fünf Jahren nach Abschluß dieser Vereinbarung verlangt werden sollte". Für den Fall, daß die Mehrheit sich gegen eine Annahme aussprechen sollte, konnten die in der Minderheit gebliebenen Kommanditisten ein Ausscheiden zu den Bedingungen des Angebots verlangen; die Mehrheitsgesellschafter hatten "das Recht und die Pflicht, von den Minderheitsgesellschaftern die Anteile gegen Zahlung des entsprechenden Kaufpreises zu übernehmen".

Am 13. November 1974 fand eine Gesellschafterversammlung der W-KG statt. In der Einladung vom 8. Oktober 1974 war unter Bezugnahme auf das Angebot vom 25./30. Juni 1969 mitgeteilt worden, daß die W-GmbH bereit sei, die Gesellschaftsanteile aller Kommanditisten bereits am 21. November 1974 zu übernehmen. Die Gesellschafterversammlung, in der der Kläger zu 1 durch einen Bevollmächtigten vertreten war, stimmte einstimmig der Übertragung der Gesellschaftsanteile zu: aa) auf die W-GmbH "zum sofortigen Vollzug", bb) "an sonstige Dritte mit der Maßgabe, daß die Zustimmung ihre Gültigkeit verliert, wenn der Dritte nicht spätestens bis zum 21. 11. 1974" den Gesellschaftsanteil auf die W-GmbH "wirksam weiter übertragen hat. In diesem Fall wird die Zustimmung für die Übertragung" des betreffenden Gesellschaftsanteils auf die W-GmbH "zur sofortigen Wirkung erteilt".

Der Kläger zu 1 hatte seinen drei damals minderjährigen Töchtern, den Klägerinnen und Revisionsklägerinnen zu 2 bis 4 (Klägerinnen), schon vor der Gesellschafterversammlung mit Vertrag vom 28. Oktober 1974 jeweils 1/3-Anteile seiner Kommanditbeteiligung geschenkt. Die Klägerinnen waren bei der Schenkung durch vormundschaftsgerichtlich bestellte Pfleger vertreten. Das Vormundschaftsgericht genehmigte den Schenkungsvertrag am 5. November 1974. Nach der Gesellschafterversammlung am 18. November 1974 bevollmächtigten der Kläger zu 1 und dessen Ehefrau, die Mutter der Klägerinnen, als gesetzliche Vertreter der Klägerinnen die ... Bank, "alle Angelegenheiten zu besorgen, soweit es sich um die Beteiligung unserer minderjährigen Kinder" an der W-KG handelte. Das Vormundschaftsgericht erteilte am 21. November 1974 dem Kläger zu 1 und dessen Ehefrau die Genehmigung, namens ihrer Kinder "deren Kommanditbeteiligung ... gegen Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 85% des Nominalwerts" auf die W-GmbH zu übertragen.

Die Kläger begehren, den entstandenen Veräußerungsgewinn von 84.764,49 DM zu je 1/3 den drei Klägerinnen zuzurechnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ist hingegen der Ansicht, daß die drei Klägerinnen (Töchter) nicht Mitunternehmer der W-KG geworden seien und daher der Veräußerungsgewinn in voller Höhe dem Kläger zu 1 (Vater) zuzurechnen sei. In dem Gewinnfeststellungsbescheid 1974 für die W-KG vom 15. Mai 1979 wurde dem Kläger zu 1 ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn von 84.764,49 DM zugerechnet; zugleich wurden mitunternehmerische Beteiligungen der drei Klägerinnen verneint.

Die Einsprüche, die das FA miteinander verband, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der erkennende Senat hob die Vorentscheidung auf die Revision der Kläger auf und verwies die Sache an das FG zurück; er hielt die Beiladung der W-KG für erforderlich (Urteil des Senats vom 11. September 1984 VIII R 305/81, nicht veröffentlicht). Das FG lud im zweiten Rechtsgang die W-KG bei; es sah in der Beendigung der W-KG unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Mai 1983 IV R 125/82 (BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15) kein Beiladungshindernis.

Das FG wies die Klage wiederum ab.

Die Kläger machen mit der Revision geltend: Auch nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) seien die Klägerinnen Mitunternehmer geworden. Sie seien uneingeschränkt Rechtsnachfolgerinnen ihres Vaters geworden. Ihre Rechtsstellung habe sich überhaupt nicht von derjenigen des Vaters unterschieden. Sie hätten Mitunternehmerinitiative entfalten können. Ihnen hätten wie ihrem Vater die Kommanditistenrechte nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zugestanden. Der Große Senat habe nicht auf die Dauer der Zugehörigkeit zu der Gesellschaft abgestellt. Die Vorentscheidung leide an Widersprüchen. Wenn Mitunternehmerschaft der Klägerinnen trotz Gesellschafterstellung verneint werde, könne nicht Mitunternehmerschaft des Klägers zu 1 ab 28. Oktober 1974 trotz fehlender Gesellschafterstellung bejaht werden. Sei aber die Mitunternehmerstellung des Klägers zu 1 ab 28. Oktober 1974 zu verneinen, könne in seiner Person nicht am 21. November 1974 ein Veräußerungsgewinn entstanden sein.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den Feststellungsbescheid dergestalt abzuändern, daß der festgestellte Veräußerungsgewinn 1974 von 84.764 DM nicht dem Kläger zu 1, sondern den Klägerinnen anteilig zugerechnet wird, hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Das FG durfte in der Sache entscheiden.

a) Die Klage ist zulässig. Das FG hat mit zutreffender Begründung eine Beschwer auch der Klägerinnen angenommen (BFH-Urteile vom 26. März 1971 VI R 131-135/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478; vom 24. Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510). Die Klage ist auch insoweit zulässig, als die Kläger nicht nur eine Beseitigung der gegen sie hinsichtlich des Veräußerungsgewinns getroffenen positiven und negativen Anordnungen erstreben, sondern darüber hinaus verlangen, daß die Klägerinnen in die Position des Klägers zu 1 einrücken und ihnen der Veräußerungsgewinn anteilig zugerechnet wird. Dieses Begehren wäre unzulässig, wenn die negativen Feststellungen gegenüber den Klägerinnen in getrennten negativen Gewinnfeststellungsbescheiden getroffen worden wären. In diesem Falle wäre die Klage der Klägerinnen als Verpflichtungsklage aufzufassen und könnten die Klägerinnen nicht durch Gerichtsurteil in die Stellung des Vaters eingesetzt werden (s. § 101 der Finanzgerichtsordnung - FGO - im Gegensatz zu § 100 Abs. 2 FGO).

Im Streitfall ist jedoch zu beachten, daß ein kombiniert positiv-negativer Gewinnfeststellungsbescheid (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 179 AO 1977 Anm. 9, 41) ergangen ist; die negativen Feststellungen gegen die Klägerinnen sind in den Gewinnfeststellungsbescheid einbezogen worden. Auch die Klägerinnen greifen den Gewinnfeststellungsbescheid an. Es wäre ein Umweg, sie auf eine Verpflichtungsklage zu verweisen und ihnen im Falle des Obsiegens die erstrebte Stellung zunächst vorzuenthalten. Ihre Klage ergänzt das Begehren des Klägers zu 1. Es ist angemessen, dem Gericht in diesem Fall die Befugnis gemäß § 100 Abs. 2 FGO zuzusprechen und im Erfolgsfall den Feststellungsbescheid im Sinne der einander korrespondierenden Klageanträge neu zu gestalten.

b) Hieraus folgt weiter, daß über die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheids gegenüber dem Kläger zu 1 und den Klägerinnen einheitlich entschieden werden muß (§ 60 Abs. 3 FGO). Die Verbindung der Verfahren, die schon im Einspruchsverfahren durchgeführt und im gerichtlichen Verfahren beibehalten wurde, ersetzt die notwendige Beiladung (§ 73 Abs. 2 FGO).

c) Das FG hat weiterhin zu Recht entsprechend der Weisung des Senats im ersten Rechtsgang auch die W-KG beigeladen, obwohl diese im Zeitpunkt der Beiladung bereits aufgelöst und im Handelsregister gelöscht war. Da die W-KG bei Klageerhebung noch existierte, ist sie bis zum Abschluß dieses Verfahrens beteiligtenfähig (BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15).

2. Das FA hat den Kläger zu 1 in den Vorjahren und auch im Streitjahr als Mitunternehmer der W-KG behandelt. Die Kläger wenden sich gegen diese Beurteilung erst für die Zeit ab Schenkung des Kommanditanteils durch den Kläger zu 1 an seine Töchter. Das FG hat unter Hinweis auf den Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 Bedenken geäußert, ob der Kläger zu 1 überhaupt jemals Mitunternehmer der W-KG war. Das FG hat aus verfahrensrechtlichen Gründen davon abgesehen, dieser Frage nachzugehen, weil nach seiner Auffassung das FA bindend die Mitunternehmerschaft des Klägers zu 1 festgestellt habe. Dem kann nicht gefolgt werden.

Die Annahme eines Veräußerungsgewinns gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt voraus, daß der Kläger zu 1 im Zeitpunkt der angenommenen Veräußerung Mitunternehmer war. Das FG ist gehalten, unter allen rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, ob die von dem Kläger zu 1 erstrebte Freistellung von der Besteuerung des Veräußerungsgewinns Rechtens ist. Ein Veräußerungsgewinn oder ein Aufgabegewinn (dazu unter 5.) entfällt, wenn der Kläger zu 1 von Anfang an nicht Mitunternehmer gewesen sein oder seine Mitunternehmerstellung später verloren haben sollte. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß die Gesellschafterstellung des Klägers zu 1 entsprechend den Grundsätzen des Großen Senats im Urteil in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 keine Mitunternehmerstellung begründete; die Mitunternehmerstellung könnte insbesondere daran scheitern, daß die Gesellschafterstellung des Klägers zu 1 rechtlich oder tatsächlich befristet sein könnte und der Kläger zu 1 möglicherweise nicht an der von der W-KG beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung teilhaben sollte.

Das FG ist verfahrensrechtlich nicht gehindert, dieser Frage nachzugehen. Die Bejahung der Mitunternehmerstellung des Klägers zu 1 in den Vorjahren hat keine Auswirkung auf die Gewinnfeststellung des Streitjahres. Das BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75 (BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509), auf das sich das FG beruft, besagt lediglich, daß der Teil des angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheids, der für den Kläger zu 1 für 1974 einen laufenden Gewinnanteil von null DM feststellte, bestandskräftig geworden ist, weil die Zielsetzung der Klage ausschließlich auf den Wegfall des Veräußerungsgewinns gerichtet ist (s. auch BFH-Urteile vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121; vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123). Hieraus folgt indessen nicht, daß die Mitunternehmerschaft des Klägers zu 1, soweit sie Voraussetzung für die Annahme eines bestandskräftig feststehenden laufenden Gewinns ist, auch für die streitbefangene Festsetzung des Veräußerungsgewinns Geltung haben müßte. Bestandskräftig ist nur der Verfügungssatz des Feststellungsbescheids, mit dem für den Kläger zu 1 für 1974 ein laufender Gewinnanteil (von null DM) festgestellt ist. An der Bestandskraft nehmen hingegen nicht die rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen teil, auch nicht die Erwägungen zur Mitunternehmerschaft des Klägers zu 1, die dieser Feststellung zugrunde liegen.

3. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, das prüfen wird, ob der Kläger zu 1 im Zeitpunkt der Schenkung des Kommanditanteils an seine Töchter Mitunternehmer war. Sollte diese Frage zu verneinen sein, wäre der Kläger zu 1 von der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns (Aufgabegewinns) nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 (Abs. 3) EStG freizustellen. Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn könnte auch nicht für die Töchter festgestellt werden, weil diese keine Rechtsstellung erlangten, die ihnen mehr Teilhabe am Gewinn der W-KG eingeräumt hätte als dem Vater.

4. Sollte der Kläger zu 1 im Zeitpunkt der Übertragung des Kommanditanteils an die Klägerinnen Mitunternehmer gewesen sein, ist die Klage abzuweisen.

a) Das FG ist davon ausgegangen, daß die Klägerinnen am 28. Oktober 1974 anstelle des Klägers zu 1 Gesellschafter der W-KG geworden sind. Diese Beurteilung ist nicht zweifelsfrei.

Zwar kann der Anteil an einer Personenhandelsgesellschaft auf Dritte übertragen werden, sofern dies im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist. Die schwebende Unwirksamkeit, die zunächst infolge der noch ausstehenden vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung bestand, war mit der Erteilung der Genehmigung am 5. November 1974 beseitigt.

Der Schenkungsvertrag war jedoch noch aus einem weiteren Grunde schwebend unwirksam. Er hing nach § 9 des Gesellschaftsvertrages von der Zustimmung der Gesellschafterversammlung ab. Die am 13. November 1974 zusammengetretene Gesellschafterversammlung konnte die Zustimmung (als Genehmigung) erteilen. Wäre die Genehmigung wirksam erteilt worden, hätte sie gemäß § 184 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurückgewirkt (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 28. April 1954 II ZR 8/53, BGHZ 13, 179, 186). Die Wirksamkeit der Genehmigung ist jedoch fraglich. Die Gesellschafterversammlung hatte die Genehmigung unter der Bedingung erteilt, daß die Klägerinnen den erworbenen Anteil bis zum 21. November 1974 an die W-GmbH weiter übertrugen. Die Genehmigung wird weithin als eine bedingungsfeindliche Erklärung angesehen, weil sich der Erklärungsempfänger auf die Rechtslage einstellen können und die Genehmigung nicht zur Verlängerung, sondern zur Beendigung des Schwebezustands führen soll (Larenz, Allgemeiner Teil des deutschen Bürgerlichen Rechts, 6. Aufl., 1983 S. 486 f.; Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., 1984, § 158 Anm. 28; anderer Ansicht Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 16. Mai 1928 VI 512/27, Höchstrichterliche Rechtsprechung - HRR - 1928 Nr. 1559; Wilckens, Archiv für die civilistische Praxis - AcP - 157, 399; unentschieden Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 1. Dezember 1977 2 AZR 426/76, Der Betrieb - DB - 1978, 355; Staudinger/Dilcher, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 1980, § 182 Anm. 10). Auch der Senat braucht zu dieser Frage nicht abschließend Stellung zu nehmen.

b) Sollte die Beteiligung mangels einer wirksamen Genehmigung nicht auf die Klägerinnen übergegangen sein, bleibt es bei der Feststellung des FA, daß der Kläger zu 1 einen (tarifbegünstigten) Veräußerungsgewinn von 84.764,49 DM erzielt hat, allerdings mit der zeitlichen Korrektur, daß der Gewinn bereits am 13. November 1974 - nicht erst am 21. November 1974 - erzielt wurde. Der Kläger zu 1 übertrug in diesem Fall den ihm zustehenden (unaufgeteilten) Anteil unmittelbar - ohne Zwischenschaltung der Töchter - auf die W-GmbH; er gehörte dann zu der Gesellschaftergruppe, die ihre Anteile am 13. November 1974 "zum sofortigen Vollzug" auf die W-GmbH übertrug. Der Kläger zu 1 blieb bis zu diesem Zeitpunkt Mitunternehmer. In seiner Person wurde ein Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG verwirklicht. Für eine Mitunternehmerschaft der Klägerinnen sind keine Anzeichen ersichtlich. Sollte die W-GmbH den vereinbarten Kaufpreis unter Billigung des Klägers zu 1 den Klägerinnen ausbezahlt haben, lag hierin im Innenverhältnis eine Schenkung des Kaufpreises an die Klägerinnen.

5. Sollte die Anteilsübertragung rechtswirksam und der Kläger zu 1 in diesem Zeitpunkt Mitunternehmer gewesen sein, bleibt es im Ergebnis ebenfalls bei der Feststellung des FA. Der Rechtsgrund für die Feststellung ist jedoch ein anderer. Der Kläger zu 1 war in diesem Fall nach der Anteilsübertragung nicht mehr Mitunternehmer. Aber auch die Klägerinnen wurden nicht Mitunternehmer. Sie erlangten eine dem Privatvermögen zugehörige Kapitalforderung. In der Person des Klägers zu 1 entstand ein (tarifbegünstigter) Aufgabegewinn i. S. des § 16 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 2 EStG.

a) Der Kläger zu 1 war, sofern eine rechtswirksame Anteilsübertragung auf die Klägerinnen unterstellt wird, ab 28. Oktober 1974 nicht mehr Mitunternehmer. Der Senat hat in dem Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 303/81 (BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363) im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751 ausgeführt, daß eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Gesellschaftsverhältnis oder wenigstens ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis erfordert (ebenso nunmehr der IV. Senat des BFH, Beschluß vom 2. September 1985 IV R 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10). Die Mitunternehmerstellung des Klägers zu 1 endete danach mit der Aufgabe seiner Gesellschafterstellung. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Es kann insbesondere nicht darin gefunden werden, daß der Kläger zu 1 - zusammen mit seiner Ehefrau - als gesetzlicher Vertreter über den Gesellschaftsanteil der Klägerinnen verfügte; er nahm insoweit nicht mehr eigene, sondern fremde Interessen der Töchter wahr. Unerheblich ist, daß der Kläger zu 1 über einen Bevollmächtigten an der Gesellschafterversammlung vom 13. November 1974 teilnahm und abstimmte. Solange infolge der ausstehenden Genehmigung der Gesellschafterversammlung der Schwebezustand aus § 184 Abs. 1 BGB andauerte, konnten die Klägerinnen ihre Gesellschafterbefugnisse noch nicht wahrnehmen.

b) Die Klägerinnen wären, selbst wenn sie am 28. Oktober 1974 anstelle ihres Vaters Gesellschafter der W-KG geworden wären, nicht auch Mitunternehmer der W-KG geworden. Ein Gesellschafter ist nur dann Mitunternehmer, wenn er auch Mitunternehmerinitiative entwickeln kann, d.h. vor allem an unternehmerischen Entscheidungen teilhat, und Mitunternehmerrisiko trägt, d.h. am Erfolg oder Mißerfolg des Unternehmens teilnimmt (BFHE 141, 405, 440 f., BStBl II 1984, 751). Es kann mit dem FG bezweifelt werden, ob die Klägerinnen während ihrer von vornherein kurz befristeten Gesellschafterstellung überhaupt in die Lage kommen konnten, eine Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Jedenfalls trugen sie kein Mitunternehmerrisiko. Ein laufender Gewinn fiel nicht an. Auch die übernommene Beteiligung konnte sich in ihrem Wert nicht mehr verändern. Dieser Wert war bereits bei der Übernahme auf 85% des Nominalbetrages der ursprünglichen Einlage festgeschrieben. Die W-GmbH hatte einen entsprechenden Übernahmepreis geboten. Der Wert, der sich bis zur Veräußerung nicht mehr veränderte, war von vornherein auch gegenüber unerwarteten Abstimmungsergebnissen in der Gesellschafterversammlung abgesichert. Falls eine Gesellschaftermehrheit gegen das Übernahmeangebot der W-GmbH gestimmt hätte, hätte diese Mehrheit die Anteile zu demselben Preis übernehmen müssen.

c) Hieraus folgt: Weder dem Kläger zu 1 noch den Klägerinnen kann ein Gewinn aus der Anteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet werden. Der Kläger zu 1 war im Zeitpunkt der Veräußerung am 21. November 1974 nicht mehr, wie § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG fordert, Mitunternehmer. Die Klägerinnen waren nie Mitunternehmerinnen.

Dennoch ist die Feststellung des angegriffenen Bescheids im Ergebnis Rechtens. Der Kläger zu 1 hat in gleicher Höhe, in der das FA einen am 21. November 1974 erzielten (tarifbegünstigten) Veräußerungsgewinn angenommen hat, am 28. Oktober 1974 einen (tarifbegünstigten) Aufgabegewinn i. S. des § 16 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.

d) Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. Die Vorschrift scheint sich lediglich auf den Fall der Aufgabe eines "ganzen" Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu beziehen. Die Rechtsprechung des BFH hat indessen auch einen Teilbetrieb i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG für aufgabefähig angesehen (Urteile vom 20. August 1964 IV 40/62 U, BFHE 80, 83, 89 f., BStBl III 1964, 504; vom 24. Juni 1982 IV R 151/79, BFHE 136, 375, 377 f., BStBl II 1982, 751 betreffend die einem Teilbetrieb gleichzustellende 100 %-ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft). Diese Grundsätze sind zu übertragen auf einen Mitunternehmeranteil i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, dessen betriebliche Bindung ohne Veräußerungsakt dadurch gelöst wird, daß der Mitunternehmer den Anteil in den Privatbereich übernimmt oder Dritten unentgeltlich überträgt, ohne daß im letzteren Fall § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) eingreift. Der erkennende Senat befindet sich damit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des I. Senats, der die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils und die damit verbundene gleichzeitige Auflösung des Sonderbetriebsvermögens insgesamt als einen betriebsaufgabeähnlichen Vorgang gewertet hat (Urteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, 552, BStBl II 1983, 771).

§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt die Aufgabe der Veräußerung des Gewerbebetriebs gleich. Der Wortlaut der Vorschrift läßt allerdings offen, ob nur die Aufgabe eines "ganzen" Gewerbebetriebs oder jede Aufgabe eines Gewerbebetriebs in der Form des § 16 Abs. 1 EStG gemeint ist. Der Senat gibt in Fortführung der o. a. Rechtsprechung der weiten Auslegung den Vorzug. § 16 Abs. 3 EStG will eine Gleichbehandlung der Aufgabefälle mit den Veräußerungsfällen des § 16 Abs. 1 EStG erreichen. Es braucht hier nicht dazu Stellung genommen zu werden, ob § 16 EStG eine zusätzliche Steuerpflicht begründet oder eine bereits nach anderen Vorschriften gegebene Steuerpflicht für Zwecke der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG näher umschreibt. In beiden Fällen ist es sachgerecht, die gesetzessystematisch den Veräußerungsfällen nachgestellten und sie ergänzenden Aufgabefälle in gleichem Umfang zu erfassen. Eine Einengung des § 16 Abs. 3 EStG gegenüber § 16 Abs. 1 EStG ergibt keinen Sinn. Danach ist auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils möglich (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., 1985, § 16 Anm. 70). Der Aufgabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 i.V. m. Abs. 2 EStG aus der Gegenüberstellung des Buchwerts und des gemeinen Werts des Mitunternehmeranteils im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.

e) Im Streitfall verlor der Kläger zu 1 im Zeitpunkt der Übertragung der Kommanditbeteiligung an die Töchter seine Mitunternehmerstellung. § 7 Abs. 1 EStDV greift nicht ein. Die Buchwertfortführung nach dieser Vorschrift setzt zumindest bei Sonderrechtsnachfolge, die hier gegeben ist, voraus, daß derjenige, auf den der Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen worden ist, selbst Mitunternehmer wird. Die Klägerinnen sind nicht Mitunternehmer der W-KG geworden. Die Kommanditbeteiligung wurde vielmehr in ihrer Hand aufgeteilt ein Gegenstand des Privatvermögens.

Der Aufgabegewinn ergibt sich aus der Gegenüberstellung des gemeinen Werts des Anteils (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) mit dessen Buchwert im Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligung auf die Töchter (= Aufgabezeitpunkt). Der Buchwert des Anteils war am 28. Oktober 1974 der gleiche wie am 21. November 1974; es sind in diesem Zeitraum weder laufende Gewinne angefallen noch Entnahmen getätigt worden. Der gemeine Wert des Anteils stimmt mit dem späteren Veräußerungspreis überein, der schon im Übergangszeitpunkt mit 85% des Nominalbetrags des Anteils feststand.

Auch die Feststellung des FA, daß der als Veräußerungsgewinn angesetzte, aber möglicherweise als Aufgabegewinn zu erfassende Betrag von 84.764,49 DM tarifbegünstigt ist, ändert sich nicht. Der Begünstigung steht nicht entgegen, daß der Kommanditanteil des Klägers zu 1 gedrittelt wurde und zu je 1/3 auf die Klägerinnen überging. § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG greift auch dann ein, wenn lediglich der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils veräußert wird (BFH-Urteil vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, 415 f., BStBl II 1982, 211). Nichts anderes gilt, wenn der Bruchteil eines Anteils oder wie hier der Anteil in vollem Umfang zu Bruchteilen aufgegeben wird.