Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 1 EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG § 7 Abs. 1 EStG § 6 Abs. 2 S. 1

Vorinstanz

BFH VI R 23/05

Tatbestand

I.

Die Kläger (KI) sind Eheleute, die im Streitjahr mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zur Einkommensteuer (ESt) zusammen veranlagt wurden. Da sie eine ESt-Erklärung für 1996 nicht abgegeben hatten, schätzte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Besteuerungsgrundlagen und setzt die ESt im Bescheid vom 8. März 1999 auf 51.520 DM fest. Dies verband das FA mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags (VspZ) in Höhe von 500 DM wegen Nichtabgabe der ESt-Erklärung.

In ihrer ESt-Erklärung, die die Kl schließlich im Zuge des Einspruchsverfahrens beim FA einreichten, machten sie u.a. Mietaufwendungen in Höhe von 26.520 DM geltend, die dem Ehemann (dem KI) im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung für eine lt. Plan 92,73 qm große Dreizimmerwohnung in D. entstanden waren. Bei der in dieser Wohnung vorhandenen Einbauküche, die der Kl abgelöst hatte, gingen die Kl von einer sechsjährigen Nutzungsdauer aus. Dies führte in der ESt-Erklärung zu Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 2.332 DM. Mobiltelefonkosten des Kl erklärten die Kl mit 4.100 DM, was einem Anteil von 80 v.H. der Gesamtkosten entspricht. Mit ihrem Einspruch wandten sich die Kl auch gegen die Festsetzung des VspZ.

In der Einspruchsentscheidung (EE) vom 22. August 2000, in der das FA wegen anderweitiger Einwendungen die ESt auf 44.218 DM herabsetzte, hielt es Mietaufwendungen in Höhe von lediglich 17.136 DM für angemessen. Hierzu führte das FA in den Gründen aus, dass für die Angemessenheit der Haushaltsführung einer einzelnen Person eine 60 qm große Wohnung ausreiche und daher ein entsprechender Mietwert anzusetzen sei. Für die Einbauküche legte das FA eine zehnjährige Nutzungsdauer zugrunde. Aufwendungen für das Mobiltelefon erkannte es lediglich in Höhe von 3.163,03 DM als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an. Am VspZ hielt es fest.

Hiergegen richtet sich die Klage, die die Kl im Wesentlichen wie folgt begründen: Die geltend gemachten Mietkosten seien im Rahmen der doppelten Haushaltsführung vollumfänglich zu berücksichtigen. Die reine Wohnfläche der Dreizimmerwohnung in D. habe 72,56 qm betragen. Denn bei der Berechnung dürfe die Terrasse nicht mit einbezogen werden. Außerdem werde einer der Räume als Arbeitszimmer (10,63 qm) genutzt. Die vom FA an geführte Obergrenze sei willkürlich. Letztlich hänge die Angemessenheit davon ab, welche Wohnung gerade angemietet werden könne. Umstände, die dabei eine Rolle spielten, seien die Verfügbarkeit der Wohnung, ihre Nähe zum Arbeitsplatz, die Verkehrsanbindung und die teilweise berufliche Nutzung. Seinerzeit sei die Wohnungssituation in D. sehr angespannt gewesen. Es sei eher eine teurere und größere als eine kleinere und günstigere Wohnung zu bekommen gewesen. Wegen seiner Versetzung habe schnell eine Wohnung gefunden werden müssen. Darüber hinaus sei die Wohnung verkehrstechnisch günstig und nahe ebenso zum Büro wie zum Flughafen und zur Autobahn gelegen gewesen. Abgesehen davon habe er selber ein Interesse daran gehabt, weniger Geld für das Wohnen in D. ausgeben zu müssen.

Die Einbauküche sei gebraucht übernommen worden. Die Nutzungsdauer sei daher mit sechs Jahren anzusetzen.

Im Verlauf des Klageverfahrens haben die Kl erklärt, dass sie ihre Einwendungen gegen die Schätzung der Mobilfunkkosten durch das FA nicht weiter verfolgen wollten und mit einer Herabsetzung des VspZ auf 400 DM einverstanden seien.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Kl wird auf die Schriftsätze vom 29. März 2001, 28. Mai 2001, 20. August 2001, 21. September 2001 und 27. Dezember 2001 verwiesen.

Die Kl beantragen sinngemäß,

bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit die Wohnungsmiete in D. und die AfA auf die Einbauküche in dieser Wohnung jeweils in dem erklärten Umfang als weitere Werbungskosten anzuerkennen und unter Abänderung des angefochtenen Bescheids in Gestalt der EE vom 22. August 2000 die ESt 1996 entsprechend festzusetzen sowie unter Abänderung des angefochtenen Verwaltungsakts über die Festsetzung eines VspZ und der dazu ergangenen EE vom 22. August 2000 den VspZ auf 400 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt sinngemäß,

bei den Mietaufwendungen von einer Monatsmiete in Höhe von 1.604,40 DM als angemessen auszugehen, für die Einbauküche eine siebenjährige Abschreibungsdauer zugrunde zu legen und die ESt 1996 entsprechend neu festzusetzen sowie den VspZ auf 400 DM zu ermäßigen.

Zur Begründung macht es im Wesentlichen geltend, dass die ungefähre Richtgröße für die Angemessenheit einer Wohnung 60 qm betrage. Dabei komme es für die Notwendigkeit der Aufwendungen nicht auf den Lebensstil und den Geschmack der Steuerpflichtigen an. Der Kl führe in D. einen Einpersonenhaushalt in einer Dreizimmer-Maisonettewohnung mit 92,73 qm und einer reinen Wohnfläche von 72,57 qm, wobei das Vorliegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung unbestritten sei. Für einen Einpersonenhaushalt angemessen sei aber die Richtgröße von 60 qm, weshalb die Mietkosten des Kl entsprechend hätten gekürzt werden müssen, wie dies auch ohne Widerspruch der Kl für das Vorjahr geschehen sei. Bei der Angemessenheitsprüfung seien die Beweggründe für die Anmietung unbeachtlich. Mit einer Berücksichtigung der Terrassenfläche lediglich zur Hälfte bestehe jedoch Einverständnis.

Nach der derzeit gültigen AfA-Tabelle betrage zwar die Nutzungsdauer für Einbaumöbel zehn Jahre. Eine Restnutzungsdauer von sieben Jahren für eine gebrauchte Einbauküche - wie im Streitfall - könnte aber durchaus den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen.

Der Herabsetzung des VspZ auf 400 DM werde zugestimmt.

Weitere Einzelheiten des Vorbringens des FA ergeben sich aus den Schriftsätzen vom 4. Mai 2001, 27. Juni 2001 und 17. Januar 2002.

Es hat eine Erörterung des Sach- und Streitstandes stattgefunden. Wegen der Einzelheiten ihres Verlaufs wird auf die Niederschrift vom 26. Oktober 2001 Bezug genommen.

Die Kl haben - teilweise auf Anforderung des Gerichts (s. die Aufklärungsanordnung vom 27. August 2001) - Wohnungsgrundrisse der D.'er Wohnung des Kl und der gemeinsamen Wohnung der Kl in München, Anlagen zum Mietvertrag für die D.'er Wohnung sowie den Mietvertrag für die Münchener Wohnung vom 23. November 1998 mit Zusatz vor gelegt. Auf den Inhalt dieser Unterlagen und Urkunden wird verwiesen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt (79 a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung - EGO -). Auch für diesen Fall haben sie auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (90 Abs. 2 EGO).

Gründe

II.

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Mietaufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung hält das Gericht für angemessen, während bei der AfA für die Einbauküche von einer verbleibenden Nutzungsdauer von sieben Jahren auszugehen ist. Als VspZ erscheint ein Betrag von 400 DM ermessensgerecht.

1. Mietaufwendungen

Zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) als Werbungskosten abziehbaren Mehraufwendungen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung gehören auch die Kosten für die Unterkunft am Beschäftigungsort. Hat der Arbeitnehmer eine Wohnung gemietet, ist daher grundsätzlich die gezahlte Miete ein schließlich der Nebenkosten abziehbar. Da nur die notwendigen Mehraufwendungen berücksichtigt werden, sind diese Aufwendungen als Werbungskosten aber nur abziehbar, soweit sie die Kosten für eine übliche Unterkunft (angemessene Mietwohnung für eine Person) nicht übersteigen (Bundesfinanzhof-BFH-Urteile vom 27. Juli 1995 VI R 32/95, BStBI 111995, 841; vom 24. Mai 2000 VI R 28/97, BStBI II 2000, 474, 476; vom 27. Juli 2000 X R 91/97, BStBI II 2000, 692, 695). Nur in diesen Fällen sind die fiktiven Mietkosten zu ermitteln.

Die Grenze, bis zu der Wohnungsaufwendungen noch als angemessen angesehen werden können, ist im Gesetz nicht geregelt. Nach Auffassung der Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf (s. Verfügung vom 29. Januar 1997 S 2367 A - St 12) dürfte als ungefährer Richtwert eine Wohnungsgröße von ca. 60 qm für eine Einzelperson als angemessen gelten. Das Schrifttum, soweit es sich hierzu überhaupt konkret äußert, nimmt lediglich Bezug auf die genannte Verfügung der OFD Düsseldorf (s. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Doppelte Haushaltsführung, Rz 137).

Da es nach Auffassung des Gerichts der Gesetzgeber anders als bei den Familienheimfahrten bewusst offen gelassen hat, wann Mehraufwendungen als notwendig einzustufen sind, liefe es auf eine unzulässige Gesetzesergänzung hinaus, wenn die Finanzverwaltung zur Bestimmung der Angemessenheit einer Wohnung ein bestimmtes Wohnflächenlimit festlegen würde, das auf alle Einzelpersonen anzuwenden wäre, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung eine Unterkunft am Arbeitsort benötigen.

Richtigerweise ist daher nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen, ob die Wohnungsaufwendungen notwendig waren. Dabei sind solche Mehraufwendungen unberücksichtigt zu lassen, die überhöht sind (BFH-Urteil vom 16. März 1979 VI R 126/78, BStBI II 1979, 473, 474). Das kann von den Kosten der D.'er Wohnung des Kl nicht gesagt werden. Hierbei ist von Bedeutung, dass die Wohnung, deren reine Wohnfläche - unter Einbeziehung der Terrasse höchstens zur Hälfte (s. § 44 Abs. 2 der Zweiten Berechnungsverordnung; BFH-Urteil vom 9. September 1997 IX R 52/94, BStBI II 1997, 818) - lediglich 82,65 qm beträgt, teilweise beruflich genutzt wurde. Das betraf insbesondere den im oberen Wohnungsteil gelegenen 10,61 qm großen Raum. Dieser erfüllte zwar nicht die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung als Arbeitszimmer (vgl. § 9 Abs. 5 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG), weil der Kl den im Arbeitsraum verrichteten Anteil seiner beruflichen Tätigkeit nicht bezeichnet (s. Nr. 1 der Aufklärungsanordnung vom 27. August 2001) und auch keine Arbeitgeberbescheinigung über die Zurverfügungstellung eines Arbeitsplatzes vorgelegt hat. Der Raum diente aber jedenfalls nicht der Befriedigung der gesellschaftlichen Bedürfnisse des Kl. Denn nur insoweit wäre eine berufliche Veranlassung auszuschließen (BFH in BStBI II 1979, 473, 474). Es handelt sich im Streitfall auch nicht um eine 120 qm große Wohnung wie in dem dem BFH-Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt, sondern um eine Einheit, die größenmäßig näher bei der vom FA für unbedenklich gehalten Ausdehnung von 60 qm liegt als bei dem auch nach der BFH-Rechtsprechung als unangemessen zu beurteilenden Wert von 120 qm. Berücksichtigt man außerdem noch die Umstände, unter denen es zur Anmietung gekommen ist (Mangel an kleineren Wohnungen in D., besondere Dringlichkeit) und die durchwegs nichts mit einem etwaigen Bedürfnis des Kl nach repräsentativer Lebensführung und nach sozialer Geltung zu tun haben, kann die Wohnung allein von ihrer Größe her nicht als überzogen und daher unangemessen angesehen werden. Dies führt dazu, dass die geltend gemachten Mietaufwendungen, über deren tatsächliche Entstehung in der erklärten Höhe von 26.520 DM kein Streit besteht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.

2. AfA Einbauküche

Der AfA auf die Einbauküche in der D.'er Wohnung ist eine Nutzungsdauer von sieben Jahren zugrunde zu legen. Liegt wie im Streitfall eine doppelte Haushaltsführung vor, zählen zu den als Mehraufwendungen berücksichtigungsfähigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort auch die Kosten der Anschaffung der erforderlichen Wohnungseinrichtung. Ist die Geringfügigkeitsgrenze des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG wie vorliegend überschritten, sind die Anschaffungskosten nach Maßgabe der Nutzungsdauer zeitanteilig als AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V. mit § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG).

Für den Ansatz der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer hat die Finanzverwaltung AfA-Tabellen erstellt, die auch den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit als Anhaltspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit der steuerlichen AfA dienen können, weil sie auf den Erfahrungen der mit den tatsächlichen Verhältnissen besonders vertrauten steuerlichen Betriebsprüfung beruhen. Der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht im Streitfall die Nutzungsdauer der Einrichtung einer Wohnung am Beschäftigungsort, die unter üblichen Bedingungen beansprucht wird. Für Ladeneinbauten gehen die im Streitjahr gültigen Tabellen von einer siebenjährigen Nutzungsdauer aus, während für Möbel im Gastgewerbe einschließlich Einbaumöbel (lfd. Nr. 30.2) zehn Jahre angesetzt werden.

Unter Berücksichtung des Umstands, dass der Kl die Kücheneinrichtung in gebrauchtem Zustand übernommen hat und daher wirtschaftlich nur von einer Restnutzungsdauer gesprochen werden kann, erscheint es angemessen, den niedrigeren der beiden Werte zugrunde zu legen. Dies führt bei unstreitigen Anschaffungskosten von 14.000 DM im Streitjahr zu einer AfA von 2.000 DM.

3. Steuerberechnung

Nach alledem errechnet sich die ESt für 1996 wie folgt neu:

|- DM - Zu versteuerndes Einkommen lt.EE vom 22. August 2000|160.611 |-DM ./. Differenz Wohnungsmiete| D. zu fiktiver Miete lt. FA(26.520 DM. 1. 17.136 DM)|9.384 ./. Erhöhung AfA Einbauküche(2.000 DM. 1. 1.400 DM)|600 zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil|150.627 ESt (Splittingtabelle)|40.182 Das entspricht einem Eurobetrag von|20.544,73

4. VspZ

Das FA war zu verpflichten, den VspZ auf 400 DM herabzusetzen.

Zu Recht hat das FA einen VspZ festgesetzt. Denn die Voraussetzung für seine Festsetzung (§ 152 Abgabenordnung) liegen vor. Insoweit bezieht sich das Gericht auf die Gründe der EE vom 22. August 2000 unter Nr. 2 und sieht gem. § 105 Abs. 5 FGO von der Darlegung der Entscheidungsgründe ab.

Ergänzend wird noch ausgeführt, dass der VspZ gegen die Kl (Eheleute!) jeweils in einem einheitlichen Betrag festgesetzt werden durfte (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1987 VI R 134/84, BFH/NV 1988, 279).

In die Ermessenserwägungen (s. § 102 FGO) zur Höhe des VspZ ist aber einzubeziehen, dass das FA die ESt 1986 zu hoch festgesetzt hat. Zwar ist es dem Gericht in den Fällen des § 102 EGO verwehrt, sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzbehörde zu setzen. Dies gilt jedoch nicht, wenn das Ermessen des FA ausnahmsweise so stark eingeschränkt ist, dass nur noch eine einzige Entscheidung zutreffend sein kann (Ermessensreduzierung auf Null). So verhält es sich vorliegend bezüglich der Höhe des VspZ. Wie sich aus Seite 2 der Niederschrift über die Erörterung des Sach- und Rechtsstandes vom 26. Oktober 2001 und aus Nr. 3 des Schriftsatzes des Klägervertreters vom 27. Dezember 2001 ergibt, haben sich die Beteiligten mit dem vom Berichterstatter vorgeschlagenen Ansatz von 400 DM einverstanden erklärt. Dieses Ergebnis, von dem abzuweichen das FA keine Veranlassung mehr hat, entspricht auch den in der EE vom 22. August 2000 zutreffend dargestellten Ermessenskriterien (1 v.H. der festgesetzten Steuer; s. Seite 9 der EE vom 22. August 2000). Das Gericht durfte daher im Urteil den VspZ von sich aus auf 400 DM (= 204,52 EUR) herabsetzen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 EGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass wegen der Einschränkung des Klagebegehrens im Schriftsatz vom 27. Dezember 2001 (bei Gericht eingegangen am 7. Januar 2002) der Streitwert (ESt + VspZ) ab diesem Zeitpunkt nur noch 4.264 DM (gegenüber 5.046 DM lt. Klageschrift) betrug (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 1984 II R 164/81, BStBI II 1985, 261). Für die Zeit ab 7. Januar 2002 waren die Kosten gem. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO dem FA in vollem Umfang aufzuerlegen.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.