Normenkette

FGO § 118 Abs. 2 AO 1977 § 173 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erhielt als Angestellter der X-AG bei Erwerb eines PKWs dieses Unternehmens einen Werksangehörigen-Rabatt. In einer Bescheinigung der X-AG, die der Kläger seiner Einkommensteuererklärung beifügte, wird darauf hingewiesen, dass in dem Bruttoarbeitslohn ein streitiger geldwerter Vorteil aus PKW-Verkauf in Höhe von 3 774,04 DM enthalten und der Freibetrag von 2 400 DM dabei bereits berücksichtigt sei. Die X-AG führe einen Musterprozess beim Finanzgericht (FG) zur Durchsetzung des nach Marktpreis zu errechnenden geldwerten Vorteils. Es werde empfohlen, bis zur Klärung dieser Rechtsfrage die Entscheidung über die Höhe der Lohn-/ Einkommensteuer 1992 insoweit auszusetzen. Bei der Einkommensteuerfestsetzung erfasste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den geldwerten Vorteil aus dem PKW-Kauf erklärungsgemäß als Einnahmen des Klägers aus nicht selbständiger Arbeit. Einzelheiten der Berechnungen des geldwerten Vorteils waren dem FA bei Erlass des Einkommensteuerbescheides vom 28. Dezember 1993, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, nicht bekannt. Mit Bescheid vom 26. Januar 1994, der im Übrigen die ursprüngliche Einkommensteuer wiederholte, hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung ohne nähere Erläuterungen auf. Dieser Bescheid wurde unanfechtbar.

Im Mai 1994 legte der Kläger eine weitere Bescheinigung der X-AG vor, aus der sich ergibt, dass es in einem Musterprozess zwischen der Finanzverwaltung und der X-AG zu einer Verständigung über die Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils der Werksangehörigen-Rabatte gekommen sei. Die Bescheinigung enthält Angaben zur Höhe des Werksangehörigenpreises, der unverbindlichen Preisempfehlung der X-AG und des marktüblichen Abschlags von diesen unverbindlichen Preisempfehlungen. Der bei der Einkommensteuerfestsetzung 1992 erfasste geldwerte Vorteil ist danach um 1 887 DM zu hoch.

Das FA sah das Schreiben des Klägers als Antrag auf Änderung der Einkommensteuer nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) an. Es lehnte den Antrag mit der Begründung ab, den Kläger treffe ein grobes Verschulden daran, dass er gegen die Einkommensteuerfestsetzung nicht rechtzeitig Einspruch eingelegt habe, obwohl sein Arbeitgeber ihn auf diese Möglichkeit hingewiesen hatte.

Das FG gab der Verpflichtungsklage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 144 abgedruckten Entscheidungsgründen statt. Dem FA seien nachträglich Tatsachen bekannt geworden, die eine niedrigere Steuerfestsetzung rechtfertigten. Vor dem Ergehen des Einkommensteuerbescheides sei dem FA lediglich bekannt gewesen, dass der Kläger ein Fahrzeug von seinem Arbeitgeber zu einem ermäßigten Kaufpreis erworben hatte. Nicht bekannt gewesen seien ihm jedoch die Tatsachen, die für die Berechnung des geldwerten Vorteils maßgebend seien. Diese Tatsachen seien entscheidungserheblich gewesen, denn das FA hätte die Einkommensteuer bei rechtzeitiger Kenntnis niedriger festsetzen müssen. Im Zeitpunkt des Ergehens des Bescheides sei nämlich das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Juni 1993 VI R 95/92 (BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687), in welchem Grundsätze für die Wertermittlung bei Werksangehörigen-Rabatten entwickelt seien, bereits im Bundessteuerblatt veröffentlicht gewesen. Den Kläger treffe kein grobes Verschulden daran, dass er weder den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid noch den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung angefochten habe.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass ihm nachträglich Tatsachen bekannt geworden seien, die eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 rechtfertigten. Die Berechnung des als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteils sei keine Tatsache, sondern die Schlussfolgerung aus Tatsachen. Auch der tatsächliche Preis des Kfz sowie der Preis lt. unverbindlicher Preisempfehlung (Listenpreis) entspreche nicht dem Tatsachenbegriff. Denn auch der Wert einer Sache sei stets nur eine Schlussfolgerung aus wertbegründenden Eigenschaften. Selbst wenn man insoweit anderer Meinung sei, sei zu bedenken, dass das FA auch bei ursprünglicher Kenntnis der Werte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuerfestsetzung gekommen wäre. Denn die Einigung der Oberfinanzdirektion (OFD) mit der X-AG über die Berechnungsmethode der geldwerten Vorteile und die entsprechende dienstliche Weisung an die Festsetzungs-FÄ sei erst im März 1994 --also nach Ergehen der Bescheide-- bekannt gegeben worden. Die Kläger treffe zudem ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen. Sie hätten vorsorglich Einspruch einlegen können, um die Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung zu verhindern. Auch ein steuerrechtlicher Laie sei verpflichtet, einen gegen ihn gerichteten Steuerbescheid sorgfältig zu lesen. Aus dem Bescheid vom Januar 1994 habe sich deutlich ergeben, dass der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werde und dass dagegen Einspruch erhoben werden könne.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzung für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung zugunsten der Kläger nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 vorgelegen haben.

1. Dem FA sind nachträglich Tatsachen bekannt geworden, die eine niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer 1992 rechtfertigen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist Tatsache im Sinne dieser Vorschrift alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Urteile vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221; vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264; vom 11. Mai 1999 IX R 72/99, BFH/NV 1999, 1446; vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379). Der Wert eines Gegenstandes ist grundsätzlich keine Tatsache, sondern nur das Ergebnis von Schlussfolgerungen. Dagegen sind die wertbildenden oder wertbegründenden Merkmale, z.B. die Beschaffenheit oder die Bebauung eines Grundstücks, Tatsachen i.S. des § 173 AO 1977. Hat ein Steuerpflichtiger einen Wert angesetzt, ohne die wertbegründenden Eigenschaften zu erläutern, können spätere Erkenntnisse eine Änderung des Steuerbescheides aufgrund neuer Tatsachen rechtfertigen (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1446). Dies gilt auch für die Erfassung eines geldwerten Vorteils als Einnahmen aus nicht selbständiger Arbeit. Die Höhe dieses geldwerten Vorteils ist eine Schlussfolgerung aus verschiedenen Berechnungsgrundlagen, die ihrerseits Tatsachen sind, nämlich die Höhe des vom Arbeitnehmer tatsächlich gezahlten Kaufpreises und des Endpreises, d.h. des Preises, den der Arbeitgeber von fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr fordert (Listenpreis), sofern nicht offenkundig ist, dass nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich ein niederer Preis, etwa ein Haus- oder Normalpreis, gefordert und bezahlt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687, 691, linke Spalte). Im Streitfall waren dem FA bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung und auch bei der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung weder der vom Kläger tatsächlich gezahlte Kaufpreis, der Listenpreis, noch der marktübliche Abschlag vom Listenpreis bekannt. Diese Tatsachen sind dem FA erst mit dem Schreiben des Klägers vom 14. Mai 1994, das das FA zu Recht als Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 angesehen hat, bekannt geworden.

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die neu bekannt gewordenen Tatsachen --der Kaufpreis und der Endpreis-- rechtserheblich waren. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86 (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180) führen nachträglich bekannt gewordene Tatsachen und Beweismittel nur dann zu einer niedrigeren Steuer i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, wenn das FA bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel schon bei der ursprünglichen Veranlagung zu einer anderen Entscheidung gelangt wäre (seither ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil vom 15. Dezember 1999 XI R 38/99, BFH/NV 2000, 820, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das FA die dem Sachverhalt entsprechende zutreffende Entscheidung getroffen hätte. Wie das FA bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und den die FÄ bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten haben (BFH-Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, 183).

Im Streitfall ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gekommen, dass das FA bei Kenntnis der nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen --der Berechnungsgrundlagen für die Höhe des geldwerten Vorteils-- zu einer von der ursprünglichen Steuerfestsetzung abweichenden Entscheidung gelangt wäre. Es hat darauf hingewiesen, dass das BFH-Urteil in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687 bei Erlass der beiden Einkommensteuerbescheide bereits im Bundessteuerblatt veröffentlicht war und deshalb angewendet werden musste. Diese Tatsachenwürdigung bindet, da sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist, gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) das Revisionsgericht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 820).

3. Die Vorentscheidung hält schließlich auch insoweit den Revisionsangriffen stand, als sie ein grobes Verschulden der Kläger hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens der neuen Tatsachen verneint. Ob ein Beteiligter grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG dürfen --abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen-- von der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65; Beschluss vom 29. Juni 1998 IX B 67/98, BFH/NV 1999, 12). Grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 setzt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus, die gegeben ist, wenn der Beteiligte die ihm persönlich zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. August 1988 IX R 219/84, BFHE 154, 481, BStBl II 1989, 131; vom 22. Mai 1992 VI R 17/91, BFHE 168, 221, BStBl II 1993, 80; in BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379; weitere Nachweise bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Tz. 76 ff.). Grobes Verschulden kann auch vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger es unterlässt, gegen einen Einkommensteuerbescheid rechtzeitig Einspruch einzulegen, obwohl sich ihm innerhalb der Einspruchsfrist die Geltendmachung von dem FA bisher nicht bekannten Tatsachen hätte aufdrängen müssen (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1983 VI R 8/82, BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256; in BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379, 380; anderer Ansicht Tipke/Kruse, a.a.O.).

Das FG ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es ist aufgrund der besonderen Umstände des Falles zu dem vertretbaren Ergebnis gekommen, den Klägern sei jedenfalls kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen vorzuwerfen. Diese Schlussfolgerung ist für das Revisionsgericht bindend. Den Vorwurf groben Verschuldens könnte man den Klägern ernstlich nur insoweit machen, als sie es versäumt haben, gegen den Bescheid, mit dem das FA den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob, Einspruch einzulegen, und sich damit die Möglichkeit genommen haben, eine Korrektur der Berechnung des geldwerten Vorteils im Rechtsmittelverfahren zu erreichen. Die Würdigung des FG, die Kläger hätten die Tragweite der Aufhebung entschuldbar nicht erkannt, ist jedoch nicht zu beanstanden. § 164 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz AO 1977 gehört nicht zu den Vorschriften, deren Tragweite ein steuerrechtlicher Laie kennen muss.