Leitsatz

Auch die Herstellung einer als bewegliches Wirtschaftsgut zu wertenden Betriebsvorrichtung beginnt zulagenrechtlich bereits mit der Auftragserteilung zur Fertigung von wesentlichen Bauteilen (Fortführung der Rechtsprechung in den Urteilen des BFH vom 28. September 1979 III R 95/77, BFHE 129, 104, BStBl II 1980, 56, und vom 18. Dezember 1986 III R 123/82, BFH/NV 1987, 468, zum Baubeginn bei Gebäuden).

InvZulG 1975 § 4b.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Energieversorgungsunternehmen, das ein Hochdruck-Ferngasleitungsnetz betreibt. Aufgrund eines Anfang 1974 erarbeiteten Konzepts baute die Klägerin im Streitjahr 1975 ihr Leitungsnetz weiter aus, wobei insbesondere die in .... schon bestehenden getrennten Rohrsysteme durch mehrere Bauabschnitte (L 188, L 190 und L 192) miteinander verbunden wurden.

Die für den Ausbau erforderlichen Gasleitungsrohre bestellte die Klägerin, nachdem der zuständige Landeswirtschaftsminister die Freigabe des Projekts nach § 4 des Energiegesetzes bescheinigt hatte, bereits vor dem 1. Dezember 1974 bei verschiedenen Herstellern. In den einzelnen Bestellschreiben waren nach den eigenen Angaben der Klägerin jeweils die Projektnummern vermerkt, unter denen der Ausbau bei ihr bearbeitet wurde (L 188 bis L 192). Die Rohre wurden dann im Frühjahr 1975 auf den einzelnen Baustellen angeliefert und von den durch Werkverträge vom März und Mai 1975 beauftragten Tiefbauunternehmen im Laufe des Jahres 1975 verlegt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte die Zulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 für die bei dem Ausbau des Leitungsnetzes entstandenen Kosten zunächst durch Bescheid vom 7. April 1976 fest.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat das FA jedoch die Ansicht, daß bereits die Bestellung der Rohre als Beginn der Herstellungsarbeiten anzusehen sei. Es änderte den Zulagenbescheid entsprechend und forderte die ausgezahlte Zulage einschließlich Zinsen zurück.

Mit der nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobenen Klage vertrat die Klägerin die Auffassung, daß die Herstellung der Rohrnetzerweiterung erst mit dem Beginn der Tiefbauarbeiten begonnen habe. Die Herstellung eines Wirtschaftsguts beginne nicht schon mit der Anschaffung der dazu benötigten Materialien. Im übrigen könne die Bestellung der Rohre auch deshalb nicht als Herstellungsbeginn gewertet werden, weil die für einen bestimmten Bauabschnitt vorgesehenen Lieferungen häufig auf andere Baustellen umdirigiert und dort verwendet würden. Eine Bestellung der im Rohrquerschnitt genormten Rohre könne daher, trotz der in den Bestellschreiben angegebenen Projektnummern, nicht einem speziellen Investitionsvorhaben zugeordnet werden. Sie könne deshalb auch nicht den Herstellungsbeginn eines bestimmten Vorhabens kennzeichnen.

Die Rückforderung der Investitionszulage scheitere außerdem aus Gründen des Vertrauensschutzes. Mit Schreiben vom 31. August 1970 sei das damals für die Besteuerung der Klägerin zuständige FA A im Zusammenhang mit der zeitweisen Aussetzung der degressiven Abschreibung durch die Zweite Verordnung über steuerliche Konjunkturmaßnahmen - 2. KonjV - (BStBl I 1970, 920) um Klärung der Frage gebeten worden, wann die Herstellung von Rohrleitungen beginne. Das FA A habe dazu in seinem Antwortschreiben vom 16. September 1970 "Betr.: Zweite Verordnung über steuerliche Konjunkturmaßnahmen" die Ansicht vertreten, "die Herstellung beginnt mit dem Ausfahren der Rohre oder anderen Materials zur Baustelle oder, falls mit den Arbeiten an der Baustelle früher begonnen wird, mit dem ersten Spatenstich". An diese Aussage, die nicht widerrufen wurde, habe sich auch das beklagte, nunmehr für die Besteuerung der Klägerin zuständige FA B bei der Auslegung eines anderen Konjunkturlenkungsgesetzes zu halten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, die Bestellung der Rohre sei noch nicht als Beginn der Herstellung i.S. des § 4b InvZulG 1975 anzusehen. Der Beginn der Herstellung eines Wirtschaftsguts setze voraus, daß aktivierungspflichtige Teilherstellungskosten angefallen seien. Dies sei aufgrund der bloßen Vergabe des Herstellungsauftrags für die Rohre noch nicht der Fall gewesen. Vielmehr hätten aktivierungspflichtige Teilherstellungskosten erst im Zeitpunkt der Lieferung der Rohre bzw. mit Beginn der Grabungsarbeiten vorgelegen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung des § 4b InvZulG 1975.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Ziff. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Klägerin steht für den Ausbau des Rohrleitungsnetzes im Jahre 1975 eine Investitionszulage nicht zu. Sie darf die gewährte Zulage auch nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben behalten.

1. Nach § 4b InvZulG 1975 wird Steuerpflichtigen für begünstigte Investitionen auf Antrag eine Zulage gewährt. Begünstigte Investitionen sind u.a. die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 4b Abs. 2 Satz 1 Ziff. 1 InvZulG 1975) sowie die Vornahme nachträglicher Herstellungsarbeiten an ihnen (§ 4b Abs. 2 Satz 7 InvZulG 1975). Voraussetzung für die Gewährung der Zulage ist in beiden Fällen, daß mit der Herstellung oder den nachträglichen Herstellungsarbeiten nach dem 30. November 1974 und vor dem 1. Juli 1975 begonnen worden ist. Wegen dieser identischen Voraussetzungen kann offenbleiben, ob das gesamte Leitungsnetz der Klägerin ein einheitliches bewegliches Wirtschaftsgut (Betriebsvorrichtung) ist oder ob die einzelnen Ausbauabschnitte selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter sind (vgl. zu dieser Problematik die Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Dezember 1987 X R 12/82, BFHE 152, 284, BStBl II 1988, 539, und vom 6. Februar 1986 V R 119/81, BFH/NV 1986, 374, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Die Frage, welcher Zeitpunkt als Herstellungsbeginn eines beweglichen Wirtschaftsgutes anzusehen ist, ist im InvZulG 1975 nicht näher erläutert. Dieser Begriff ist vielmehr vom Wortlaut her offen; er hat einen gewissen Bedeutungsspielraum und ist daher einer Auslegung zugänglich (vgl. hierzu allgemein Tipke/Lang, Steuerrecht, ein systematischer Grundriß, 12. Aufl., § 5 Abschn. B, Nr. 2, S. 103). Der Bundesminister der Finanzen (BMF) hat in Tz. 125 ff. seines Schreibens vom 5. Mai 1977 IV B 2-S 1988 - 150/77 (BStBl I 1977, 246 ff.) die Auffassung vertreten, daß als Herstellungsbeginn grundsätzlich der Tag anzusehen sei, an dem mit den eigentlichen Herstellungsarbeiten begonnen wird. Allerdings soll dann, wenn für die Herstellung eines Wirtschaftsguts ein "Hauptstoff" benötigt und dieser ausschließlich für die Herstellung dieses Wirtschaftsguts angeschafft wird, davon abweichend bereits der Zeitpunkt der Bestellung den Herstellungsbeginn kennzeichnen (Tz. 127 des BMF-Schreibens, a.a.O.).

Der erkennende Senat hat es im Urteil vom 1. Juli 1983 III R 82/82 (nicht veröffentlicht - NV -) unerörtert gelassen, ob die Auftragserteilung als Herstellungsbeginn von Außenanlagen angesehen werden kann. Zur Frage, wann mit den Bauarbeiten für ein Gebäude begonnen wird, hat der Senat jedoch entschieden, daß die Erteilung eines Auftrags zur Fertigung und Lieferung von speziellen Bauteilen, die für das geplante Bauvorhaben von wesentlicher bautechnischer Bedeutung sind, den Baubeginn markiere (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 III R 123/82, BFH/NV 1987, 468).

Ausgehend von dieser Rechtsprechung ist der erkennende Senat der Ansicht, daß auch die Herstellung einer als bewegliches Wirtschaftsgut zu wertenden Betriebsvorrichtung mit der Auftragserteilung zur Fertigung von wesentlichen Teilen beginnt.

Der Gesetzgeber wollte durch die Schaffung des § 4b InvZulG 1975 einen Anreiz für neue Investitionen bieten. Die Investitionstätigkeit sollte durch die Gewährung einer Zulage für solche Investitionen angeregt werden, die ein Steuerpflichtiger in der Zeit vom 1. Dezember 1974 bis zum 30. Juni 1975 in Auftrag gegeben oder begonnen hat (BTDrucks 7/2979, S. 7). Investitionen hingegen, mit denen bereits vor diesem Stichtag begonnen worden war, sollten nicht mehr begünstigt werden, da es zu ihrer Verwirklichung eines Investitionsanreizes nicht mehr bedurfte (vgl. BFH/NV 1987, 468). Um dieser Zielsetzung des Gesetzes gerecht zu werden, ist für die Gewährung der Zulage darauf abzustellen, ob ein Investor die Entscheidung, ein Wirtschaftsgut herzustellen oder nachträglich zu verändern, bereits am Stichtag für sich bindend und unwiderruflich getroffen hatte. Maßgebend dafür ist, ob er nach außen erkennbar schon solche Handlungen von nicht ganz unbedeutendem Gewicht vorgenommen hatte, die bereits der Realisierung der Investition gedient haben.

Der Wille, ein Wirtschaftsgut herzustellen oder an einem solchen nachträgliche Herstellungsarbeiten vorzunehmen, kommt nicht erst dann zum Ausdruck, wenn ein Steuerpflichtiger mit den eigentlichen Herstellungsarbeiten beginnt. Vielmehr hat sich ein Investor bereits dann nach außen erkennbar zu Investitionen entschlossen, wenn er die für die Herstellung notwendigen wesentlichen Gegenstände in Auftrag gibt. Eines Investitionsanreizes bedarf es in einem solchen Fall nicht mehr.

Soweit das finanzgerichtliche Urteil bei der Frage, wann mit der Herstellung begonnen wurde, entscheidend darauf abstellt, ob aktivierungspflichtige Teilherstellungskosten angefallen sind, ist dem nicht zu folgen. Die Vorinstanz verkennt, daß es im Streitfall weder um die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der Kosten der Herstellung geht noch - wie beispielsweise in der Senatsentscheidung vom 15. November 1985 III R 110/80 (BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367) - um die Frage, in welchem Umfang begünstigter Herstellungsaufwand angefallen ist. Zu bestimmen ist vielmehr ein Zeitpunkt. Die Zulagengewährung ist davon abhängig, ob die Investitionsentscheidung innerhalb eines bestimmten kurzen Zeitraumes von sieben Monaten nach außen hin sichtbar getroffen wurde. Daß der Gesetzgeber im Rahmen des § 4b InvZulG 1975 für die Bestimmung des Zeitpunktes "Beginn der Herstellung" nicht an den einkommensteuerrechtlichen Begriff der Herstellungskosten im Sinne von zu bilanzierenden Aufwendungen anknüpfen wollte, folgt auch daraus, daß beispielsweise nach § 4b Abs. 2 Satz 5 InvZulG 1975 grundsätzlich bereits ein im Begünstigungszeitraum gestellter Antrag auf Baugenehmigung genügt, um für die Herstellung eines Gebäudes die Rechtsfolgen des InvZulG sicherzustellen, während dieser Vorgang bilanzsteuerrechtlich noch nicht zu einer Aktivierungspflicht führt. Im übrigen versteht das Schrifttum den Zeitpunkt "Beginn der Herstellung" auch im Einkommensteuerrecht, beispielsweise in § 6b Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes im obigen Sinne (vgl. insbesondere Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 6b EStG Anm. 243).

2. Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin mit der Bestellung der Rohre gleichzeitig auch mit dem Ausbau ihres Leitungsnetzes begonnen. Im Hinblick auf die Funktion, welche die Rohre bei einer Ferngasleitung haben, war dies das nach außen hin sichtbare Zeichen, daß sich die Klägerin zum Ausbau ihres bestehenden Versorgungsnetzes entschlossen hatte. Die Rohre wurden von ihr auch speziell für die einzelnen Ausbauabschnitte in Auftrag gegeben. Aus den in den einzelnen Bestellschreiben angegebenen Kennziffern (L 188 bis L 192) ergibt sich, in welchem Teil des gesamten Netzausbaus die Verlegung der Rohre vorgesehen war.

In diesem Zusammenhang kann es dahingestellt bleiben, ob die Klägerin tatsächlich, wie sie behauptet, einen Teil der Rohre kurzfristig zu anderen Ausbauvorhaben "umdirigiert" hat; denn jedenfalls erfolgte die Bestellung im Hinblick auf den Ausbau der angegebenen Abschnitte. Die Klägerin wollte durch die Bestellung der Rohre sicherstellen, daß zum Zeitpunkt des Beginns der Tiefbauarbeiten, der mit dem in den Bestellschreiben angegebenen Liefertermin identisch ist, genügend Rohre zur Verfügung standen, um die beschlossenen Investitionen durchführen zu können. Wenn der Ausbau dann tatsächlich mit anderen, kurzfristig verfügbaren Rohren erfolgte, ändert dies nichts daran, daß der Investitionsentschluß durch die Rohrbestellung offenbar geworden war.

Auch der Hinweis der Klägerin auf die langen Lieferfristen bei der Rohrproduktion verdeutlicht, daß die Investitionsentscheidung zum Zeitpunkt der Rohrbestellung bereits getroffen war (vgl. in diesem Zusammenhang das Urteil des Senats in BFH/NV 1987, 468).

Da die Bestellung der Rohre unstreitig vor dem 30. November 1974 erfolgte, steht der Klägerin für die Ausbaumaßnahmen im Jahre 1975 eine Zulage nach § 4b InvZulG 1975 nicht zu.

3. Das FA war, entgegen der Ansicht der Klägerin, auch nicht aus Gründen einer verbindlichen Zusage oder anderer, allgemeiner Grundsätze von Treu und Glauben an der Rückforderung der gewährten Investitionszulage gehindert.

Zwar ist die Finanzbehörde verpflichtet, eine von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger für die Beurteilung eines von ihm verwirklichten Sachverhalts einen Vertrauensschutz beanspruchen kann (ständige Rechtsprechung; s. aus jüngerer Zeit das BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313, m.w.N.). Nach den in diesem Zusammenhang von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen, die auch bei der Rückforderung von Investitionszulagen Anwendung finden (Senatsurteil vom 17. September 1987 III R 124/82, BFH/NV 1988, 266), wäre jedoch Voraussetzung, daß das FA entweder eine verbindliche Zusage erteilt oder durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand geschaffen hatte, der für eine entsprechende Disposition des Steuerpflichtigen ursächlich war (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, BStBl II 1988, 1022, unter 2.). Beides ist hier nicht der Fall.

Die Annahme einer verbindlichen Zusage scheitert im vorliegenden Fall schon daran, daß sich das Schreiben des FA A vom 16. September 1970 nicht auf den von der Klägerin im Jahre 1974 verwirklichten und vom beklagten FA zu beurteilenden Sachverhalt bezieht (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 14. November 1985 IV R 254/84, BFHE 145, 206, BStBl II 1986, 182, unter 4., m.w.N.).

Allgemeine Grundsätze von Treu und Glauben hindern das beklagte FA schon deshalb nicht an der Rückforderung der Zulage, weil nicht ersichtlich ist, daß das Schreiben des FA A für eine entsprechende Disposition der Klägerin ursächlich gewesen wäre. Die Klägerin hat selbst nicht behauptet, sie habe die Bestellung der Rohre ausschließlich im Hinblick auf dieses Schreiben bereits vor dem 1. Dezember 1974 vorgenommen. Das gilt in besonderem Maße auch deshalb, weil die Klägerin im Zeitpunkt der Bestellung der Rohre nicht wußte, daß der Gesetzgeber zum Anreiz der Konjunktur später gesetzliche Maßnahmen ergreifen, nämlich den § 4b InvZulG 1975 schaffen wird.

4. Die Vorentscheidung entspricht nicht den dargestellten Rechtsgrundsätzen; sie war daher aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage war abzuweisen.