Leitsatz

1. An einer wesentlichen Betriebsgrundlage als Voraussetzung der sachlichen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung kann es fehlen, wenn ein Grundstück für die Betriebsgesellschaft von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist.

2. Dies ist jedenfalls nicht der Fall, wenn der Flächenanteil des der Betriebsgesellschaft von der Besitzgesellschaft vermieteten Grundstücks 22 v. H. des von der Betriebsgesellschaft insgesamt und in gleicher Weise genutzten Grundbesitzes ausmacht.

EStG § 15.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH), an der er zu 88 v. H. beteiligt ist. Die restlichen Anteile werden von seiner Ehefrau gehalten. Die GmbH betreibt den Einzelhandel mit Lebensmitteln in fünf, von fremden Dritten angemieteten Supermärkten.

Im Jahre 1977 erwarb der Kläger das unbebaute Grundstück H-Straße in E zu einem Kaufpreis von 400.000 DM, auf dem er 1978 mit einem Kostenaufwand von rd. 810.000 DM ein eingeschossiges, nicht unterkellertes Gebäude errichtete. Neben den Verkaufsräumen sind die erforderlichen Nebenräume wie Kühl-, Lager- und Personalräume vorhanden. Auf dem Grundstück stehen Kundenparkplätze zur Verfügung. Grundstück und Gebäude wurden an die GmbH vermietet, die dort einen weiteren Supermarkt betrieb. Im Gegensatz zu dem Kläger sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) infolge der Vermietung des Grundstücks durch den Kläger an die GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung als erfüllt an. Dementsprechend wurden die Einkünfte des Klägers hieraus als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt und für 1980 bis 1987 einheitliche Gewerbesteuermeßbeträge festgesetzt. Außerdem ergingen auf den 1. Januar 1980 bis 1. Januar 1986 Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebes.

Einsprüche und Klagen blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, eine Betriebsaufspaltung sei gegeben. Sowohl die erforderliche personelle als auch die sachliche Verflechtung lägen vor. Das Grundstück und das aufstehende Gebäude seien für die Bedürfnisse der GmbH als Betriebsunternehmen besonders hergerichtet und gestaltet (Kühlräume, Kundenparkplatz usw.). Sie seien auch für die Betriebsführung der GmbH von besonderem Gewicht. In der dort unterhaltenen Supermarktfiliale seien in den Streitjahren durchschnittlich 20 v. H. der Gesamtumsätze der GmbH und mehr erzielt worden. Die Verkaufsfläche mache 22 v. H. der insgesamt von der GmbH angemieteten und genutzten Verkaufsflächen aus. Bei einem derartigen Umfang der gewerblichen Tätigkeit in dieser Filiale sei das streitige Grundstück im Verhältnis zu den übrigen Grundstücken nicht von nur unwesentlicher Bedeutung.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung des FA sowie die Bescheide des FA über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1980 bis 1987 und den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1980 bis 1. Januar 1986 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Grundstücksverwaltung durch den Kläger stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entfaltet wird.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine derartige Betriebsaufspaltung anzunehmen, wenn einer Kapitalgesellschaft wesentliche Grundlagen ihres Betriebes überlassen werden (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können (persönliche Verflechtung; vgl. BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

1. An der persönlichen Verflechtung bestehen im Streitfall keine Zweifel, weil der Kläger an dem Besitzunternehmen allein und an dem Betriebsunternehmen zu mehr als der Hälfte beteiligt ist.

2. Im Gegensatz zu der Auffassung des Klägers sind auch die Voraussetzungen der sachlichen Verflechtung gegeben.

a) Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes rechnen die Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb nach seiner Art von besonderer Bedeutung sind, die also der Betriebszweck erfordert und die besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Dies ist vor allem für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind, so daß ein Erwerber des Betriebes diesen nur unter Einsatz dieser Wirtschaftsgüter in der bisherigen Form fortführen könnte. Diese Wirtschaftsgüter werden benötigt, um den Betrieb als funktionierende Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten; sie sind in der Regel nach Art und Größe und vielfach auch durch ihre Gestaltung dem Betriebszweck angepaßt (BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723).

Grundstücke (Gebäude) sind regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie auf die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders zugeschnitten sind oder wenn der Betrieb seiner Art nach von der Lage des Grundstückes abhängig ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; in BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723, m. w. N.). Daneben ist ein Grundstück aber auch dann für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn der Betrieb derart von der Verbindung mit dem Grundstück abhängig ist, daß er an anderer Stelle nicht in beliebiger Weise fortgeführt werden kann, was insbesondere für ein Hotel, Restaurant, aber auch für ein von seiner Lage abhängiges Einzelhandelsgeschäft angenommen worden ist (BFH-Urteile vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347; vom 29. Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334; in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723; vom 10. April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312).

An den Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage kann es allerdings fehlen, wenn das Grundstück im Vergleich zu den sonstigen von den Betriebsunternehmen genutzten Grundstücken nur eine untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung hat. Denn in einem solchen Fall können die Besitzgesellschaft oder ihre Gesellschafter auf die Betriebsgesellschaft keinen beherrschenden Einfluß ausüben (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299; s. auch Urteile vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336; in BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334; in BFH/NV 1992, 312; vom 26. März 1992 IV R 50/91, BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 15 Anm. 143; Söffing, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1990, 503; Bitz, Finanz-Rundschau - FR - 1991, 733; ders. in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Rdnr. 155; Anm. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1986, 368; kritisch Groh, Der Betrieb - DB - 1989, 748, 752).

b) Das FG ist unter Berücksichtigung dieser Grundsätze im Streitfall zu dem richtigen Ergebnis gelangt, daß das an die GmbH vermietete Grundstück in E eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.

aa) Das auf dem Grundstück errichtete Gebäude ist nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), durch die Art seiner Nutzung (Lebensmitteleinzelhandelsfiliale) für die GmbH zur Erreichung des Betriebszweckes erforderlich und von besonderem Gewicht. Dies ergibt sich bereits daraus, daß ein Lebensmittelsupermarkt generell nicht ohne Verkaufs- und Lagerräume geführt werden kann und durch die spezifische Lage des Grundstückes geprägt ist. Überdies ist das mit einem Kostenaufwand von rd. 810.000 DM durch den Kläger für die Zwecke der GmbH errichtete Gebäude nach Ausgestaltung, Größe und Grundriß (Verkaufs-, Kühl-, Lager- und Personalräume, das Vorhandensein des Kundenparkplatzes) - wie letztlich auch der Kläger nicht in Abrede stellt - auf die besonderen Bedürfnisse des Betriebsunternehmens zugeschnitten. Daß es sich bei dem überlassenen Gebäude um einen austauschbaren "Zweckbau" handelt, ist angesichts dessen ohne Bedeutung. Die besondere Gestaltung erfordert lediglich Baumaßnahmen, die es dem Betriebsunternehmen ermöglichen, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Es bedarf keiner branchenspezifischen Ausgestaltung der Art, daß Baulichkeiten nur noch und ausschließlich von dem Betriebsunternehmen genutzt werden können (BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405; in BStBl II 1991, 336, beide zu Möbelausstellungshallen eines Einzelhändlers; vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349).

bb) Dem kann nicht entgegengehalten werden, das Grundstück sei für die Betriebsgesellschaft nur von wirtschaftlich untergeordneter Bedeutung.

Die Frage, wann dies der Fall ist, beurteilt sich nach Auffassung des VIII. und des IV. Senats des BFH (Urteile in BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299; in BStBl II 1991, 336; in BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334; BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830), der der Senat grundsätzlich beipflichtet, im Ausgangspunkt danach, ob das Grundstück von der Betriebsgesellschaft in gleicher oder in unterschiedlicher Weise wie die sonstigen Grundstücke genutzt wird. Bei ungleicher Nutzung sind - neben der Grundstücksgröße im Vergleich zu den sonstigen Grundstücken der Betriebsgesellschaft - die Art der Nutzung (Urteil in BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299), nach Ansicht des erkennenden Senats (BFH/NV 1992, 312) zusätzlich die Lage, der Grundriß und Zuschnitt sowie die Funktion des Grundstücks für den hierauf unterhaltenen Betrieb zu berücksichtigen und einer Gesamtwürdigung zu unterziehen (s. auch BFH-Urteil in BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334). Dies kann zur Folge haben, daß ein verhältnismäßig kleines Grundstück für die Betriebsgesellschaft von besonderem Gewicht ist, umgekehrt aber auch, daß einem flächenmäßig großen Grundstück, das an das Betriebsunternehmen von dem Besitzunternehmen vermietet worden ist, angesichts der betrieblichen Nutzung und Funktionsart für das Betriebsunternehmen nur geringe Bedeutung zukommt. Der Gesichtspunkt der Größenrelation wird insoweit durch den Gesichtspunkt der Funktionsrelation der genutzten Grundstücke ergänzt. Lediglich bei Grundstücken, die in gleicher Weise genutzt werden, wird es hingegen regelmäßig allein auf die Grundstücksgröße und das Größenverhältnis ankommen, und zwar bezogen auf den Gesamtbetrieb des Betriebsunternehmens, nicht - wie das FA annimmt - nur auf die einzelne Filiale oder Funktionseinheit.

Für diesen letzten Fall der gleichartigen Grundstücksnutzung wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, eine sachliche Verflechtung komme nur in Betracht, wenn die Größe der vom Besitzunternehmen gemieteten Grundstücke 25 v. H. der von der Betriebsgesellschaft insgesamt genutzten Grundstücke überschreitet (s. Anm. in HFR 1986, 368; Bitz, FR 1991, 733; ders. in Littmann/Bitz/Meincke, a. a. O., § 15 EStG Rdnr. 155). Der Senat hält diese Einschätzung für unrichtig. Die Wesentlichkeit einer Betriebsgrundlage wird regelmäßig bereits bei einer geringeren Grundstücksgröße anzunehmen sein. In gewisser Weise vergleichen läßt sich die Rechtslage insoweit mit jener bei der entgeltlichen oder unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - (s. auch BFH-Urteil in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 4. der Entscheidungsgründe). Danach liegt die Übertragung eines Betriebes im Ganzen im Sinne dieser Vorschrift nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens übertragen werden. Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke bilden auch hier vor allem dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sie zur Erreichung des Betriebszweckes erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Werden solche Wirtschaftsgüter bei einer Betriebsübertragung zurückbehalten, kommt es darauf an, ob der zurückbehaltene Grundbesitz erheblich oder nur von untergeordneter Bedeutung ist. Im Ergebnis verhält es sich damit ebenso wie bei der Betriebsaufspaltung (s. a. Bitz, FR 1991, 733, 735). Für einen landwirtschaftlichen Betrieb hat der BFH in diesem Zusammenhang im Urteil vom 28. März 1985 IV R 88/81 (BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508) 12 v. H. der landwirtschaftlichen Flächen als unbedeutend angesehen, wobei es sich um geringwertiges Weideland handelte. Verneint wurde dies hingegen im Urteil vom 9. Juli 1981 IV R 101/77 (BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20) für 40 v. H. der landwirtschaftlichen Fläche, im Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84 (BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808) für 20 v. H. und im Urteil vom 1. Februar 1990 IV R 8/89 (BFHE 159, 471, BStBl II 1991, 428) für rd. 18 v. H. Gleichermaßen hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFH/NV 1992, 312 im Hinblick auf die Frage nach dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung - allerdings bei unterschiedlich genutztem Grundbesitz - für ein Grundstück von 29,26 v. H. der Gesamtfläche entschieden.

Im Urteilsfall hat die GmbH in den Streitjahren nach den Feststellungen des FG auf einer angemieteten Verkaufsfläche von insgesamt 2.173 qm fünf Einzelhandels-supermärkte mit Lebensmitteln betrieben. Die Nutzung der Grundstücke war also gleichartig. Die Verkaufsfläche des Supermarktes in E belief sich hiervon auf 615 qm, mithin auf 22 v. H. Ein - absolut wie relativ - derartig großer Flächenanteil ist in Anlehnung an die erwähnte Rechtsprechung zur Betriebsübertragung nicht mehr von nur untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung. Davon kann jedenfalls dann keine Rede sein, wenn der auf dieser Fläche unterhaltene Betriebsteil gegenüber den anderen Betriebsteilen der Betriebsgesellschaft infolge außergewöhnlich geringer Umsätze, Gewinne oder sonstiger Faktoren gegenüber den anderen Betriebsteilen nicht besonders aus dem Rahmen fällt. Dafür aber ist bei dem Filialbetrieb der GmbH in E nichts ersichtlich oder vorgetragen.

3. Die Voraussetzungen für das Vorliegen der Betriebsaufspaltung sind deshalb gegeben. Die Revision bleibt ohne Erfolg.