Leitsatz

In dem gegen einen einheitlichen Feststellungsbescheid gerichteten Verfahren ist eine Personenhandelsgesellschaft auch dann gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen, wenn sie vom Ausgang des Verfahrens unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann.

FGO §§ 48 Abs. 1 Nr. 3, 60 Abs. 3.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war einziger Kommanditist der beigeladenen A-GmbH & Co. KG (KG). Alleinige Komplementärin war die O-mbH (GmbH), deren einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der Kläger war. Der Kläger war ferner Eigentümer eines Betriebsgrundstücks, das an die KG verpachtet war.

Mit notariellem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 12. Oktober 1984 verkaufte der Kläger seine GmbH- und Kommanditanteile mit Wirkung zum 2. Januar 1985 an P. Der Pachtvertrag über das Grundstück lief zunächst weiter. Im Jahr 1987 veräußerte der Kläger auch das Grundstück an P.

Der Kläger erklärte für das Streitjahr 1985 u. a. einen Entnahmegewinn für das Grundstück in Höhe von 896.118 DM. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) hält einen um 3.420.000 DM höheren Entnahmegewinn für angemessen. Der Einspruch gegen den entsprechenden Ansatz im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der KG blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat die KG gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde des Klägers, der das FG nicht abgeholfen hat.

Der Kläger beantragt, den Beschluß des FG aufzuheben.

Gründe

Die Beschwerde ist nicht begründet.

Die KG war im Streitfall zum Verfahren beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO).

1. a) Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer festgestellt werden, richten sich nach ihrem Inhalt an die Gesellschafter. Ihnen müßte deshalb auch die Klagebefugnis im Steuerprozeß zustehen. Diese Klagebefugnis wird durch § 48 Abs. 1 FGO jedoch hinsichtlich von Feststellungsbescheiden über Einkünfte aus Gewerbebetrieb eines gewerblichen Betriebes eingeschränkt. Danach besteht ein Klagerecht der Gesellschafter nur dann, wenn es um die Verteilung des festgestellten Betrages geht oder es sich um eine Frage handelt, die den Gesellschafter persönlich angeht (§ 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO); im übrigen sollen nur die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter klagebefugt sein (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO).

b) Die Rechtsprechung hat die letztgenannte Bestimmung in dem Sinne ausgelegt, daß das Klagerecht von der Personengesellschaft wahrgenommen wird, die hierbei durch ihre nach Gesellschaftsrecht vertretungsberechtigten Gesellschafter handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672, ständige Rechtsprechung). Sie wird dabei in Prozeßstandschaft für ihre Gesellschafter tätig (BFH-Urteile vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15; vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326). Nach der Rechtsprechung besteht eine Klagebefugnis der Gesellschaft darüber hinaus auch in den erwähnten Fällen, in denen die Gesellschafter ein eigenes Klagerecht in Anspruch nehmen können (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1991, 333, ständige Rechtsprechung).

c) Wer klagebefugt ist, aber nicht selbst Klage erhoben hat, ist zum Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Deshalb ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch bei der Klage eines Gesellschafters zu Fragen, die nur ihn selbst berühren (§ 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO), die Gesellschaft beizuladen (BFH-Urteile vom 15. November 1967 IV R 281/66, BFHE 90, 428, BStBl II 1968, 122; in BFHE 105, 449, 455, BStBl II 1972, 672; vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333).

Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsstreit über die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns oder -verlustes eines Gesellschafters keine Auswirkung auf den Gewinn oder Verlust der Gesellschaft oder eines anderen Gesellschafters hat (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vgl. auch - zum Veräußerungsgewinn bei Sonderbetriebsvermögen - BFH-Beschluß vom 23. August 1985 IV B 53/85, BFH/NV 1987, 584 und - zum Entnahmegewinn bei Sonderbetriebsvermögen - BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 77/84, BFH/NV 1987, 768).

2. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung auch für den Fall fest, daß der Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens anläßlich des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Gesellschaft entsteht.

a) Eine Einschränkung der Klagebefugnis und damit der Beiladungsverpflichtung ergibt sich insbesondere nicht aus dem Rechtssatz, daß eine nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 FGO klagebefugte Person nicht zum Verfahren beizuladen ist, wenn sie vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann (zu dieser Einschränkung BFH-Urteile vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236; vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; vom 10. Dezember 1985 VIII R 41/85, BFH/NV 1986, 404; vom 21. Mai 1987 IV R 283/84, BFHE 149, 523, BStBl II 1987, 601; in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563). Das gilt im Streitfall an sich auch für die KG; die Höhe des "Entnahmegewinns" aus der - mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils zwangsläufig verbundenen, betriebsaufgabeähnlichen (s. dazu BFH-Urteile vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 16 Anm. 73 b, m. w. N.) - Auflösung des Sonderbetriebsvermögens kann sich weder auf Gewinn und Verluste im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft noch auf die Gewinnanteile der übrigen Gesellschafter auswirken. Die sich daraus für die Klagebefugnis dieser Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 FGO ergebende Einschränkung gilt jedoch nicht für § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO. Sie hat ihre Rechtsgrundlage in § 350 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 40 Abs. 2 FGO, die als allgemeine Vorschriften neben der speziellen Vorschrift des § 48 FGO anwendbar bleiben. Danach kann derjenige, der von einem Verwaltungsakt rechtlich nicht betroffen ist, mangels Beschwer keinen Rechtsbehelf einlegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 I R 174/85, BFHE 154, 495, BStBl II 1989, 87, m. w. N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 350 AO 1977 Tz. 2 und § 40 FGO Tz. 7 sowie § 48 FGO Tz. 8).

Die Gesellschaft als solche ist nicht Feststellungsbeteiligte. Ihre Klagebefugnis leitet sich daher nicht aus einer mit der Gewinnzurechnung und -verteilung verbundenen materiell-rechtlichen Beschwer ab. Die in § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO geregelte gesetzliche Prozeßstandschaft beruht auf anderen Erwägungen.

b) Sie hat ihren Grund zunächst im Gesellschaftsrecht. Mit dem Wegfall der gesellschaftsvertraglichen Bindungen entfällt auch die Befugnis der Gesellschaft, in gesetzlicher Prozeßstandschaft für ihre Gesellschafter klagen zu können. Deshalb kann eine handelsrechtlich voll beendete Personengesellschaft in einem Rechtsstreit, der Feststellungsbescheide über Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrifft und deshalb dem Regelungsbereich des § 48 Abs. 1 FGO unterfällt, nicht auch Klägerin (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, und vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401) oder Beigeladene sein (BFH-Beschluß vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186; BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563; vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018; in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333). Wird die Personengesellschaft während eines Rechtsbehelfsverfahrens voll beendet, das nur die Angelegenheiten eines Gesellschafters betrifft, so ist nur dieser Gesellschafter als Rechtsnachfolger der Gesellschaft anzusehen (BFH in BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401). Dementsprechend steht der Gesellschaft auch keine Klagebefugnis mehr für solche Gesellschafter zu, die aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (BFH-Urteile vom 23. Mai 1973 I R 121/71, BFHE 110, 1, BStBl II 1973, 746; in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, ständige Rechtsprechung).

Anders als im Falle der Vollbeendigung der Gesellschaft wird der ausgeschiedene Gesellschafter aber nunmehr für die ihn alleine betreffenden Angelegenheiten nicht alleine klagebefugt. Die Gesellschaft besteht weiter und bleibt beteiligungsfähig (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312). An sie können deshalb auch noch (geänderte) Feststellungsbescheide bekanntgegeben werden, wenn dem FA das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht bekannt ist (§ 183 Abs. 2 AO 1977). Die Gesellschaft wird dadurch in den Stand gesetzt, das Einspruchs- und Klageverfahren durchzuführen und den ausgeschiedenen Gesellschafter vor eintretenden Rechtsnachteilen zu schützen. Ihre Klagebefugnis leitet sich u. a. auch davon ab, daß die betroffenen und zur Geschäftsführung nicht berufenen Gesellschafter ganz allgemein die Geschäftsführer mit der Wahrnehmung ihrer Belange, und zwar auch der aus der Betätigung der Gesellschaft entstehenden steuerlichen Belange, betraut haben (BFH in BFHE 90, 428, BStBl II 1968, 122, und in BFHE 105, 449, 455, BStBl II 1972, 672, sowie in BFH/NV 1987, 584).

c) § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO knüpft aber nicht nur an das Gesellschaftsrecht an. Die Vorschrift will auch die eigene steuerrechtliche Interessenssphäre der Gesellschaft schützen (vgl. z. B. BFH in BFHE 105, 449, 455, BStBl II 1972, 672; Gräber, Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl., § 48 Anm. 8 bis 10). So ist sie u. a. zur Buchführung und Bilanzierung auch hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens (BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401) und zur Abgabe der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung unter Einschluß der Sonderbetriebsgewinne und -verluste verpflichtet (§ 181 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977; zur Miteinbeziehung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen, die ein Gesellschafter erzielt hat, vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. Juli 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43, und vom 24. November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312).

§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO wird aber im wesentlichen auch von prozeßökonomischen Erwägungen bestimmt, wie etwa der Sicherstellung der einheitlichen Behandlung von Streitfragen (vgl. BFH in BFHE 90, 428, BStBl II 1968, 122), der Vermeidung verfahrensrechtlicher Probleme bei materiell-rechtlichen Abgrenzungsschwierigkeiten (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1970 IV R 119/68, BFHE 101, 354, zur Abgrenzung von laufenden und Veräußerungsgewinnen, oder BFH-Urteil vom 19. Oktober 1989 IV R 94, 101/88, BFH/NV 1990, 647, zur Frage, ob Sonderbetriebsvermögen vorliegt) und der auch mit der notwendigen Beiladung verfolgten Ziele der Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen, der Sicherung einer einheitlichen Rechtskraftwirkung, der Gewährung rechtlichen Gehörs und einer möglichst umfassenden Aufklärung des Sachverhalts (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882). Dabei ist eine gewisse Typisierung aus verfahrensökonomischen Gründen geboten.