Normenkette

AO 1977 § 69 AO 1977 § 34 Abs. 1 InsO § 129

Tenor

Tenor

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 1. Senat unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ... der Richterin am Finanzgericht ... des Richters am Landgericht ... der ehrenamtlichen Richter ... und ... auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 24. Mai 2005

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger und M. E. waren ab 25. Januar 1993 und 6. September 1999 gesamtvertretungsberechtigte Geschäftsführer der A. GmbH (GmbH).

Auf Antrag des Klägers vom 16. Januar 2002 (Blatt 12 Haftungsakte) wurde am 30. Januar 2002 (Blatt 11 Haftungsakte) das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet.

Der Kläger hatte am 10. Januar 2002 die Lohnsteuer-Anmeldung für November 2001 eingereicht. In der Anmeldung hatte er Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in Höhe von 30.406,36 DM errechnet. Für Dezember 2001 wurde weder vom Kläger noch vom anderen Geschäftsführer E. eine Lohnsteuer-Anmeldung eingereicht. Die GmbH führte für November und Dezember 2001 keine Lohnsteuer und Nebensteuern an das Finanzamt ab.

Der Insolvenzverwalter reichte am 16. Oktober 2002 eine berichtigte Lohnsteuer-Anmeldung für November 2001 (Gesamtbetrag: 28.892,13 DM) und eine Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2001 ein. Auf der Rückseite dieser Papiere ist vermerkt, dass es sich um "versetzte Lohnsteueranmeldungen" handelt. Auf Anfrage des Finanzamts beim Insolvenzverwalter (Blatt 105 Rechtsbehelfs-Akte) erklärte dieser, dass im Dezember 2001 Löhne für November 2001 gezahlt worden seien, die in der Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2001 zu erfassen seien (vgl. Schreiben vom 29.4.03, Blatt 109 Rechtsbehelfs-Akte). Dementsprechend reichte der Insolvenzverwalter am 26. Mai 2003 beim Finanzamt eine berichtigte Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2001 ein, in der nunmehr ein Gesamtbetrag von 20.890,21 DM errechnet wurde. Zum Inhalt im Einzelnen wird auf die beschriebenen Lohnsteuer-Anmeldungen verwiesen (Blatt 28 ff FG-Akte).

Aus Kontoübersichten, die das Konto der GmbH bei der S.-Bank betreffen (Blatt 47 ff. FG-Akte), ergibt sich, dass die GmbH im November 2001 Löhne und Gehälter in Höhe von insgesamt 143.218,25 DM und im Dezember 2001 in Höhe von insgesamt 135.697,93 DM ausbezahlt hat.

Das Finanzamt nahm mit Haftungsbescheiden vom 20. Januar 2003 den Kläger und den anderen Geschäftsführer E. unter anderem für die rückständige Lohnsteuer der GmbH für November und Dezember 2001 sowie Säumniszuschläge in Haftung. In der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2004 setzte das Finanzamt die Haftung für Lohnsteuer und Nebensteuern für November 2001 (nach Tilgung der Erstschuld durch die GmbH in Höhe von EUR 4.675,34) auf EUR 5.715,70 sowie für Dezember 2001 auf EUR 10.680,23 (nach berichtigter Lohnsteuer-Anmeldung) und die Haftung für Säumniszuschläge auf EUR 1.539 herab. Zur Begründung wird in der Einspruchsentscheidung auf das Schreiben des Finanzamts vom 21. März 2003 (Blatt 112 Rechtsbehelfs-Akte) verwiesen. Dort ist als Haftungstatbestand dargestellt, dass die Abführung der Lohnsteuerbeträge November und Dezember 2001 am 10. Dezember 2001 und am 10. Januar 2002 hätte erfolgen müssen.

Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben. Er trägt zu den Kontoübersichten vor, dass die Lohnzahlungen, die im November 2001 erfolgt seien, sich auf den Monat September 2001 bezogen hätten, und die im Dezember 2001 erfolgten Lohnzahlungen sich auf den Monat Oktober 2001 bezogen hätten. Die Gehaltszahlungen vom 21. Dezember 2001 hätten sich auf den Monat November 2001 bezogen.

Aus den §§ 129 bis 131 der Insolvenzordnung - InsO - ergebe sich im Übrigen, dass die GmbH in den letzten drei Monaten vor Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Finanzamt nicht einseitig oder vorrangig vor anderen Gläubigern hätte befriedigen dürfen. Denn die Zahlung von Lohnsteuer an das Finanzamt wäre anfechtbar gewesen und hätte an den Insolvenzverwalter zurückgewährt werden müssen. Daher fehle es an der Ursächlichkeit einer Pflichtverletzung für den Steuerausfall. Zur Begründung seiner Auffassung verweist der Kläger auf die Beschlüsse des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. Juli 2004 1 V 30/04 (EFG 2004, 1425) und des Finanzgerichts des Saarlandes vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04 (EFG 2005, 680). Zum Vorbringen des Klägers im Einzelnen verweist der Senat auf die eingereichten Schriftsätze und das protokollierte Vorbringen in der mündlichen Verhandlung.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid vom 20. Januar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2004 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Die Nichtanmeldung der Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten und die Nichtabführung der angemeldeten Lohnsteuer (§ 38 Abs. 3, § 41 a des Einkommensteuer-Gesetzes - EStG -) stellen regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers im Sinn der §§ 34, 69 der Abgabenordnung (AO) dar. Die Lohnsteuer entsteht nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Es spielt daher für das Entstehen der Lohnsteuer keine Rolle, ob die GmbH im November und Dezember 2001 Lohnzahlungen für diese Monate oder - wie der Kläger vorträgt - für Vormonate geleistet hat. Angesichts der Höhe der Lohnzahlungen der GmbH, die sich aus den vom Kläger vorgelegten Kontoübersichten ergibt, hat der Senat keine Zweifel an der Richtigkeit der vom Insolvenzverwalter für November und Dezember 2001 erklärten Steuerabzugsbeträge.

2. Eine schuldhafte Pflichtverletzung des Klägers wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass möglicherweise die GmbH an den Fälligkeitstagen der Steuerabzugsbeträge - 10. Dezember 2001 und 10. Januar 2002 - nicht mehr über die Mittel zur Erfüllung der Steueransprüche verfügte. Der Geschäftsführer darf vielmehr, wenn infolge eines Liquiditätsengpasses die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen vereinbarten Löhne (einschließlich Lohnsteueranteil) nicht ausreichen, die Löhne nur gekürzt als Vorschuss oder Teilbetrag auszahlen, so dass er aus den dann übrig bleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das Finanzamt abführen kann.

Hierzu hätte umso mehr Anlass bestanden, als der Kläger wusste, dass die GmbH in Zahlungsschwierigkeiten steckte. Dies hat er auch in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, als er auf die Kontensperrungen und den zu ihrer Beseitigung notwendigen finanziellen Aufwand hinwies. Es lag also nahe, dass die Mittel der GmbH nicht ausreichen würden, um am Fälligkeitstag die auf die Lohnzahlungen für die Monate November und Dezember 2001 entfallende Lohnsteuer und Nebensteuern zu entrichten. In einem solchen Fall ist den bestehenden und bekannten Zahlungsschwierigkeiten durch Kürzung der zur Verfügung stehenden Nettolöhne und Absonderung und Bereithaltung der darauf entfallenden Steuerabzugsbeträge zum Zweck der Befriedigung des Finanzamts Rechnung zu tragen.

3. Es kann den Kläger nicht entlasten, dass er wegen einer Kontopfändung vom 14. Januar 2002 ab diesem Zeitpunkt keine Zahlungen mehr veranlassen konnte. Wie unter 2. dargestellt, wusste der Kläger um die Zahlungsschwierigkeiten der GmbH bei Auszahlung der Löhne und Gehälter und hätte die auf die Löhne und Gehälter entfallenden Steuerabzugsbeträge absondern müssen, um sie dem Zugriff anderer Gläubiger zu entziehen. Hinzu kommt, dass die Steuerbeträge spätestens bis zum 10. Dezember 2001 und 10. Januar 2002 angemeldet und an das Finanzamt hätten abgeführt werden müssen, also bis zu Zeitpunkten, zu denen der Kläger noch über das Konto der GmbH verfügen konnte.

4. Eine Haftung des Klägers nach den vorstehenden Grundsätzen - Verpflichtung zur Kürzung der Löhne und Absonderung und Bereithaltung der darauf entfallenden Steuerabzugsbeträge ab dem Zeitpunkt der Lohnzahlung - scheidet nicht bereits - wie der Kläger meint - aus der Erwägung aus, er habe als Geschäftsführer die Steuern in der kritischen Zeit vor Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr entrichteten dürfen. Denn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Steuerzahlung entfällt nicht dadurch, dass sie (möglicherweise) mit privat-rechtlichen Schadensersatzverpflichtungen - hier Ersatzpflicht gegenüber der Gesellschaft gemäß § 64 Abs. 2 Satz 1 GmbH-Gesetz - konkurriert oder weil die Abführung der betreffenden Abgaben an das Finanzamt eine nach §§ 129 ff InsO anfechtbare Rechtshandlung dargestellt hätte, der Verwalter also die betreffenden Steuerzahlungen vom Finanzamt hätte zurückverlangen können. Wenn der Geschäftsführer nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder nach Feststellung der Überschuldung der Gesellschaft die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge im Hinblick auf die ihm drohende Ersatzpflicht nach § 64 Abs. 2 GmbH-Gesetz oder im Hinblick auf die Regelungen der §§ 129 ff. InsO nicht an das Finanzamt abführt, kann dies allenfalls bei dem für die Haftung nach § 69 AO erforderlichen Verschulden berücksichtigt werden. Ein solcher Fall liegt hier aber nicht vor, weil der Kläger von vornherein keine Steuerbeträge zum Zwecke der fristgerechten Befriedigung des Finanzamts bei der Lohnzahlung abgesondert und zur Abführung bereitgehalten hat (BFH-Urteil vom 20. April 1993 VII R 67/92, BFH/NV 1994, 142; im Ergebnis ebenso: BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745).

5. Entgegen der Auffassung des Klägers stehen die Vorschriften der InsO der Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen. Denn die Pflichtverletzung des Klägers (Nichtabführung der Lohnsteuer November und Dezember 2001 zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten) war für den Steuerausfall kausal, weil der Haftungsschaden ohne die Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre.

5.1 Pflichtverletzungen sind für den Erfolg ursächlich, wenn sie allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet sind, diesen Erfolg zu verursachen. Besteht -wie im Streitfall- die Pflichtverletzung in einem Unterlassen, muss, um die Ursächlichkeit bejahen zu können, die unterbliebene Handlung hinzugedacht werden und dies zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre (BFH-Urteil vom 17. November 1992 VII R 13/92, BStBl II 1993, 471).

Im Streitfall liegt auf der Hand, dass bei einem Hinzudenken der unterbliebenen Handlungen (Entrichtung der Lohnsteuer spätestens am 10. Dezember 2001 und 10. Januar 2002) der Steuerausfall zu diesen Zeitpunkten nicht eingetreten wäre. Das Unterlassen des Klägers hat den Steuerausfall verursacht, weil eine Pflicht zum Handeln bestand und die Vornahme der gebotenen Handlungen den Schaden, nämlich den Steuerausfall verhindert hätte.

5.2 An der Kausalität ändert nichts, dass der Steuerausfall möglicherweise (später) auch bei pflichtgemäßem Verhalten des Klägers eingetreten wäre, weil der Insolvenzverwalter (möglicherweise) die Zahlungen der Lohnsteuer angefochten hätte. Real ursächlich für den Haftungsschaden war allein das Unterlassen des Klägers, also die verspätete Anmeldung und Nichtabführung der Lohnsteuer (vgl. BGH-Urteil vom 7. Juni 1988 IX ZR 144/87, BGHZ 104, 355, 360).

5.3 Die Überlegungen, mit denen der Kläger unter Berufung auf die Beschlüsse des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30. August 2004 Az. 1 V 49/03 (EFG 2004, 1425) und des Finanzgerichts des Saarlandes vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04 (EFG 2005, 680) einen ursächlichen Zusammenhang zwischen der Pflichtverletzung durch Unterlassen und dem Steuerausfall verneint, greifen nicht durch. Denn die Kausalität des Unterlassens wird nicht dadurch beseitigt, dass durch eine Anfechtung der Zahlungen beim Steuergläubiger ein Schaden (später) eintreten würde.

Folgte man der Auffassung des Klägers und der genannten Entscheidungen, dass die Kausalität für einen Steuerausfall bereits dann entfällt, wenn die Möglichkeit der Anfechtung der Steuerzahlungen durch den Insolvenzverwalter besteht, hätte dies zur Folge, dass eine Haftung grundsätzlich nicht in Betracht kommt für Steuern, die in dem Drei-Monats-Zeitraum fällig werden. Denn es kann nie ausgeschlossen werden, dass der Insolvenzverwalter erfolgreich Steuerzahlungen anficht, die in diesem genannten Zeitraum erfolgt sind. Bei einem solchen Verständnis der Kausalität wäre es allerdings auch entbehrlich zu prüfen, ob der Insolvenzverwalter ein Anfechtungsrecht hat. Die Kausalität würde ja bereits dann entfallen, wenn es möglich erscheint, dass der Insolvenzverwalter anficht und in einem ggf. geführten Zivilprozess obsiegt.

5.4 Darüber hinaus weist der Senat auf Folgendes hin: Im Schadensersatzrecht besteht Einigkeit darüber, dass es sich bei der sog. hypothetischen Kausalität nicht um ein Problem der Kausalität, sondern um eine Frage der Schadenszurechnung handelt (Palandt, 62. Auflage, Vorbemerkung vor § 249 Tz. 96). Dass der durch das haftungsbegründende Unterlassen real bewirkte Schaden später durch einen anderen Umstand ebenfalls herbeigeführt worden wäre, kann an der Kausalität der realen Ursache nichts ändern. Ob dieser andere Umstand beachtlich ist und zu einer Entlastung des Schädigers führt, ist eine Wertungsfrage.

Da es sich bei der Haftung nach § 69 AO um eine Schadensersatzhaftung handelt (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 69 AO Tz. 2), lassen sich nach Auffassung des Senats die Grundsätze des Schadensersatzrechts auf sie übertragen. Dies bedeutet, dass auch bei der Haftung nach § 69 AO ein nur hypothetischer Geschehensablauf nicht die Kausalität einer in der Realität wirksam gewordenen Ursache beseitigen kann. Es ist nun eine Frage wertender Beurteilung, ob der hypothetische Kausalverlauf geeignet ist, eine an sich gegebene Haftung des Klägers zu beeinflussen.

Auch eine wertende Beurteilung lässt es nicht geboten erscheinen, den hypothetischen Verlauf im Streitfall zu berücksichtigen. Auf Grund der Pflichtverletzungen des Klägers ist ein Schaden entstanden, und es ist kein Grund ersichtlich, warum ein Haftungsanspruch nicht entstehen soll. Zum einen ist keineswegs sicher, ob der Insolvenzverwalter tatsächlich die Zahlungen von Lohnsteuer angefochten hätte und ob im Falle einer Anfechtung diese vor Gericht Bestand gehabt hätte. So hat das Landgericht Dresden mit Beschluss vom 25. Oktober 2004 Az. 6-0-0290/04 den Antrag des Insolvenzverwalters auf Gewährung von Prozesskostenhilfe für ein Verfahren abgelehnt, in dem der Insolvenzverwalter vom Finanzamt die Rückgewähr geleisteter Steuerzahlungen geltend gemacht hat, weil die Zahlungen anfechtbar seien (Blatt 48 ff. FG-Akte). Zum anderen kann der Gedanke, dass andere Gläubiger der GmbH bei einer unterstellten Anfechtung nunmehr (teilweise) befriedigt werden können, es nicht rechtfertigen, dass der Kläger diese Zahlungen von vornherein verweigern durfte. Denn die Wahrung der Interessen der anderen Gläubiger der GmbH war nicht Aufgabe des Klägers in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH.

6. Hinsichtlich der Haftung für Säumniszuschläge ist die Klage ebenfalls unbegründet.

Die in § 34 AO bezeichneten gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer haften nach § 69 Satz 2 AO auch für Säumniszuschläge, die infolge von Pflichtverletzungen nach § 240 AO entstanden sind, weil die (gesetzlichen) Vertreter der Gesellschaft pflichtwidrig nicht dafür sorgten, dass die Steuern bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wurden.

Daraus folgt, dass das Finanzamt den Kläger zu Recht auch wegen der Säumniszuschläge durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen hat. Denn der Kläger hat die von der GmbH abzuführende Lohnsteuer für November und Dezember 2001 nicht an das Finanzamt entrichtet. Zur Pflichtwidrigkeit und zum Verschulden des Klägers wird auf die obigen Ausführungen verwiesen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wurde zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und im Hinblick auf die abweichenden Beschlüsse der Finanzgerichte Baden-Württemberg vom 30. August 2004 Az. 1 V 49/03 (EFG 2004, 1425) und des Saarlandes vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04 (EFG 2005, 680) eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist.