Leitsatz

Einem Organträger in der Rechtsform einer Personengesellschaft steht für den von der Organgesellschaft abgeführten Gewinn aus einer Veräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Vergünstigung des § 34 EStG nicht zu.

EStG §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 1 und 2; KStG 1969 § 7 a.

Vorinstanz

Hessisches FG (EFG 1986, 578)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine offene Handelsgesellschaft (im folgenden: OHG). Sie war Alleingesellschafterin und Organträgerin der Dr. S GmbH (im folgenden: GmbH). Zwischen den beiden Gesellschaften bestand ein steuerlich anerkannter Ergebnisabführungsvertrag (EAV).

Die GmbH war Komplementärin und die OHG Kommanditistin der Dr. S GmbH & Co. KG (im folgenden: KG). Mit Vertrag vom 30. Dezember 1974 verkaufte die GmbH ihre Beteiligung an der KG für 1,4 Mio. DM an einen Treuhänder der OHG.

Im Rahmen des für die KG vom Finanzamt M-L durchgeführten Gewinnfeststellungsverfahrens wurde für die GmbH im Streitjahr 1974 ein Veräußerungsgewinn nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1.212.007 DM festgestellt.

Die OHG schied in ihrer Gewinnermittlung für 1974 das von der GmbH an sie abgeführte Ergebnis aus und rechnete sich das Einkommen der GmbH zu.

Mit nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigem Bescheid vom 29. Januar 1976 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Gewinn der OHG für 1974 erklärungsgemäß fest. Ein Veräußerungsgewinn wurde hierbei nicht ausgewiesen.

Im Laufe einer Außenprüfung machte die OHG geltend, der in dem ihr zugerechneten Organeinkommen enthaltene Veräußerungsgewinn der GmbH sei als nach § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn neben dem laufenden Gewinn gesondert festzustellen.

Dem folgten Außenprüfung und FA nicht. Mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem und für endgültig erklärtem Bescheid vom 12. Februar 1981 wurde unter Auswertung der Prüfungsergebnisse ein laufender Gewinn in Höhe von insgesamt 7.453.597 DM festgestellt.

Dagegen erhob die OHG mit Zustimmung des FA Sprungklage.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision wird die Verletzung materiellen Rechts (§ 7 a des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1969, §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 a, 182 Abs. 1 AO 1977) gerügt.

Die OHG beantragt sinngemäß, das Urteil des Hessischen FG vom 24. Oktober 1985 VIII 58/81 aufzuheben, den Gewinnfeststellungsbescheid für 1974 vom 24. Februar 1984 zu ändern und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.212.007 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Gründe

Die Revision ist unbegründet. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist - wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat - rechtmäßig.

1. Der angefochtene Bescheid durfte erlassen werden. Die von ihm abhängigen Steueransprüche waren bei seinem Erlaß noch nicht verjährt. Der Ablauf der fünf Jahre betragenden Festsetzungsfrist (§ 144 AO) wurde nach § 146 a AO durch die vor Ablauf der Verjährungsfrist bei der OHG begonnene Betriebsprüfung gehemmt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. April 1989 VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593; vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38).

2. Das FA war auch befugt, über das der OHG als Organträgerin zuzurechnende Einkommen der GmbH im Rahmen des gesonderten Gewinnfeststellungsverfahrens betreffend die Klägerin (OHG) zu entscheiden.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 ist eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen, wenn an den einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen "Einkünften" mehrere Personen beteiligt sind und die "Einkünfte" diesen Personen zuzurechnen sind.

Da bei einer Mitunternehmerschaft stets eine gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen ist, ist es geboten, in diesem Verfahren auch das nach § 7 a KStG 1969 der Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft zu ermitteln und zu verteilen (vgl. für Kohleprämie BFH-Urteile vom 10. Februar 1982 I R 190/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682, m. w. N.; vom 9. September 1986 VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442, 444; vom 30. Januar 1990 VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504, unter 2.). Dem Verfahren über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen liegt der Gedanke zugrunde, daß Fragen, die mehrere, in Rechtsgemeinschaft stehende Personen betreffen, möglichst in einem Verfahren beurteilt werden sollen, um abweichende Entscheidungen zu vermeiden. Würde aber im Veranlagungsverfahren der jeweiligen Gesellschafter über die Zurechnung des Organeinkommens dem Grunde und der Höhe nach sowie über die Verteilung zu entscheiden sein, wären widersprechende Entscheidungen nicht ausgeschlossen.

3. Das FA hat zu Recht im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977) keinen Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG festgestellt. Dafür war im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin (OHG, Organträgerin) kein Raum.

Ein Veräußerungsgewinn hätte festgestellt werden müssen, wenn die Klägerin selbst oder ihre Gesellschafter den Tatbestand des § 16 EStG verwirklicht hätten (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 1957 I 294/56 U, BFHE 65, 468, BStBl III 1957, 414). Hier geht es jedoch um die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der GmbH, die keine Gesellschafterin der Klägerin ist, deren Geschäftsanteile vielmehr der Klägerin gehören. Dieser Veräußerungsgewinn war im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG, deren Komplementärin die GmbH war, festzustellen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 25. Juli 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43). Diese Feststellung war ihrerseits bindend (§ 182 Abs. 1 AO 1977) für die Ermittlung des Einkommens der GmbH (§§ 5 ff. KStG), die im übrigen selbständig - insbesondere unabhängig von der Gewinnfeststellung bei der Klägerin - vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974 I R 240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126; Hübl, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1969, 290, 294; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 7. Aufl., S. 576).

Das so ermittelte Einkommen der GmbH ist gemäß § 7 a KStG dem Organträger - hier der Klägerin - zuzurechnen, nicht dagegen die einzelnen Besteuerungsgrundlagen oder die Verwirklichung von Tatbestandsmerkmalen (Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, Rdnr. 154). Das gemäß den §§ 6 ff. KStG ermittelte Einkommen besteht in einem Betrag; der Betrag ist nicht entsprechend dem in ihm enthaltenen laufenden Gewinn und dem Veräußerungsgewinn unterteilt. Auch aus § 7 a KStG ergibt sich nicht, daß abweichend davon ein Veräußerungsgewinn der Organgesellschaft nachträglich, d. h. im Rahmen der Gewinnfeststellung der Organträgerin gesondert auszuweisen wäre.

4. Die Klägerin hat im Streitjahr 1974 keinen Veräußerungsgewinn erzielt. Unstreitig hat sie selbst oder einer ihrer Gesellschafter den Tatbestand des § 16 EStG nicht erfüllt. Die Verwirklichung des Tatbestands des § 16 EStG durch ihre Organgesellschaft (GmbH) kann ihr nicht zugerechnet werden.

a) Der BFH hat für die Zeit vor Inkrafttreten des KStG 1969 entschieden, daß bei einem Einzelunternehmer als Organträger ein nach § 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn nicht entstehen könne, wenn das Organ einen Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 1 EStG erzielt habe (BFH-Urteil vom 23. März 1965 I 337/60 U, BFHE 82, 531, BStBl III 1965, 440). Zur Begründung hat er u. a. angeführt, daß man ein anderes Ergebnis allenfalls mit der Einheits- oder Filialtheorie vertreten könne, nach der der Organträger als alleiniger Steuerpflichtiger und das Organ als seine unselbständige Betriebsstätte zu behandeln seien. Dieser Theorie sei die höchstrichterliche Rechtsprechung aber zu keinem Zeitpunkt gefolgt. Was dem Organträger zufließe, erhalte er aufgrund des EAV und nicht aufgrund einer Geschäftsveräußerung. Ob darin die sog. Bilanzierungstheorie (dazu vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, vor § 14 KStG Rdnr. 12) zum Ausdruck kommt, kann dahingestellt bleiben. Geht man von der herrschenden Zurechnungstheorie aus (dazu unten zu 4. c), käme man zum gleichen Ergebnis.

b) Dieser Auffassung ist für die Zeit nach Inkrafttreten des KStG 1969 ein Teil des Schrifttums und die Finanzverwaltung (Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Rdnrn. 701 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 19 Anm. 3 und 5; Witt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 19 KStG 1977 Rdnr. 9; Schwarz in Gail/Goutier/Grützner, Körperschaftsteuergesetz 1977 mit Nebengesetzen, § 19 Rdnr. 14; Kießling/Pelikan, Körperschaftsteuer, 12. Aufl., S. 191; Lange/Reiss, Körperschaftsteuer, 6. Aufl., § 19 Rz. 14; Tesdorpf in Kläschen, Körperschaftsteuergesetz 1977, § 19 Rz. 4; Niemann, Organschaft zu einer Personengesellschaft und die Organschaft zu mehreren Unternehmen, 1977, S. 132 ff.; Anlage zum Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen - BMWF - vom 30. Dezember 1971, BStBl I 1972, 2, Tz. 49; Abschn. 65 Abs. 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1985) gefolgt.

Demgegenüber steht ein beachtlicher Teil des Schrifttums (Winter in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 19 KStG 1977, Anm. 11; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Anm. 96; Gassner in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 14 KStG 1977, Anm. 99 am Ende; Danelsing in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 14 KStG 1977 Rz. 148 am Ende; L. Schmidt/Steppert, Die Organschaft, 3. Aufl., S. 127; L. Schmidt, Steuer und Wirtschaft 1969, Sp. 456; Birkholz, Finanz-Rundschau 1971, 545, 552) auf dem Standpunkt, daß die Besteuerung beim Organträger zur Anwendung der Tarifvergünstigung nach § 34 EStG führen könne, wenn die Organgesellschaft einen Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 Abs. 1 EStG erzielt habe, sofern der Organträger eine natürliche Person oder eine Mitunternehmerschaft mit ausschließlich natürlichen Personen sei. Die Auffassung des BFH in BFHE 82, 531, BStBl III 1965, 440 sei überholt. Nach dem damals geltenden Organschaftsrecht hätten die abgeführten Gewinne der Organgesellschaft als Betriebseinnahmen aus dem EAV den Gewinn des Organträgers erhöht. Die hierin enthaltenen Veräußerungsgewinne hätten daher beim Organträger den Charakter als begünstigte Gewinne verloren. Demgegenüber seien die Gewinne i. S. des § 16 Abs. 1 EStG nach geltendem Recht Bestandteile des dem Organträger zuzurechnenden Organeinkommens mit der Folge, daß sie als solche der Einkommensbesteuerung beim Organträger nach dem für diesen geltenden Tarif unterlägen. § 34 Abs. 1 EStG sei als Tarifvorschrift bei dem Steuerpflichtigen anzuwenden, der die hiernach begünstigten Einkünfte tatsächlich der Einkommensteuer zu unterwerfen habe.

c) Der Senat schließt sich im Ergebnis der Auffassung an, wonach einem Organträger in der Rechtsform eines Personenunternehmens für den von der Organgesellschaft abgeführten Gewinn aus einer Veräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 EStG die Vergünstigung des § 34 EStG nicht zusteht. Ausschlaggebend dafür ist, daß die gesetzliche Regelung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft von der sog. Zurechnungstheorie ausgeht (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442, 444, m. w. N.; BTDrucks V/3017 S. 6 und 7; Jurkat, a. a. O., Rdnr. 593). Organgesellschaft und Organträger bleiben also zivilrechtlich und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger. Es wird nach § 7 a KStG 1969 dem Organträger nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet, ohne daß die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den Organträger übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 32/79, BFHE 140, 446, BStBl II 1984, 382). Daraus folgt, daß der Organträger die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG nur in Anspruch nehmen kann, wenn er den Tatbestand dieser Vergünstigungsvorschrift selbst verwirklicht. Eine andere Auffassung wäre, worauf bereits der BFH im Urteil in BFHE 82, 531, BStBl III 1965, 440 hingewiesen hat, allenfalls nach der Einheitstheorie vertretbar.

Auch Sinn und Zweck der gesetzlich geregelten Organschaft sprechen für diese Lösung. Durch § 7 a KStG 1969 soll eine Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung des Organeinkommens vermieden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974 I R 240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126) und ein Verlustausgleich innerhalb des Organkreises ermöglicht werden (vgl. Winter in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 14 KStG 1977, Rdnr. 3; L. Schmidt/Steppert, a. a. O., S. 18 ff.). Darüber ginge hinaus, wenn der Organträger die Tarifbegünstigung des § 34 EStG für eine vom Organ vorgenommene Veräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen könnte, die dem Organ im Hinblick auf seine Rechtsform (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IV R 93/89, BFHE 163, 554, BStBl II 1991, 455, zu 2.; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 34 Anm. 9) nicht zustände. Die Organschaft würde erst die Anwendbarkeit einer ansonsten nicht eingreifenden Tarifvorschrift ermöglichen. Mit dem Ausnahmecharakter des § 7 a KStG 1969 ist es aber nicht vereinbar, dem Organträger steuerliche Vorteile zugute kommen zu lassen, die vom Zweck der Organschaft nicht gedeckt sind (vgl. Jurkat, a. a. O., Rdnr. 704).

d) Für die Ansicht des Senats läßt sich schließlich das Urteil des BFH in BFHE 140, 446, BStBl II 1984, 382 anführen. Danach kann die Steuerermäßigung nach § 14 Abs. 1 des Dritten Vermögensbildungsgesetzes (BGBl I 1970, 930, BStBl I 1970, 806), die sich bei der Organgesellschaft nicht auswirkt, nicht nach § 7 a KStG 1969 auf den Organträger übergehen. Aus der Begründung dieser Entscheidung wird deutlich, daß § 7 a KStG 1969 nur die Zurechnung des Einkommens, nicht jedoch die Zurechnung eines von der Organgesellschaft verwirklichten Steuerermäßigungstatbestandes vorsieht.

e) Die gesetzliche Regelung verletzt nicht den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes). Es wird nicht ohne einleuchtenden, sachgerechten Grund wesentlich Gleiches ungleich behandelt. Die Betätigung der Organgesellschaft ist keine Betätigung des Organträgers. Eine einheitliche wirtschaftliche Betätigung des Organkreises gibt es nicht. Bei der Organschaft bleibt die Organgesellschaft subjektiv steuerpflichtig. Ihre Rechtsstellung geht nicht auf den Organträger über. Es trifft also nicht zu, daß der Organträger aus Gründen der Gleichbehandlung steuerlich so gestellt werden müsse, als wenn er selbst den Veräußerungsgewinn erzielt hätte. Im übrigen ist die Regelung im Hinblick auf ihren Zweck sachlich gerechtfertigt. Sie verhindert, daß sich der Organträger durch die Organschaft eine Steuervergünstigung verschaffen kann, die ohne das Organschaftsverhältnis weder ihm noch der Organgesellschaft zustände.