Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG § 19 Abs. 14 Satz 2

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau erwarben zu gleichen Teilen aufgrund eines Kaufvertrags vom 30. Januar 1986 von der Stadt A einen Bauplatz, der aus mehreren im Grundbuch des Amtsgerichts A verzeichneten Grundstücken bestand. Der Kaufpreis für die Grundstücke betrug einschließlich der anteiligen Vermessungskosten 30 133,50 DM. Nach § 2 Abs. 2 des Kaufvertrags verpflichteten sich die Eheleute außerdem, die auf sie entfallenden Erschließungskosten in Höhe von 95 DM/qm direkt an den Erschließungsträger zu zahlen. Sie wurden im Kaufvertrag in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß die Stadt mit der "Arbeitsgemeinschaft Erschließung X-AG/Y-GmbH & Co. KG" einen Erschließungsvertrag über einen Teil der Erschließungsaufgaben geschlossen hatte. Weiter verpflichteten sich die Eheleute in § 4 Abs. 5 des Kaufvertrags, "den Grundbesitz als Teilnehmer des Projektes 'Kosten- und flächensparendes Bauen' in Doppelhaus- bzw. Reihenhausbauweise zu bebauen". Die Stadt A hatte für das gesamte Projekt Rahmenvereinbarungen mit mehreren Generalunternehmern abgeschlossen. Die Bauplanung wurde von der Stadt und den Generalunternehmern durchgeführt. Der Verkauf der Grundstücke erfolgte nur an solche Interessenten, die bereits zuvor einen Bauvertrag mit einem der Generalunternehmer abgeschlossen hatten. Entsprechend hatte der Kläger schon vor Abschluß des Kaufvertrags den Auftrag zur Bebauung des Grundstücks erteilt. Dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) legte der Kläger den Bauvertrag nicht vor.

Das FA setzte gegen den Kläger mit endgültigem Bescheid vom 17. März 1986 Grunderwerbsteuer in Höhe von 300 DM fest. Dabei ging das FA (nur) von dem auf den Kläger entfallenden, hälftigen Grundstückskaufpreis aus. In der Folgezeit führte das FA Ermittlungen über das Projekt ... durch. Dabei erklärte die Stadt A dem FA, daß die Grundstücke nur an Interessenten veräußert wurden, bei denen gesichert war, daß sie einem der Generalunternehmer den Bauauftrag erteilten, die mit der Stadt einen Rahmenvertrag geschlossen hatten. Das FA forderte daraufhin den Kläger auf, den Bauvertrag und die Schlußabrechnung seines Generalunternehmers vorzulegen. Als der Kläger dieser Aufforderung nicht nachkam, erließ das FA am 19. Dezember 1990 einen Änderungsbescheid und erhöhte die Grunderwerbsteuer auf 2 601 DM. Das FA legte dabei neben den Kosten für Grund und Boden einen geschätzten (hälftigen) Gesamtaufwand für die Errichtung des Gebäudes in Höhe von 115 000 DM zugrunde. Auf den dagegen eingelegten Einspruch setzte das FA die Grunderwerbsteuer auf 2 157 DM herab, da sich aus der erst im Einspruchsverfahren eingereichten Schlußrechnung ein (geringerer) Gebäudeherstellungsaufwand von insgesamt 185 630,24 DM ergab. Im übrigen blieb der Einspruch erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zwar sei der Grunderwerbsteuerbescheid fehlerhaft, da ein einheitliches Vertragswerk vorliege. Die Tatsachen, aus denen sich das Vorliegen eines einheitlichen Vertragswerks ergebe, seien dem FA auch erst nachträglich bekanntgeworden. Das FA habe aber seinen ursprünglichen Bescheid nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gleichwohl nicht ändern dürfen, weil es seine Ermittlungspflicht grob verletzt habe. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 141 veröffentlicht.

Das FA rügt mit der Revision, das FG habe seine Entscheidung auf eine unzutreffende Auslegung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er macht geltend, das FA hätte auch bei Kenntnis des gesamten Vertragswerks im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Bescheides die Steuer nur nach der Gegenleistung für das unbebaute Grundstück bemessen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das Urteil des FG beruht auf einer Verletzung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Entgegen der Auffassung des FG steht der Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen.

Eine unanfechtbare Steuerfestsetzung kann nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden, soweit dem FA nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind alle Sachverhaltsbestandteile, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein können, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, 571, m.w.N.). Merkmal oder Teilstück des Grunderwerbsteuertatbestands sind --wie im Streitfall-- auch die Umstände, die ein sog. einheitliches Vertragswerk begründen, insbesondere ein vom Erwerber geschlossener Bauvertrag, der in engem und objektiven Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag steht.

Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger dem FA den bereits abgeschlossenen Bauvertrag vor Erlaß des erstmaligen Bescheides nicht eingereicht. Der Kläger hat den Abschluß des Bauvertrags auch nicht anderweitig angezeigt. Die dem einheitlichen Vertragswerk zugrundeliegenden und zur Änderung berechtigenden Tatsachen sind dem FA damit gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erst nachträglich bekanntgeworden. Entgegen der Auffassung des FG steht der Änderung auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Dabei kann dahinstehen, ob dem FA die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Nach der Rechtsprechung des BFH kann sich nämlich auf Treu und Glauben nur berufen, wer seinerseits seinen Mitwirkungspflichten voll genügt hat (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 1993 I R 31/92, BFH/NV 1994, 661; vom 13. Juli 1990 VI R 109/86, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047). Daran fehlt es im Streitfall.

Der Kläger hat seine Mitwirkungspflicht verletzt, da er den Abschluß des Bauvertrags nicht angezeigt hat. Nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 hätte der Kläger über jede Erhöhung der Gegenleistung durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung Anzeige erstatten müssen. Eine solche gegenleistungserhöhende Leistung beinhaltet insbesondere ein Generalunternehmervertrag über die Errichtung eines Gebäudes, der mit dem Grundstücksvertrag in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang steht (vgl. hierzu Senatsurteil vom 30. Oktober 1996 II R 69/94, BFHE 181, 341, BStBl II 1997, 85). Diese Anzeigepflicht, die schriftlich zu erfüllen ist, umfaßt nach § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG 1983 auch die Vorlage der tatsächlich abgeschlossenen Verträge (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 6. Aufl., § 19 Rdnr. 8). Für die Anzeigepflicht kommt es im übrigen nicht darauf an, ob der Kläger in der Lage war, die grunderwerbsteuerliche Erheblichkeit der Rechtsvorgänge zu erkennen. Die Pflicht zur Anzeige von der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgängen ist wie die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen eine objektive Pflicht, die unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten besteht (s. BFH-Urteil vom 25. März 1992 II R 46/89, BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680).

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Bislang fehlen Feststellungen zur Rechtserheblichkeit der nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen. Ein Steuerbescheid darf wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht aufgehoben oder geändert werden, wenn die Tatsachen nicht rechtserheblich sind. Das sind sie dann nicht, wenn die Unkenntnis von ihnen für den Erstbescheid nicht ursächlich gewesen ist. Die Rechtserheblichkeit ist zu verneinen, wenn das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre (Urteil des BFH vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293, 295 im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, daß das FA die dem Sachverhalt entsprechende zutreffende Entscheidung getroffen hätte. Gab es damals zur maßgeblichen Rechtsfrage bereits eine Rechtsprechung des BFH oder die Finanzämter bindende Verwaltungsanweisungen, ist anzunehmen, daß sich das konkrete FA auch daran gehalten hätte.

Ob im Streitfall das FA bei Kenntnis des vollen Sachverhalts schon bei Erlaß des ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheids mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit keine andere Entscheidung getroffen hätte, bedarf noch der Feststellung. Bestand nach der damaligen Gesetzeslage oder etwa angesichts der damals bereits vorliegenden Entscheidungen des Senats vom 21. Dezember 1981 II R 124/79 (BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330), vom 23. Juni 1982 II R 155/80 (BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741) sowie vom 18. September 1985 II B 24-29/85 (BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627) auch nur die Möglichkeit einer anderen Entscheidung, ist die Rechtserheblichkeit der nachträglich bekannt gewordenen Tatsache zu bejahen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. April 1972 IV R 27/70, BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648).