Leitsatz

Aufwendungen eines Unternehmers für die Pacht und Unterhaltung eines Angelteichs, der ausschließlich von den Betriebsangehörigen genutzt wird, unterliegen nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG 1969.

Leitsatz

EStG 1969 § 4 Abs. 5.

Tatbestand

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1970 bis 1973 ist streitig, ob bei den gewerblichen Einkünften des Klägers Ausgaben für einen Angelteich als Betriebsausgaben abzusetzen sind.

Der Kläger ist Inhaber eines verarbeitenden Betriebs. Im Jahre 1970 pachtete er für 12 Jahre ein Gewässer, das ausschließlich den Betriebsangehörigen als Angelteich dient. Der Pachtzins betrug jährlich ... DM. Hinzu kamen Ausgaben, die mit der Nutzung des Gewässers im Zusammenhang standen.

Der Kläger behandelte diese Aufwendungen als abzugsfähige Betriebsausgaben.

Auf Grund einer Betriebsprüfung gelangte das Finanzamt (FA) zu der Auffassung, bei den Aufwendungen für den Angelteich handele es sich um nichtabzugsfähige Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 5 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre geltende Fassung. Es erhöhte in den endgültigen Veranlagungen für die Streitjahre die Gewinne entsprechend. Der Einspruch des Klägers hatte in diesem Punkte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die erwähnte Bestimmung des Einkommensteuergesetzes müsse einschränkend ausgelegt werden. Sie sei geschaffen worden, um außergewöhnliche Repräsentationsaufwendungen vom Abzug als Betriebsausgaben auszuschließen. Aufwendungen im Interesse der Belegschaft eines Betriebes fielen nach Sinn und Zweck der Vorschrift nicht hierunter.

Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts. Das FG lege § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG gegen seinen Wortlaut aus. Es könne nicht gesagt werden, der Gesetzgeber habe - anders als in den vorhergehenden Nrn. 1 und 2 der Vorschrift - an eine Nutzung durch die Arbeitnehmer des Betriebs nicht gedacht. Daraus könne geschlossen werden, daß der Gesetzgeber unter den in Nr. 3 genannten Aufwendungen auch solche Aufwendungen verstehe, die im Interesse der Arbeitnehmer gemacht worden seien.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen die Zurückweisung der Revision.

Gründe

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Das FG hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für den Angelteich als abzugsfähige Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG angesehen. Nach den Feststellungen des FG steht der Angelteich ausschließlich der Belegschaft des Betriebs zur Verfügung. Es handelt sich somit um eine der vielfältigen Einrichtungen, die aus Gründen der Fürsorge, zur Hebung der Arbeitsmoral und zur Pflege des Zusammenhalts und der Gesundheit der Betriebsangehörigen vom Arbeitgeber bereitgestellt werden (Sozialaufwand).

Der Abzug der streitigen Aufwendungen ist entgegen der Auffassung des FA durch § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Gewerbesteuergesetzes und des Wohnungsbau-Prämiengesetzes (Steueränderungsgesetz 1960 - StÄndG 1960 -) vom 30. Juli 1960 (BGBl I, 616, BStBl I, 514) nicht ausgeschlossen. Diese Vorschrift bestimmt, daß neben den Aufwendungen für eine Jagd, für die Haltung oder Benutzung von Segel- und Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen auch die Aufwendungen für die Pacht oder die Ausübung einer Fischerei bei der Gewinnermittlung auszuscheiden haben. Zwar könnte der reine Wortlaut der den Abzug verbietenden Vorschrift - hier betrieblich veranlaßter Aufwendungen für ein Fischgewässer - für die Auffassung des FA sprechen, obwohl sich schon aus der Aufzählung näher gekennzeichneter und vom Gesetz als unangemessen angesehener Aufwendungen Zweifel dahin ergeben, ob von dieser Vorschrift auch die Aufwendungen für Sozialeinrichtungen eines Betriebs ergriffen werden. Die Auslegung einer Vorschrift ist jedoch mit der Erschließung ihres reinen Wortsinns nicht beendet. Ziel der Auslegung ist es, den in einer Vorschrift zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers zu ermitteln, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang, in dem eine Vorschrift steht, ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Dezember 1974 III R 136/73, BFHE 114, 261, BStBl II 1975, 189, mit Hinweis auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. Dezember 1959, 1 BvL 10/55, BVerfGE 10, 234, 244).

§ 4 Abs. 4 bis 6 EStG in der seit dem StÄndG 1960 geltenden Fassung behandeln den Abzug von Betriebsausgaben. Betriebsausgaben mindern grundsätzlich den in Abs. 1 bis 3 näher umrissenen steuerpflichtigen Gewinn (Abs. 4). In Abs. 5 schließt das Gesetz bestimmte Aufwendungen, die an sich Betriebsausgaben sind oder sein können und von denen einige in Abs. 5 Nr. 1 bis 3 besonders genannt werden, vom Abzug ausdrücklich aus. Den Schlüssel für das Verständnis des § 4 Abs. 5 EStG bietet Satz 2 dieser Vorschrift. Dieser Satz befaßt sich in einer Art Generalklausel mit Aufwendungen bestimmter Art, die nach Auffassung der Allgemeinheit unangemessen erscheinen. Er läßt ihren Abzug als Betriebsausgaben nicht zu. Abs. 5 will letztlich verhindern, daß unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand bei der Einkommensteuer berücksichtigt wird. Der Steuerpflichtige soll durch diesen Aufwand seinen steuerpflichtigen Gewinn nicht mindern dürfen. Er soll nicht in der Lage sein, einen Teil dieses Aufwands durch eine Ermäßigung seiner Steuer auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Der Gesetzgeber wollte durch die Einfügung des Abs. 5 offensichtlich einen weitverbreiteten Mißbrauch abstellen. Der im Sinnzusammenhang des Gesetzes zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers ist bei der Auslegung zu berücksichtigen. Sie ergibt, daß die Aufwendungen eines Unternehmens für Sozialeinrichtungen - im Streitfall die Aufwendungen für die Pacht und die Unterhaltung eines Angelteichs, der allein der Belegschaft zur Verfügung steht - nicht von Abs. 5, insbesondere nicht von Abs. 5 Nr. 3, erfaßt werden. Der Senat stimmt damit mit der Auffassung von Blümich/Falk (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 4, Anm. VII 3d); Herrmann/Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 4 EStG, Anm. 51i) und dem dort verzeichneten Schrifttum überein.

Dieser Auslegung steht nicht entgegen, daß in Abs. 5 Nr. 3 - im Gegensatz zu Nrn. 1 und 2 - bei den genannten Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw. eine Ausnahme vom Abzugsverbot für Zuwendungen an die Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen nicht zugelassen worden ist. Das hat nach Auffassung des Senats einen besonderen Grund. Dem Abzugsverbot der Nr. 3 soll auch solcher unangemessener Repräsentationsaufwand unterliegen, den ein Steuerpflichtiger über einen seiner Arbeitnehmer im betrieblichen Interesse macht. Zu denken ist z.B. an die einem leitenden Angestellten (Vorstandsmitglied, Direktor) für die Unterhaltung einer Jagd ersetzten Kosten, damit dieser Angestellte die Geschäftsfreunde des Steuerpflichtigen zu Jagden einladen kann. Wie eng hier die persönliche Lebensführung und die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen berührt werden, geht aus dem BFH-Urteil vom 7. November 1963 IV 117/60 S (BFHE 78, 469, BStBl III 1964, 181) hervor, das den Ersatz solcher Jagdaufwendungen während der Jahre 1950 bis 1954 betraf.

Die obige einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG durch den Senat wird durch die Entstehungsgeschichte der in Abs. 5 enthaltenen und sich gegen einen unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand richtenden Vorschriften bestätigt. Erstmals § 9a EStG 1951 bestimmte, daß sogenannte Bewirtungsspesen nur nach Maßgabe einer Rechtsverordnung abgezogen werden durften. § 4 Abs. 4 Satz 2 EStG 1953 machte den Abzug der Bewirtungsspesen - darüber hinaus derjenigen Betriebsausgaben, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berührten - davon abhängig, daß diese Aufwendungen unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nicht als unangemessen anzusehen waren. Die durch den Betrieb veranlaßten Aufwendungen sollten nur insoweit als Betriebsausgaben gelten, als sie bei wirtschaftlicher Führung des Betriebs unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nicht als unangemessen anzusehen sind (Bundestagsdrucksache 4.092 vom 21. Februar 1953 S. 2). Die im Streitfall anzuwendende, auf dem Steueränderungsgesetz vom 30. Juli 1960 beruhende Fassung des § 4 EStG brachte durch Einfügung der Abs. 5 und 6 eine Erweiterung des Abzugsverbots. In der Begründung zum Regierungsentwurf (Bundestagsdrucksache III/1811 S. 8) ist ausgeführt, die zunehmende Steigerung des Lebensstandards habe es in den letzten Jahren mit sich gebracht, daß viele Unternehmer bei einer betrieblichen Repräsentation einen hohen Aufwand trieben (Spesenunwesen). Im Interesse der Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens solle dieser Aufwand nicht länger über den Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt werden. Weiterhin sei es erforderlich, neben der Einschränkung des allgemeinen Rahmens der Abzugsfähigkeit noch bestimmte Betriebsausgaben, die bereits ihrer Art nach als überflüssige und unangemessene Repräsentation anzusehen seien, im Gesetz ausdrücklich zu benennen und ihren Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn zu verbieten. Genannt sind in der Begründung die Aufwendungen für Gästehäuser, Jagd, Fischerei oder Bootsfahrten und die damit zusammenhängenden Bewirtungen sowie für ähnliche Arten betrieblichen Aufwands zur Pflege der Geschäftsbeziehungen.