Normenkette

FGO § 44 Abs. 1 KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG § 47 Abs. 2 EStG § 10d GewStG § 10a

Leitsatz

1. Kapitalgesellschaften haben steuerlich gesehen keine außerbetriebliche Sphäre (Bestätigung des Senatsurteils vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123).

2. Wird die gesamte Tätigkeit oder werden einzelne selbständige Tätigkeitsbereiche des Betriebs einer Kapitalgesellschaft im privaten Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter(s) ausgeübt und entstehen ihr aus diesem Anlaß Verluste, ohne daß sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich verpflichtet hat, so ist in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzes eine vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine andere Ausschüttung i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG anzunehmen (Fortentwicklung des Senatsurteils in BFHE 182, 123).

3. So kann es sich verhalten, wenn die Kapitalgesellschaft Risikogeschäfte (Devisentermingeschäfte) tätigt und dadurch private Neigungen und Interessen eines oder mehrerer Gesellschafter(s) befriedigt. Die dazu erforderlichen entsprechenden tatsächlichen Feststellungen decken sich weitgehend mit jenen Feststellungen, die im Rahmen der Prüfung zu treffen sind, ob der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird.

FGO § 44 Abs. 1 KStG § 8 Abs. 3 Satz 2, § 47 Abs. 2 EStG § 10d GewStG § 10a

Gründe

I.

Die mit Wirkung zum 1. November 1985 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ausweislich des § 2 ihres Gesellschaftsvertrages die "Anlageberatung und die Verwaltung von eigenem und fremdem Geldvermögen auf den nationalen und internationalen Finanzmärkten". Ihr alleiniger Anteilseigner war zum Zeitpunkt der Gründung der nunmehr prozeßbevollmächtigte Wirtschaftsprüfer und Steuerberater; Geschäftsführerin war dessen Ehefrau. Die Klägerin verfügte unter der Anschrift, unter welcher der Anteilseigner seine Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterpraxis unterhält, über einen eigenen Büroraum.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1985 wies die Klägerin eine Alleinbeteiligung an einer GmbH mit einem Nennwert von 50 000 DM sowie die entsprechende Verbindlichkeit aus dem Erwerb der Anteile aus. Außerdem stand zu diesem Zeitpunkt eine Verbindlichkeit in Höhe von 40 000 DM gegenüber einem (einzigen) Kunden zu Buche. Insoweit handelte es sich um Kapital, das als Sicherheit für Devisentermingeschäfte dienen sollte, die die Klägerin in eigenem Namen, aber für Rechnung dieses Kunden tätigte. Über die Zahlung des Stammkapitals hinaus leistete der Anteilseigner im Oktober bzw. November 1985 Zahlungen von insgesamt 505 000 DM an die Klägerin. Am 31. Dezember 1985 hatte er Forderungen gegenüber der Klägerin in Höhe von 468 500 DM, die diese als Darlehen bilanzierte. Vereinbarungen über Rückzahlungsmodalitäten oder Zinsen gab es nicht.

Für 1985 wies die Klägerin einen Verlust von 44 528 DM aus; dabei standen Zinserträgen von 3 828 DM u. a. Verluste aus Devisentermingeschäften in Höhe von 32 160 DM gegenüber. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 10. Januar 1986 wurde ein Teil des der Klägerin gewährten Darlehens in Höhe von 45 000 DM in haftendes Eigenkapital umgewandelt, ohne daß dieser Vorgang (zunächst) bilanzmäßig ausgewiesen wurde. Im Jahre 1986 erwirtschaftete die Klägerin einen Verlust von 84 204 DM; die Erträge (Gewinne aus Devisentermingeschäften) betrugen 1 200 DM, während sich die Verluste aus Devisentermingeschäften auf 62 065 DM und weitere Kursverluste auf 29 606 DM beliefen. Am 8. Januar 1987 wurde abermals ein Darlehensteilbetrag von 35 000 DM in haftendes Eigenkapital umgewandelt. Für 1987 erklärte die Klägerin einen Verlust von 60 532 DM, der in Höhe von 41 000 DM auf Kursverlusten beruhte. In der Bilanz zum 31. Dezember 1988 wies die Klägerin erstmals 80 000 DM als verdecktes Eigenkapital aus. Im Geschäftsjahr 1988 erwirtschaftete sie einen Gewinn von 10 545 DM, wobei sie einerseits Gewinne aus Devisentermingeschäften in Höhe von 27 593 DM und andererseits Verluste aus Devisentermingeschäften von 16 964 DM erzielte. Am 30. Dezember 1988 übertrug der Prozeßbevollmächtigte seine Anteile an der Klägerin unentgeltlich auf seine Ehefrau. Am 5. Januar 1989 wurde abermals ein Teildarlehensbetrag von 120 000 DM in haftendes Eigenkapital umgewandelt. Zu diesem Zweck übertrug der Prozeßbevollmächtigte seine Forderung gegen die Klägerin in dieser Höhe auf seine Ehefrau gegen Gewährung eines Darlehens in dieser Höhe. Das auf diese Weise erworbene Gesellschafterdarlehen wandelte die Anteilseignerin dann wiederum in haftendes Eigenkapital um. Für 1989 erklärte die Klägerin einen Verlust von 82 425 DM, der in Höhe von 55 478 DM aus Devisentermingeschäften und in Höhe von 50 669 DM aus Kursverlusten resultierte. Am 29. Dezember 1989 wurde der Liquidationsbeschluß gefaßt, die Liquidationsbilanz wurde zum 28. Dezember 1990 erstellt. Devisentermingeschäfte wurden im Jahr 1990 (Streitjahr) nicht mehr getätigt. In dem ausgewiesenen Gesamtverlust für 1990 sind Kursverluste von 30 991 DM enthalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte zunächst --erklärungsgemäß-- die Körperschaftsteuer 1990 auf 0 DM fest und stellte --ebenfalls erklärungsgemäß-- das Einkommen auf ./. 51 635 DM sowie --insoweit abweichend von der Erklärung-- den verbleibenden Verlustabzug gemäß § 10d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 1990 auf 192 780 DM statt auf 312 779 DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf den 31. Dezember 1990 auf 51 635 DM statt auf 312 779 DM fest. Bis auf den letzteren Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ergingen sämtliche Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Wegen der Abweichungen von ihren Steuererklärungen wandte sich die Klägerin mit Einsprüchen gegen die Verlustfeststellungen, wobei sich der in der Sache gegen den Feststellungsbescheid gemäß § 10d Abs. 3 EStG eingelegte Einspruch ausweislich der Einspruchsschrift "gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 1990" richtete. Im Laufe der dagegen geführten Einspruchsverfahren behandelte das FA die Tätigkeit der Klägerin sodann aber als steuerrechtlich irrelevante sog. Liebhaberei, die zur außerbetrieblichen Sphäre gehöre, und hob die angefochtenen Bescheide in der Einspruchsentscheidung --nach vorherigem Verböserungshinweis-- auf.

Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beruft sich auf das Senatsurteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95 (BFHE 182, 123, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 492), wonach Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügten.

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den verbleibenden Verlustabzug gemäß § 10d Abs. 3 EStG und den vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a Satz 2 GewStG auf den 31. Dezember 1990 auf jeweils 312 779 DM und das Einkommen auf ./. 51 635 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Die Revision der Klägerin ist zulässig.

a) Der Senat versteht die Klägerin so, daß diese sich mit ihrer Klage und Revision zum einen dagegen wendet, daß das FA durch seine Einspruchsentscheidung seine ursprünglichen Feststellungsbescheide gemäß § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG sowie gemäß § 10a Satz 2 GewStG aufgehoben hat, zum anderen gegen die ursprünglich festgestellte Höhe des verbleibenden Verlustabzugs sowie der vortragsfähigen Gewerbeverluste. Da sich die Aufhebung der ursprünglichen Bescheide und des darin festgestellten negativen Einkommens bzw. der darin festgestellten Verluste für die Klägerin als nachteilig darstellt, ist sie hierdurch beschwert. Um ihr Klageziel, die Feststellung des erklärten Einkommens bzw. der erklärten Verluste, zu erreichen, ist die von der Klägerin erhobene Anfechtungsklage die richtige Klageart (vgl. § 40 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

b) Es fehlt nicht an den erforderlichen erfolglosen Vorverfahren (vgl. § 44 Abs. 1 FGO). Zwar hat das FA in seiner Einspruchsentscheidung (auch) die bisherige Feststellung des Einkommens gemäß § 47 Abs. 2 KStG aufgehoben, obwohl die Klägerin gegen diesen Feststellungsbescheid keinen Einspruch eingelegt hat: Ausweislich der Einspruchsschrift vom 3. Juni 1992 richtete sich der Einspruch zwar gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1990, der Begründung und auch der Beschwer nach war hiervon aber ersichtlich nur die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs gemäß § 10d EStG betroffen, die Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie die negative Feststellung des Einkommens hingegen nicht; insoweit war das FA der Steuererklärung gefolgt. Die Einspruchsentscheidung stellt sich folglich im Hinblick auf die negative Feststellung des Einkommens als Erst-, nicht als Rechtsbehelfsbescheid dar. Die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage hängt unter solchen Umständen der erstmaligen Beschwer des Klägers durch die Einspruchsentscheidung jedoch nicht von der erfolglosen Durchführung eines Vorverfahrens ab (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 4. November 1987 II R 167/81, BFHE 152, 200, BStBl II 1988, 377).

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

a) Der erkennende Senat hat durch Urteil in BFHE 182, 123 entschieden, daß Kapitalgesellschaften steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen. Aufgrund dieser (geänderten) Rechtsprechung, die dem FG im Zeitpunkt des Ergehens der Vorentscheidung noch nicht bekannt sein konnte und an welcher aus den in dem genannten Urteil ausgeführten Gründen festzuhalten ist, stellen die von der Klägerin erlittenen Verluste aus den in Rede stehenden Devisentermingeschäften ebenso wie die Kursverluste Betriebsausgaben dar; bei den Zinseinkünften handelt es sich um Betriebseinnahmen. Daß der Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen einerseits und dem eigentlichen Unternehmensgegenstand der Klägerin andererseits nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ein entfernter ist, steht dem nicht entgegen.

b) Das schließt allerdings nicht aus, daß die Übernahme der Verluste aus den geschilderten Geschäften durch die Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttungen --vGA-- (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) angesehen werden kann.

Unterhält eine Kapitalgesellschaft im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein Wirtschaftsgut, tätigt aus diesem Grunde Geschäfte und entstehen ihr nur aus diesem Anlaß Verluste, ohne daß sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung eines angemessenen Gewinnaufschlags verpflichtet haben, so ist in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs in Höhe des im jeweiligen Veranlagungszeitraum angefallenen Verlustes zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG anzunehmen. Gleichermaßen ist im Grundsatz zu verfahren, wenn sich die getätigten Geschäfte nicht nur auf einzelne Vorfälle beziehen, sondern den gesamten Betrieb oder einzelne selbständige Tätigkeitsbereiche des Betriebs betreffen (z.B. BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202). Unter Berücksichtigung des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters liegt dann regelmäßig eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Ein solcher würde für die Kapitalgesellschaft eine Verlusttätigkeit nicht ohne die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzes zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags übernehmen (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479; in BFHE 182, 123). Evtl. Einnahmen oder sonstige Vorteile, die die Kapitalgesellschaft aus der Verlusttätigkeit erzielt, können die vGA mindern.

c) Von diesen Grundsätzen ist aber nicht von vornherein auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft sich entschließt, risikobehaftete Termingeschäfte zu tätigen. Es ist Sache der jeweiligen unternehmerischen Entscheidung, solche Geschäfte und die damit verbundenen Chancen, zugleich aber auch Verlustgefahren wahrzunehmen (vgl. auch BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114; vom 5. März 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658, jeweils m.w.N.; Senatsurteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89; Wassermeyer, Finanz-Rundschau --FR-- 1997, 563; Paus, FR 1997, 565; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungs-Steuergesetz, Anhang verdeckte Gewinnausschüttung zu § 8 KStG Rz. 179). Ziel des Tatbestandes der vGA ist die Abgrenzung zur Gesellschaftersphäre, nicht die Vermeidung betrieblicher Risiken (so zutreffend Frotscher, a.a.O.). Selbst wenn sich eine entsprechende Risiko- und Spekulationsbereitschaft mit den Absichten des Gesellschafter-Geschäftsführers decken sollte, so ändert sich daran prinzipiell nichts. Die Übernahme der Risiken wird sich vielmehr nur bei ersichtlich privater Veranlassung als Verlustverlagerung zuungunsten der Gesellschaft darstellen, beispielsweise dann, wenn die Gesellschaft sich verpflichtet, Spekulationsverluste zu tragen, Spekulationsgewinne aber an den Gesellschafter abzuführen, oder wenn sie sich erst zu einem Zeitpunkt zur Übernahme der in Rede stehenden Geschäfte entschließt, in dem sich die dauerhafte Verlustsituation bereits konkret abzeichnet, erst recht, wenn die Gesellschaft nur aus Gründen der Verlustübernahme errichtet wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 114, m.w.N.; Wassermeyer, a.a.O.). Die Abgrenzung kann unter Umständen schwierig sein, weil die Kapitalgesellschaft als juristische Person keine eigenen Interessen verfolgt, sondern "ihre" Interessen von den hinter ihr stehenden Gesellschaftern vorgegeben erhält. Das schließt es aber nicht aus, steuerrechtlich das Entstehen von Gesellschaftsverlusten aus dem persönlichen Interesse eines Gesellschafters diesem über die vGA zuzuordnen.

d) Für eine solche Zuordnung gibt die Vorentscheidung Anlaß. Sie ist deshalb im Ergebnis revisionsrechtlich insoweit nicht zu beanstanden, als sie die von der Klägerin getätigten Eigengeschäfte betrifft.

Allerdings beweist allein der Umstand, daß die Klägerin Verluste aus den von ihr getätigten Devisentermingeschäften über Jahre hingenommen hat, keineswegs, daß sie sich damit (nur) zur Befriedigung der privaten Neigungen ihres Alleingesellschafters und dessen Ehefrau hergegeben hat. Auch unternehmerische Fehlmaßnahmen und -entscheidungen, so kraß sie sich auch für den Außenstehenden darstellen mögen, bleiben betrieblich veranlaßt und ziehen nicht automatisch vGA nach sich. Dennoch gilt es zu berücksichtigen, daß Termingeschäfte spekulative Geschäfte sind, die vorwiegend im privaten Bereich getätigt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 114, m.w.N.). Die Vorinstanz ist im Einklang hiermit "zu der Überzeugung gelangt, daß ... die Devisentermingeschäfte von der Klägerin in der Rechtsform der GmbH abgewickelt worden sind, um auf diesem Wege die von persönlichen Neigungen und Interessen ihres früheren Anteilsinhabers bestimmten, Spielcharakter aufweisenden Geschäfte in einen steuerlich relevanten Bereich zu verlagern". Das FG konstatiert also eine allein private Veranlassung der getätigten Geschäfte. Zwar hat das FG diese Erkenntnis vor dem Hintergrund seiner --unrichtigen-- Vorüberlegung gewonnen, daß es auch bei einer Kapitalgesellschaft für die Annahme gewerblicher Einkünfte auf eine Gewinnerzielungsabsicht ankomme, und in diesem Zusammenhang den Sachverhalt überprüft. Auch eine Gewinnerzielungsabsicht entfällt jedoch namentlich dann, wenn nicht das Totalgewinnstreben, sondern persönliche, im Bereich der allgemeinen Lebensführung liegende und damit ertragsteuerlich unbeachtliche Beweggründe bestimmend sind (vgl. im einzelnen Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rz. 32, m.N. insbesondere zur Rechtsprechung). Im Hinblick darauf deckt die Beurteilung durch die Vorinstanz sich in den hier in Rede stehenden Fragen mit dem Fremdvergleich am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, wie er im Rahmen der vGA anzustellen ist. Hier wie dort müssen sich die "persönlichen Neigungen und Interessen" des Anteilseigners auf konkrete Umstände und äußere Anzeichen stützen. Fehlt die Gewinnerzielungsabsicht, so erlaubt dies deshalb durchaus Rückschlüsse auf eine private Veranlassung zugunsten des Gesellschafters und damit auf eine vGA (vgl. auch Wassermeyer, a.a.O., unter 4.).

Vor diesem Hintergrund ist der erkennende Senat an die tatrichterliche Überzeugung und Schlußfolgerung des FG zum Vorliegen persönlicher Motive des früheren Anteilseigners gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Es genügt, wenn die Gesamtwürdigung des FG möglich ist, zwingend muß sie nicht sein (vgl. --m.w.N.-- Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 40). Anders verhält es sich regelmäßig nur, soweit dem FG Verstöße gegen die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze unterlaufen sind. Dafür ist vorliegend nichts ersichtlich: Das FG stützt seine Überzeugung auf die konkreten Umstände des zu beurteilenden Sachverhalts. Es hat insbesondere die Annahme von bloßen Anfangsverlusten verneint, es hat gewürdigt, daß von der Klägerin überwiegend Eigengeschäfte getätigt worden sind. Überdies habe diese nicht nachgewiesen, rechtzeitig Gegenmaßnahmen ergriffen zu haben. Die von der Klägerin beanstandete Einschätzung der Termingeschäfte durch das FG als "Spielcharakter aufweisende Geschäfte" erweist sich als unbeachtlich. Der Zusammenhang, in den diese Einschätzung gestellt ist, verdeutlicht, daß das FG den spekulativen Charakter der Termingeschäfte betonen wollte. Dieser kann nicht in Frage gestellt werden.

3. Das angefochtene Urteil ist dennoch aufzuheben. Infolge seiner Annahme, daß eine Steuerpflicht der Klägerin in Gänze entfalle, hat das FG die Aufhebung der angefochtenen Steuerbescheide des FA bestätigt. Das ist unrichtig. Die Klägerin ist mit ihrem zu versteuernden Einkommen steuerpflichtig. Lediglich jene Gewinnminderungen, die auf einer vGA beruhen, sind außerbilanziell hinzuzurechnen, wobei die Gewinnminderungen mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln sind, wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) aufzustellen ist (Senatsurteil in BFHE 182, 123, m.w.N.). Es ist Sache des FG, diese Ermittlungen durchzuführen. Dabei wird es der Frage nachzugehen haben, ob der Klägerin gegenüber ihrer früheren Geschäftsführerin und nunmehrigen Liquidatorin oder auch gegenüber ihrem früheren Anteilseigner Schadensersatzansprüche zustehen und ob sie, falls solche Ansprüche zu aktivieren gewesen wären, darauf ggf. verzichtet hat, wobei allerdings zu beachten bleibt, daß Ersatzansprüche, die lediglich der Rückgängigmachung von vGA dienen, Einlageforderungen darstellen (vgl. Senatsurteil in BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89). Es wird weiterhin zu ermitteln sein, welche Verluste mit den Eigengeschäften der Klägerin konkret zusammenhängen; nur Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die sich diesen Geschäften konkret zuordnen lassen, können als vGA beurteilt werden, Verluste und Betriebsausgaben aus dem übrigen Geschäftsbereich der Klägerin hingegen nicht. Zugleich sind ggf. verbleibende vortragsfähige Verluste festzustellen und der Besteuerung zugrunde zu legen. Etwaige Gewinne könnten wegen des Verböserungsverbots nicht berücksichtigt werden.