Normenkette

EStG § 4 Abs. 4 EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 16 Abs. 2 EStG § 21

Leitsatz

Eine Vorfälligkeitsentschädigung, die ein Gewerbetreibender zu zahlen hat, weil er im Rahmen der steuerbegünstigten Betriebsveräußerung einen betrieblichen Kredit vorzeitig ablöst, gehört zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG (Änderung der Rechtsprechung in dem BFH-Urteil vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691).

EStG § 4 Abs. 4, § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2, § 21

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war gemeinsam mit ihrem Ehemann Gesellschafterin einer KG. Diese hatte zum 31. Dezember 1980 ihre werbende Tätigkeit eingestellt, ohne die Betriebsaufgabe zu erklären. Die nunmehr als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu qualifizierende frühere KG (die Gesellschaft) vermietete die Betriebsgrundstücke im Rahmen eines ruhenden Gewerbebetriebes. Zum 30. September 1985 veräußerte sie die Grundstücke und überführte die übrigen Gegenstände des Betriebsvermögens in das Privatvermögen der Gesellschafter. Der Ehemann der Klägerin verstarb im November 1985 und wurde von der Klägerin beerbt. Die Gesellschaft erklärte für das Jahr 1985 einen Veräußerungsgewinn von 16 104 661 DM.

In den notariellen Verträgen über den Verkauf der Betriebsgrundstücke hatte sich die Erwerberin verpflichtet, die auf dem Grundbesitz lastenden Verbindlichkeiten nur zum Zweck der Ablösung und unter Aufrechnung mit dem Kaufpreis zu übernehmen. Etwaige Kosten, wie z.B. Vorfälligkeitsentschädigungen, übernahm die Gesellschaft als Veräußerin. Die Gesellschaft zahlte Vorfälligkeitsentschädigungen von insgesamt 512 905 DM. Sie behandelte diesen Betrag bei der Ermittlung ihres laufenden Gewinns des Streitjahres 1985 als Betriebsausgabe.

Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 7. März 1989 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1985. Darin erkannte er u.a. die Vorfälligkeitsentschädigungen in Höhe von 32 258 DM nicht mehr als Betriebsausgaben an. Er begründete dies damit, dass das vorzeitig abgelöste und auf dem Betriebsgrundstück gesicherte Darlehen anteilig für private Zwecke verwendet worden sei und dass dementsprechend auch die anteilige Vorfälligkeitsentschädigung privat veranlasst und nicht als Betriebsausgabe abziehbar sei.

Während des Einspruchsverfahrens gegen diesen Bescheid kündigte das FA unter Hinweis auf § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) an, dass es die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 448 389 DM nicht mehr als Betriebsausgaben bei der Ermittlung des laufenden Gewinns, sondern als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandeln wolle. Am 12. Juli 1990 erließ es einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid. Den Einspruch wies es als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, soweit die Klägerin begehrt hatte, die Vorfälligkeitsentschädigungen, die die Gesellschaft für die vorzeitige Rückzahlung betrieblich veranlasster Kredite gezahlte hatte, als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bei der Ermittlung des laufenden Gewinns und nicht als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen. Es hob deshalb den Änderungsbescheid vom 12. Juli 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 271 veröffentlicht.

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung des § 16 Abs. 2 EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt den Ausführungen des FA entgegen.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Entgegen der Ansicht des FG sind die Aufwendungen für die Vorfälligkeitsentschädigung nicht bei der Ermittlung des laufenden Gewinns zu berücksichtigen, sondern den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zuzuordnen.

1. Der nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörende Gewinn aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs, der gemäß § 34 EStG als außerordentlicher Gewinn steuerbegünstigt ist, ist von dem übrigen Gewinn aus Gewerbebetrieb zu trennen. Deshalb ist dann, wenn im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung Aufwendungen für eine Vorfälligkeitsentschädigung wegen der vorzeitigen Rückzahlung eines betrieblichen Kredits entstehen, zu entscheiden, ob die Aufwendungen bei der Ermittlung des übrigen Gewinns oder des Veräußerungsgewinns abzuziehen sind.

a) Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Ebenso wie sonst im Einkommensteuerrecht ist nach Ansicht des Senats auch bei der Abgrenzung, ob Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bei der Ermittlung des laufenden Gewinns zu berücksichtigen oder Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG sind, auf den Veranlassungszusammenhang abzustellen. Bei der Abgrenzung der privaten von der betrieblichen oder beruflichen Sphäre hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) Aufwendungen dann als durch eine Einkunftsart veranlasst angesehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür sei zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung des maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre (Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823, unter C. II. 2. b bb der Gründe).

Demgegenüber hat der BFH bisher die Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG als Aufwendungen definiert, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zum Veräußerungsgeschäft stehen, wie z.B. Notar- und Grundbuchgebühren, Maklerprovisionen, Reise-, Beratungs- und Gutachterkosten sowie die durch den Veräußerungsvorgang selbst entstehenden Steuern (vgl. z.B. Urteile vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100; vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691; vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561). Die Unmittelbarkeit ist nach Ansicht des Senats jedoch kein aussagekräftiges Merkmal für die Zuordnung von Aufwendungen. Vielmehr ist der Maßstab für die Zuordnung von Aufwendungen zur "Veräußerungssphäre" und damit zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der gesetzgeberischen Wertung zu entnehmen, die dieser Vorschrift zugrunde liegt. Der Gesetzgeber hat mit § 16 EStG den Zweck verfolgt, die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, 79, BStBl II 1993, 897, 902, unter C. II. 2. d der Gründe). Er hat in § 16 Abs. 2 EStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bestimmt, dass von dem Veräußerungspreis der Wirtschaftsgüter ihre Buchwerte, also die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzuziehen sind. Dieser Zuordnung der Buchwerte zum Veräußerungsgewinn und nicht zum laufenden Gewinn liegt die Wertung zugrunde, dass der mit der Anschaffung der einzelnen Wirtschaftsgüter ursprünglich verfolgte Zweck, laufende Gewinne zu erwirtschaften, durch die Veräußerung überlagert oder verdrängt wird. In dieser Wertung des Gesetzgebers liegt auch eine Vorgabe für die Konkretisierung des Begriffs der Veräußerungskosten.

Sie führt im Streitfall zu dem Ergebnis, dass die Aufwendungen für die Vorfälligkeitsentschädigung den Veräußerungskosten zuzuweisen sind. Auslösendes Moment für die an den Darlehensgeber zu zahlende Entschädigung für die vorzeitige Ablösung des Kredits war die Veräußerung des Betriebs. Ebenso wie bei den positiven Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens wird bei dem negativen Wirtschaftsgut "Kredit" seine bisherige Zweckbestimmung, den laufenden Gewinn zu erwirtschaften, durch die Betriebsveräußerung überlagert. Die Vorfälligkeitsentschädigung weist jedenfalls dann eine größere Nähe zu den Veräußerungskosten als zum laufenden Gewinn aus, wenn --wie im Streitfall-- die vorzeitige Ablösung des Kredits in dem Veräußerungsvertrag vereinbart und darin auch bestimmt war, dass die dem Darlehensgeber geschuldete Vorfälligkeitsentschädigung vom Veräußerer zu tragen ist.

b) Nur diese, aus der gesetzlichen Regelung des § 16 EStG abgeleitete und damit das Veranlassungsprinzip konkretisierende Wertung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des IX. Senats. Dieser hat bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in ständiger Rechtsprechung dann, wenn ein Hypothekendarlehen wegen der Grundstücksveräußerung vorzeitig zurückgezahlt wurde, die Vorfälligkeitsentschädigung nicht den Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG), sondern dem nicht steuerbaren Vermögensbereich zugeordnet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; vom 22. März 1994 IX R 100/91, BFH/NV 1994, 782; vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966; vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, m.w.N.). Bei der Abgrenzung der einkommensteuerlich erheblichen Sphäre von der einkommensteuerlich unerheblichen Vermögensumschichtung hat er für ausschlaggebend gehalten, dass die Veranlassung der Kreditaufnahme durch die frühere Einkünfteerzielung durch den neuen und engeren Zusammenhang der Kreditkündigung mit der Vermögensumschichtung überlagert werde (BFH in BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464, 465).

c) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung von der Rechtsprechung des IV. Senats in dem Urteil in BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691 ab, auf das das FG seine Entscheidung gestützt hat. Darin hat der IV. Senat entschieden, dass Aufwendungen, die der Veräußerer im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung zur Beendigung von Schuldverhältnissen macht, die bisher dem laufenden Betrieb gedient haben, keine den Veräußerungsgewinn belastenden Betriebsausgaben seien, sondern den laufenden Gewinn minderten. Der IV. Senat hat mit Beschluss vom 24. Juni 1999 der vorliegenden Entscheidung mit der Maßgabe zugestimmt, dass die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung nur dann durch die Veräußerung veranlasst sei, wenn der Veräußerungserlös zur Tilgung der Schulden ausreiche. Im Streitfall steht fest, dass der Veräußerungserlös zur Tilgung der Betriebsschulden ausgereicht hat.

Der XI. Senat hat auf Anfrage des VIII. Senats mitgeteilt, dass eine Abweichung von dem Urteil vom 27. Februar 1991 XI R 14/87 (BFHE 163, 571, BStBl II 1991, 628) nicht vorliege.

2. Da die Vorentscheidung von der bisherigen Rechtsprechung ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.