Leitsatz

Eine Zahlung aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses einer Kapitalgesellschaft ist beim Gesellschafter keine Einnahme aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Gesellschafter sie nicht aufgrund seiner Gesellschafterstellung, sondern aus einer bloßen Gläubigerstellung erhält. Dies ist der Fall, wenn die Zahlung ein auf abgekürztem Zahlungsweg erbrachtes Kaufentgelt aus einer Anteilsveräußerung zwischen Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft ist.

Leitsatz

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1.

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1 und 2 sowie der 1963 verstorbene Vater der Kläger zu 3 und 4, die dessen Erben sind, waren Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) unter der Bezeichnung "..." (X-GdbR). Die Gesellschafter der X-GdbR waren "zu je 1/3 zur gesamten Hand" zusammen mit 30 v. H. - 360.000 DM - am Stammkapital der Y-GmbH - 1,2 Mio. DM - beteiligt. Den im Privatvermögen gehaltenen Geschäftsanteil hatten die Gesellschafter der X-GdbR am 17. Februar 1960 durch Schenkung von ihrem 1966 verstorbenen Vater Dr. Z erhalten, wobei dieser sich auf Lebenszeit die Geschäftsführung und den Nießbrauch an 90 % des Geschäftsanteils vorbehielt. Den anderen Geschäftsanteil von 70 v. H. an der Y-GmbH besaß die A-AG. Nach dem Gesellschaftsvertrag der Y-GmbH waren alle Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsanteile am Gewinn beteiligt.

Durch Vertrag vom 8. Juli 1960 übertrugen die Gesellschafter der X-GdbR, vertreten durch den damals 79jährigen Dr. Z, einen Teilgeschäftsanteil von 7,5 v. H. - 90.000 DM - des Stammkapitals der Y-GmbH an die A-AG, nachdem Dr. Z zuvor auf den Nießbrauch verzichtet hatte. In diesem Vertrag, der nach Verhandlungen mit verschiedenen Vertragsentwürfen zustande gekommen war, heißt es unter I.: "Der Gegenwert beträgt 2.600.000 DM ... und ist fällig am 1. Juli 1960". Unter V. ist ausgeführt: "Herr Dr. ... behält auf seine Lebenszeit den Anspruch auf 30 % des Handelsbilanzgewinns der ... GmbH". Dieser Anspruch stand - entgegen dem Wortlaut - den Gesellschaftern der X-GdbR zu.

In den Folgejahren erhielt die X-GdbR hinsichtlich des übertragenen Anteils Zahlungen von der Y-GmbH in Höhe von jeweils 7,5 v. H. der ausgeschütteten Gewinnanteile und außerdem Zahlungen von der A-AG in Höhe von jeweils 7,5 v. H. der von der Y-GmbH neu gebildeten Rücklagen. Im Streitjahr 1963 waren dies 525.000 DM von der Y-GmbH und 219.522 DM von der A-AG - zusammen 744.522 DM -. Außerdem wurde eine Gewinnausschüttung von 1.575.000 DM von der Y-GmbH an die X-GdbR vorgenommen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) kam zu der Auffassung, die vorerwähnten Zahlungen aus dem verkauften Teilgeschäftsanteil seien aufgrund einer durch Abschnitt V. des Vertrags vom 8. Juli 1960 geänderten Gewinnverteilungsabrede geleistet worden. Es handele sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen und nicht um zusätzliche Kaufpreiszahlungen. Dementsprechend erging am 13. September 1978 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung von Einkünften aus Kapitalvermögen der Gesellschafter der X-GdbR für 1963.

Der Sprungklage gab das Finanzgericht (FG) statt und führte dazu aus:

Die umstrittenen Zahlungen seien keine steuerpflichtigen Einkünfte der Gesellschafter der X-GdbR, sondern nicht der Einkommensteuer unterliegende fortlaufende Zahlungen aus der Veräußerung des Teilgeschäftsanteils.

1. Die Zahlungen der Y-GmbH an die X-GdbR seien weder ganz noch teilweise Einkünfte aus Kapitalvermögen.

a) Es handele sich nicht um Gewinnanteile (Dividenden) i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Denn sie seien den Gesellschaftern der X-GdbR nicht aufgrund ihrer Gesellschafterstellung, sondern aufgrund einer Gläubigerstellung - als Entgelt für die Abtretung des Teilgeschäftsanteils - zugeflossen.

b) Die Zahlungen seien keine nachträglichen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 24 Nr. 2 i. V. m. § 20 EStG, weil die Gesellschafter der X-GdbR im Streitjahr 1963, in dem der Gewinn der Y-GmbH des Jahres 1962 ausgeschüttet wurde, nicht mehr Gesellschafter hinsichtlich des veräußerten Teilgeschäftsanteils an der Y-GmbH gewesen seien. Damit fehle eine Voraussetzung für die Annahme nachträglicher Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie sie nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Februar 1973 I R 77/71 (BFHE 108, 536, BStBl II 1973, 452) erforderlich sei.

c) Die Zahlungen seien nicht als besondere Vorteile oder Entgelte nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG steuerpflichtig, weil sie nicht für eine Gestattung von Kapitalnutzung durch die X-GdbR geleistet worden seien.

d) Eine Steuerpflicht wegen Veräußerung von Anteilen nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG scheide aus, weil die Gesellschafter der X-GdbR die sonstigen Ansprüche einschließlich der zugehörigen sonstigen Anteile veräußert hätten. Später ausgeschüttete Gewinne seien dann in voller Höhe Einkünfte des Erwerbers, hier also der A-AG.

2. Die Zahlungen der A-AG an die X-GdbR seien keine Einnahmen aus Kapitalvermögen, weil sie nicht auf eine vermögensmäßige Beteiligung der Gesellschafter der X-GdbR an der Y-GmbH zurückzuführen und demzufolge kein Nutzungsentgelt für eine Kapitalüberlassung seien. Die A-AG habe allein aufgrund ihrer Verpflichtung nach Abschnitt V. des Vertrags vom 8. Juli 1960 geleistet.

3. Für die umstrittenen Zahlungen ergebe sich auch keine Steuerpflicht aus § 22 Nr. 1 EStG. Es handele sich um wiederkehrende Zahlungen, denen die Teilanteilsveräußerung gegenüberstehe. Die Zahlungen seien Teil des Veräußerungsentgelts; sie stellten sich über die in Abschnitt I. des Vertrags vom 8. Juli 1960 festgelegte Summe hinaus als Gegenwert für die Hingabe der GmbH-Beteiligung dar. Andere Gründe seien nicht ersichtlich. Bei den entgegengesetzten Interessen der am Vertrag beteiligten Partner könne von nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogenen Leistungen und Gegenleistungen ausgegangen werden.

4. Eine Aufteilung der Zahlungen in einen Kaufpreis-Tilgungsbetrag und in Stundungszinsen mit der Folge einer teilweisen Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG scheide aus, weil keine Stundung des Kaufpreises gegeben sei. Die ausgeschütteten Gewinne der Y-GmbH und die Zahlungen der A-AG enthielten keinen Zinsanteil, weil der Dividendenanspruch alljährlich mit dem Gewinnverteilungsbeschluß entstehe und erst dann ein Forderungsrecht der X-GdbR habe entstehen können. In der Vereinbarung einer Zahlung des Kaufpreises in Form einer in Zukunft entstehenden Forderung liege keine Stundung des Kaufpreises.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 20 EStG und macht geltend:

Alle Zahlungen der Y-GmbH und der A-AG an die Gesellschafter der X-GdbR gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, weil sie aufgrund einer geänderten Gewinnverteilung geleistet worden seien. Grundlage für die geänderte Gewinnverteilung bilde Abschnitt V. des Vertrags vom 8. Juli 1960. Der Wortlaut dieses Vertrags spreche gegen eine Kaufpreisvereinbarung und für eine geänderte Gewinnverteilung. Nach den Ausführungen im BFH-Urteil vom 25. Januar 1969 VI R 247/67 - betr. Revisionssache des ... - könne Abschnitt V. des Vertrags nur dann als Kaufpreisvereinbarung ausgelegt werden, wenn sowohl die X-GdbR als auch die A-AG die Zahlungen als Kaufpreis angesehen und als Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG bzw. als zusätzlichen Barpreis aktiviert hätten. Tatsächlich habe aber eine der Vertragsparteien, die A-AG, die Zahlungen der Y-GmbH aufgrund des Abschnitts V. nicht als zusätzlichen Kaufpreis behandelt - anders als die unmittelbaren Zahlungen für Rücklagen -. Demnach liege eine generelle Änderung der Gewinnverteilung vor, die auch nach dem Gewinnverwendungsbeschluß der Y-GmbH tatsächlich durchgeführt worden sei.

Hiervon abgesehen seien auch die Ausführungen des FG über die Zurechnung "ungleicher Gewinnanteile" rechtsirrig. Eine Zurechnung des "ungleichen Gewinnanteils" an die A-AG sei nicht möglich, weil die A-AG mit dem ungleichen Gewinnanteil weder Schulden gegenüber der X-GdbR getilgt, noch dieser etwas unentgeltlich zugewendet habe.

Hinsichtlich der Zahlungen der A-AG für den von der Y-GmbH thesaurierten Handelsbilanzgewinn ergebe sich die Steuerpflicht zumindest aus § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen - sinngemäß - Zurückweisung der Revision.

Sie vertreten insbesondere die Auffassung, daß die A-AG auch die von der Y-GmbH geleisteten Zahlungen als Kaufpreis hätte behandeln müssen.

Gründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die Zahlungen der Y-GmbH und der A-AG, soweit sie einem Gewinnanteil auf den veräußerten Teilgeschäftsanteil von 7,5 v. H. des Stammkapitals der Y-GmbH entsprachen, nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 EStG 1961 i. d. für 1963 maßgebenden Fassung oder als Einnahmen aus wiederkehrenden Bezügen i. S. von § 22 Nr. 1 EStG der Gesellschafter der X-GdbR angesehen.

1. Die Zahlungen der Y-GmbH gehören nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gesellschafter der X-GdbR nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG, weil sie diesen nicht als Kapitalertrag, sondern als Veräußerungsentgelt für den Teilgeschäftsanteil zuflossen.

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft beim Empfänger nur dann zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 EStG gehören, wenn sie diesem aufgrund seiner Gesellschafterstellung und nicht wegen einer bloßen Gläubigerstellung zufließen.

Einnahmen der in § 20 EStG bezeichneten Art sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus den anderen in § 20 Abs. 3 aufgeführten Einkunftsarten verwirklicht (vgl. BFH-Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 63/79, VIII R 128/78, VIII R 75/79, BFHE 131, 212, 216, 208, BStBl II 1981, 295, 299, 297). Dies ist bei Einnahmen in Gestalt von Gewinnanteilen oder sonstigen Bezügen aus Anteilen an einer GmbH derjenige, welcher die Erträge durch eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Vermögensverschiebung zwischen der Gesellschaft und sich bezieht. Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften nach § 20 EStG verwirklicht hingegen nicht, wer die Erträge aufgrund einer Vermögensverschiebung zwischen sich und einem anderen Gesellschafter erhält. In dem einen Fall bezieht der Gesellschafter die Einnahmen aufgrund seiner Gesellschafterstellung, im anderen Fall aufgrund seiner Gläubigerstellung. So sind Zahlungen, die formell durch Ausschüttung aus dem Gewinn einer Kapitalgesellschaft geschehen, beim Empfänger keine Einnahmen aus Kapitalvermögen, wenn der Empfänger den Gewinn nur erhält, weil der Anteilseigner seinen Gewinnanspruch - ohne den Anteil - an den Empfänger der Zahlungen abgetreten hat. Dies gilt auch, wenn keine förmliche Abtretung vorliegt, diese vielmehr dadurch ersetzt wird, daß der Abtretende seinem Schuldner gegenüber zugunsten des Abtretungsempfängers auf den Gewinn verzichtet (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 17. Juni 1931 VI A 1208/31, RStBl 1931, 633). Steuerrechtlich ist dann der Kapitalertrag dem Abtretenden und nicht dem Abtretungsempfänger zuzurechnen; beim Abtretenden liegt Verwendung von Einkünften vor. Etwas anderes zum Begriff der Einnahmen aus Kapitalvermögen und deren Zurechnung ist - entgegen der Meinung des FA - auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 1. März 1977 VIII R 106/74 (BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545) zu entnehmen.

Zahlungen aufgrund eines Gewinnverwendungsbeschlusses werden in der Regel beim Gesellschafter Einnahmen aus seiner Gesellschafterstellung sein. Indessen kann es beim Vorliegen besonderer Umstände, wie bei einem engen Zusammenhang der Zahlungen mit einer Anteilsveräußerung zwischen Gesellschaftern, geboten sein zu prüfen, ob beim Gesellschafter Einnahmen aus einer Gläubigerstellung vorliegen. Letzteres ist der Fall, wenn die Zahlungen lediglich auf einem abgekürzten Weg geleistete Kaufpreiszahlungen zwischen den Gesellschaftern sind.

b) Nach diesen Grundsätzen sind die Zahlungen der Y-GmbH in Ausführung des Abschnitts V. des Vertrags vom 8. Juli 1960 keine Gewinnanteile der Gesellschafter der X-GdbR, sondern Gewinnanteile der A-AG. Denn das FG hat ohne Rechtsfehler festgestellt, daß mit Abschnitt V. des Vertrags vom 8. Juli 1960 keine Änderung der satzungsgemäßen Gewinnverteilung der Y-GmbH, sondern die Vereinbarung eines Entgelts für die Veräußerung des Teilgeschäftsanteils gewollt war. Bei dieser Würdigung des Vertrags vom 8. Juli 1960 fällt neben den anderen vom FG erwähnten Umständen besonders ins Gewicht, daß es an der nach § 54 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erforderlichen Voraussetzung der Handelsregistereintragung für eine rechtswirksame Änderung des Gesellschaftsvertrags fehlt und daß nach Abschnitt V. des Vertrags vom 8. Juli 1960 ein Anteil des Handelsbilanzgewinns und nicht nur ein Anteil des auszuschüttenden Gewinns zu zahlen war, wodurch Zahlungen der A-AG zum Ausgleich für Gewinnthesaurierungen erforderlich wurden. Entgegen der Meinung des FA hängt auch die Annahme einer Kaufpreisvereinbarung nicht entscheidend davon ab, welche steuerrechtlichen Folgerungen die Vertragspartner für sich gezogen haben. Maßgebend bleibt der in den Vertragserklärungen zum Ausdruck gekommene Wille (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 187/72, BFHE 113, 263, BStBl II 1974, 779). Danach war die A-AG Schuldnerin der in Abschnitt V. des Vertrags übernommenen Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts im Umfang eines auf den veräußerten Teilgeschäftsanteil entfallenden Gewinnanteils.

Ist alles, was die Gesellschafter der X-GdbR aufgrund des Veräußerungsvertrags vom 8. Juli 1960 erhielten, Veräußerungsentgelt, so sind nach den dargelegten Grundsätzen die Zahlungen der Y-GmbH lediglich in die Form von Gewinnausschüttungen gekleidete Leistungen, welche für die A-AG an die Gesellschafter der X-GdbR vorgenommen wurden. Steuerrechtlich sind die umstrittenen Zahlungen der Y-GmbH Einnahmen der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Art bei der A-AG, die von dieser zur Erfüllung ihrer Kaufpreisverpflichtung verwendet wurden.

2. Die Zahlungen der A-AG an die Gesellschafter der X-GdbR gehören nach den Ausführungen unter 1. ebenfalls nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen dieser Gesellschafter, weil es sich um Veräußerungsentgelt aufgrund des Abschnitts V. des Vertrags vom 8. Juli 1960 handelt.

3. Die Möglichkeit einer Besteuerung der umstrittenen Zahlungen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG wurde vom FG zutreffend verneint. Wiederkehrende Zahlungen sind keine wiederkehrenden Bezüge i. S. von § 22 Nr. 1 EStG, wenn und soweit sie sich als ratenweise Zahlung eines Kaufpreises darstellen. Eine Steuerpflicht nach § 22 Nr. 1 EStG kann in einem solchen Fall erst eintreten, wenn die Summe der einzelnen Leistungen die Gegenleistung übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S, BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706). Im Streitfall waren die Zahlungen der Y-GmbH und der A-AG an die X-GdbR in vollem Umfang Veräußerungsentgelt.

4. Steuerpflichtige Zinseinkünfte lagen nach den zutreffenden Ausführungen des FG ebenfalls nicht vor.

5. Schließlich läßt sich der angefochtene Feststellungsbescheid nicht damit aufrechterhalten, daß die Zahlungen an die X-GdbR bei deren Gesellschafter Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung nach § 17 EStG seien, die mangels Bestimmbarkeit im Zeitpunkt der Veräußerung erst beim jeweiligen Zufluß zu erfassen wären.

Eine Veräußerung bei wesentlicher Beteiligung i. S. von § 17 EStG in der für 1960 - Jahr der Anteilsveräußerung - maßgebenden Fassung lag nicht vor, weil infolge der Zurechnung nach Bruchteilen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 75/73, BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557) keiner der Gesellschafter der X-GdbR zu mehr als 25 v. H. am Stammkapital der Y-GmbH beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung des Rechtsvorgängers bleibt - anders als nach dem EStG 1965 - außer Betracht. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1965 ist erst bei einem Anteilserwerb nach dem 31. Dezember 1964 anwendbar (§ 52 Abs. 17 EStG 1965).

Es kann offenbleiben, ob bei einer Gestaltung wie im Streitfall, bei der eine wesentliche Beteiligung zunächst an mehrere Personen verschenkt und erst dann von diesen veräußert wird, ein Gestaltungsmißbrauch i. S. von § 6 des Steueranpassungsgesetzes zur Umgehung der Steuerpflicht nach § 17 EStG gegeben ist. Selbst wenn dies für den Streitfall anzunehmen wäre, wäre die Besteuerung des Vorgangs nicht bei den Beschenkten - den Gesellschaftern der X-GdbR -, sondern bei dem Schenker, - dem dann die Veräußerung zuzurechnen ist - vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1972 VIII R 4/66, BFHE 104, 300, BStBl II 1972, 322).