Vorinstanz

FG Münster

Normenkette

EStG § 33b Abs. 6

Leitsatz

»Im Rahmen des § 33b Abs. 6 EStG ist die Zwangsläufigkeit nach weniger strengen Kriterien als gemäß § 33 Abs. 2 EStG zu beurteilen. Eine sittliche Verpflichtung zur Pflege ist anzuerkennen, wenn eine enge persönliche Beziehung zu der gepflegten Person besteht.«

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 1990 und 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Der Kläger ist Fachlehrer für Biologie und Religion. Er ist Gründungsmitglied und ehrenamtlicher Mitarbeiter eines Vereins zur Bekämpfung von Aids und zur Betreuung von Aidskranken. Vom 15. Mai 1990 bis zu dessen Tod 1991 betreute er regelmäßig und ohne Kostenerstattung einen an Aids Erkrankten, der weder mit ihm noch mit der Klägerin verwandt war und nicht bei den Klägern wohnte (Herrn W).

Bei der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre 1990 und 1991 beantragten die Kläger unter Hinweis auf eine Bescheinigung, aus der sich die regelmäßige Betreuung eines Aidskranken durch den Kläger ergibt, die Berücksichtigung eines Pflegepauschbetrags nach § 33b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Sie gaben an, die Zwangsläufigkeit beruhe auf der moralisch-ethischen Verpflichtung des Klägers, Personen, die von staatlichen und anderen sozialen Einrichtungen zu wenig betreut werden, zu helfen. Die Aufwendungen seien auch deshalb zwangsläufig entstanden, weil W 6 km vom Wohnort der Kläger entfernt gewohnt habe und für Fahrten sowie für psychosoziale Kontakte über Telefon Kosten angefallen seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Abzug wegen fehlender Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die während des Klageverfahrens --aus den Rechtsstreit nicht berührenden Gründen-- ergangenen Änderungsbescheide für die Streitjahre wurden antragsgemäß Gegenstand des Verfahrens.

Die Klagen des Klägers wegen Einkommensteuer 1990 und der Kläger wegen Einkommensteuer 1991 blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Die Gewährung eines Pflegepauschbetrags setze voraus, daß die --nicht mehr im einzelnen zu belegenden-- Aufwendungen zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 2 EStG entstanden seien.

Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen sei nicht gegeben. Es fehle auch an einer Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen. W sei weder Angehöriger der Kläger gewesen noch habe ein besonderes Pflichtverhältnis zu ihm bestanden. Von der Gesellschaft werde es nicht als moralisch anstößig empfunden, hilflos kranke Menschen nicht zu unterstützen. Die allgemeine --nicht auf besonderen (außergewöhnlichen) Umständen beruhende-- sittliche Verpflichtung, in Not geratenen Mitbürgern zu helfen, begründe keine Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG.

Auf die Beschwerde der Kläger ließ der Senat die Revision zu. Der betreffende Beschluß vom 26. August 1994 III B 146/93 wurde den Klägern am 21. September 1994 mit Postzustellungsurkunde zugestellt. Mit dem am 22. Dezember 1994 beim FG eingegangenen Schriftsatz vom 21. Dezember 1994 legten die Kläger Revision ein, begründeten diese und beantragten gleichzeitig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Revisionsfrist.

Ihr Wiedereinsetzungsgesuch begründen die Kläger wie folgt; Nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision habe der in der Kanzlei ihrer Prozeßbevollmächtigten zuständige Rechtsanwalt die langjährige Rechtsanwalts- und Notargehilfin J angewiesen, die Revisionsfrist im Fristenkalender (Promptfristenkalender) zu notieren und gleichzeitig eine Vorfrist (eine Woche vor dem endgültigen Fristablauf) einzutragen. Die Notfristen würden in der Kanzlei in einem besonderen Fristenkalender notiert und außerdem in der Handakte vermerkt. Darüber hinaus würden die Fristen durch sog. Fristenreiter außen auf der Aktenleiste sichtbar mit farbigen Metallklipsern gekennzeichnet. Zum jeweils notierten Termin werde die Akte dem zuständigen Sachbearbeiter mit einem handgeschriebenen und mit dem äußeren Aktendeckel verbundenen Hinweis "Promptfrist" gesondert vorgelegt. Die Fristen würden erst gelöscht, wenn die Kontrolle anhand der konkreten Akte ergeben habe, daß die Bearbeitung erledigt worden sei.

Dies sei im Streitfall nicht geschehen. Es sei keine Frist, auch keine normale Wiedervorlagefrist, notiert worden. Auch ein Fristenreiter sei nicht aufgebracht worden. Frau J, die länger als 25 Jahre in der Kanzlei ihrer, der Kläger, Prozeßbevollmächtigten als Anwaltsgehilfin tätig sei und über ausgezeichnete Fachkenntnisse und Erfahrung verfüge, habe selbst keine Erklärung dafür, wie ihr das Mißgeschick habe unterlaufen können und versehentlich die Fristennotierung unterblieben sei. Frau J erfülle ansonsten ihre Aufgaben zuverlässig und gewissenhaft. Die regelmäßigen Überprüfungen hätten keinerlei Beanstandungen ergeben. Das Fristversäumnis sei erst aufgefallen, als sich ein Sachbearbeiter des FA am 16. Dezember 1994 bei ihren Prozeßbevollmächtigten nach dem Verfahren erkundigt habe. Frau J versichert an Eides Statt, daß die tatsächlichen Angaben im Schriftsatz vom 21. Dezember 1994 der Wahrheit entsprechen.

Zur Begründung der Revision tragen die Kläger vor: Die Gewährung eines Pflegepauschbetrags setze eine Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG nicht voraus. Ziel des § 33b EStG sei die Stärkung der häuslichen Pflege und die Anerkennung der vielfältigen Belastungen, die durch die persönliche Pflege schwer Pflegebedürftiger entstehen. Um den Anreiz zur Übernahme der Pflege aufrechtzuerhalten, dürften keine zu hohen Anforderungen an die Zwangsläufigkeit gestellt werden. Andernfalls sei die Bejahung einer Rechts- oder Sittenpflicht zur Pflege eines Mitmenschen häufig nicht möglich, so daß § 33b Abs. 6 EStG praktisch nicht zur Anwendung komme. Der Förderungszweck der Regelung gebiete es deshalb, die Zwangsläufigkeit der Pflegeaufwendungen zu unterstellen, es sei denn, im Einzelfall sprächen erhebliche Anhaltspunkte gegen eine Zwangsläufigkeit. Wenn bei Angehörigen die Zwangsläufigkeit indiziert werde, damit ein Anreiz zur Pflege bestehe, könne die Pflegeleistung gegenüber fremden Dritten nicht strenger beurteilt werden.

Im übrigen sei der Kläger aus sittlichen Gründen zur Pflege des W verpflichtet gewesen. Als Gründungs- und Vorstandsmitglied eines Vereins, der sich der Bekämpfung von Aids und der Betreuung Aidskranker verschrieben habe, habe er sich zur Pflege verpflichtet gefühlt. Außerdem habe er als Religionslehrer Vorbildfunktion. Vor diesem Hintergrund wiege die sittliche Verpflichtung zur Pflege so schwer, daß die Mißachtung dieser Verpflichtung nach den Gesamtumständen Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich und auf gesellschaftlicher Ebene zur Folge hätte. Seine Umgebung (Schüler, Eltern und Kollegen) würde bei ihm die Weigerung, einen Aidskranken zu unterstützen, als moralisch anstößig empfinden. Seine Glaubwürdigkeit würde angezweifelt. Die Erwartungshaltung der Gesellschaft an Menschen, die sich soziale und moralische Ziele gesetzt hätten, sei geeignet, einen zwangsläufigen Motivationsdruck auszuüben.

Die Revision hat keinen Erfolg.

1. Sie ist zulässig.

a) Das Urteil des FG ist, soweit es 1990 betrifft, nur gegen den Kläger, im übrigen gegen beide Kläger ergangen. Die Revisionsschrift war dementsprechend dahin auszulegen, daß wegen Einkommensteuer 1990 lediglich der Kläger und wegen Einkommensteuer 1991 beide Kläger Rechtsmittel eingelegt haben.

b) Zwar haben die Kläger die durch die ordnungsgemäße Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision am 21. September 1994 in Lauf gesetzte und am 21. Oktober 1994 abgelaufene einmonatige Revisionsfrist versäumt (§ 120 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Ihnen ist indes antragsgemäß Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 Abs. 1 und 2 FGO zu gewähren. Sie haben dargelegt und durch Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung glaubhaft gemacht, daß in der Kanzlei ihrer Prozeßbevollmächtigten die Führung des Fristenkalenders und die Überwachung der Fristen so organisiert sind bzw. waren, daß eine zuverlässige Fristenkontrolle gewährleistet ist. Die Führung des Fristenkalenders und die Überwachung der Fristen darf Büroangestellten übertragen werden. Fehler, die diesen dabei unterlaufen, können dem Rechtsanwalt bzw. Steuerberater und damit den von ihm vertretenen Beteiligten nicht zugerechnet werden, sofern es sich dabei um gut ausgebildetes, nach längerer Wahrnehmung der betreffenden Aufgabe zumeist fehlerfrei arbeitendes und sorgfältig ausgewähltes Personal handelt (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 110 AO 1977 Tz. 22 a, m.w.N.). Diese Voraussetzungen haben die Kläger durch die eidesstattliche Versicherung von Frau J glaubhaft gemacht, zumal ferner vorgetragen wurde, der mit der Sache befaßte Rechtsanwalt habe nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision zusätzlich Frau J eine besondere Anweisung über die Eintragung der Revisionsfrist (mit Vorfrist) erteilt.

c) Lief die Revisionsfrist am 21. Oktober 1994 ab, wäre --bei regulärem Fristablauf-- die Frist zur Begründung der Revision von einem weiteren Monat gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO am 21. November 1994 und damit vor Eingang der Revisionsbegründung am 22. Dezember 1994 ebenfalls abgelaufen gewesen. Wegen der Unkenntnis der Kläger vom Laufe der Revisionsfrist und damit auch der Revisionsbegründungsfrist und ferner wegen der in der Rechtsprechung bestehenden Unklarheiten über den Beginn der Revisionsbegründungsfrist im Falle der Gewährung von Wiedereinsetzung wegen Versäumung der Einlegungsfrist (vgl. die Nachweise in dem Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Februar 1983 I R 128/82, BFH/NV 1987, 246) ist den Klägern auch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist zu gewähren (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 246; Tipke/Kruse, a.a.O., § 120 FGO Tz. 41).

2. Die Revision ist jedoch nicht begründet.

Nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihm durch die Pflege einer Person erwachsen, die nicht nur vorübergehend so hilflos ist, daß sie für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens in erheblichem Umfang fremder Hilfe dauernd bedarf, anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1800 DM im Kalenderjahr geltend machen (Pflegepauschbetrag).

a) Das FG geht davon aus, die Gewährung eines Pflegepauschbetrags gemäß § 33b Abs. 6 EStG setze durch die Pflege bedingte außergewöhnliche und zwangsläufige Aufwendungen i.S. von § 33 Abs. 1 und 2 EStG voraus, wobei im Falle der Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit der Pflegeleistungen dem Grunde nach das Entstehen von pflegebedingten Aufwendungen unterstellt werde und deshalb nicht nachzuweisen sei. Dem entspricht die überwiegend im Schrifttum vertretene Auffassung. Danach stellt die Wendung "wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ... erwachsen", eine Rechtsgrundverweisung auf den Tatbestand des § 33 Abs. 1 EStG dar mit der Folge, daß die Berücksichtigung eines Pflegepauschbetrags dem Grunde nach außergewöhnliche und zwangsläufige Aufwendungen i.S. von § 33 Abs. 1 und 2 EStG voraussetzt (vgl. Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 33b Rz. 42; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33b Anm. E 7; Fitsch in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33b Anm. 61).

Während die Außergewöhnlichkeit von pflegebedingten Aufwendungen regelmäßig außer Frage steht, da es sich um größere Aufwendungen handelt, die dem Steuerpflichtigen im Vergleich zu der Mehrzahl anderer Steuerpflichtiger erwachsen (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21. Aufl., § 33b EStG Anm. 128), ist nach dieser Meinung insbesondere die Zwangsläufigkeit der Pflegeaufwendungen i.S. der zu § 33 Abs. 2 EStG von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze erforderlich. Eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen ist dementsprechend nur dann gegeben, wenn diese Gründe von außen so auf die Entschließung des Steuerpflichtigen einwirken, daß er ihnen nicht ausweichen kann (Urteil des Senats vom 26. April 1991 III R 69/87, BFHE 164, 426, BStBl II 1991, 755).

Nach einer, insbesondere von Kanzler vertretenen Meinung setzt dagegen § 33b Abs. 6 EStG eine Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG nicht voraus. Da die Verpflichtung zur persönlichen häuslichen Pflege weder aus rechtlichen noch aus sittlichen Gründen eindeutig zu bejahen sei, gebiete es der Förderungszweck, die Zwangsläufigkeit von Pflegeaufwendungen zu unterstellen (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33b EStG Anm. 128, sowie Finanz-Rundschau - FR 1992, 669).

Die zuletzt dargestellte Auffassung ist indes mit dem Wortlaut und auch der systematischen Stellung von § 33b Abs. 6 EStG unvereinbar, die gleichermaßen deutlich auf das Erfordernis der Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG hinweisen. Dies ergibt sich auch aus der Rechtsfolge, wonach der Pauschbetrag "anstelle" einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG gewährt wird. Wie unten ausgeführt, gebietet allerdings der Zweck der Regelung eine Auslegung in dem Sinne, daß die Zwangsläufigkeit im Rahmen des § 33b Abs. 6 EStG nach weniger strengen Kriterien als gemäß § 33 Abs. 2 EStG zu beurteilen ist (s.a. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 33b Rz. 19; Borggreve in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 33b Rdnr. 42).

b) Daß die Belastungen im Zusammenhang mit der Betreuung des W dem Kläger nicht aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen sind, steht im vorliegenden Fall außer Streit. Es bestand für den Kläger keine rechtliche Verpflichtung, die Pflegeleistungen gegenüber W zu erbringen. Auch aus tatsächlichen Gründen war er nicht zur Betreuung des W gezwungen, wobei offenbleiben kann, ob die Unterstützung Dritter überhaupt aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig sein kann (vgl. dazu Urteil des Senats vom 27. Oktober 1989 III R 205/82, BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294). Denn die dem Kläger im Zusammenhang mit der erbrachten Pflege entstandenen Kosten wurden nicht durch eine irgendwie geartete Zwangslage ausgelöst (vgl. zu diesen Erfordernissen im Rahmen von § 33 Abs. 2 EStG Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33 EStG Anm. 189).

c) Das FG hat im Ergebnis zutreffend auch eine Verpflichtung des Klägers aus sittlichen Gründen zu Pflegeleistungen gegenüber W verneint.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine sittliche Verpflichtung i.S. von § 33 Abs. 2 EStG anzunehmen, wenn nach dem Urteil der Mehrzahl billig und gerecht denkender Mitbürger ein Steuerpflichtiger sich zu solchen Leistungen verpflichtet halten kann. Sittliche Gründe allein reichen deshalb nicht aus. Das sittliche Gebot muß vielmehr ähnlich einem Rechtszwang von außen her als eine Forderung oder zumindest eine Erwartung der Gesellschaft in der Weise in Erscheinung treten, daß die Unterlassung Nachteile im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene zur Folge haben kann. Hierbei ist auf alle Umstände des Einzelfalles abzustellen, wobei vor allem die persönlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten von Bedeutung sind (Urteil des Senats vom 24. Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715, m.w.N.).

Diese Anforderungen an eine sittliche Verpflichtung i.S. von § 33 Abs. 2 EStG wurden von der Rechtsprechung zu Fallgestaltungen entwickelt, in denen es um die Berücksichtigung von (finanziellen) Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ging. Bei der Beurteilung von (derartigen) Aufwendungen sind diese --strengen-- Voraussetzungen für eine steuerliche Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung gerechtfertigt. Denn nur dann, wenn sich der Steuerpflichtige sein disponibles Einkommen schmälernden Aufwendungen, die weder durch den Grundfreibetrag oder durch Kinderfreibeträge abgegolten noch als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, nicht entziehen kann, sollen solche Aufwendungen als existenziell notwendige private Abflüsse zur Erfassung der subjektiven Leistungsfähigkeit steuermindernd berücksichtigt werden (vgl. auch Urteil des Senats vom 18. April 1990 III R 160/86, BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962).

Bei der Erbringung von Pflegeleistungen i.S. von § 33b Abs. 6 EStG steht indes sowohl aus der Sicht des Steuerpflichtigen als auch aus der des Pflegebedürftigen nicht das Entstehen von Aufwendungen im Vordergrund, sondern ganz entscheidend die tatsächliche Erbringung der Pflege und die sich dadurch ergebende Belastung des Steuerpflichtigen. Für diese tatsächlichen, unter Umständen sehr persönlichen Pflegeleistungen wird in der Regel selbst bei einem Angehörigen keine Forderung oder Erwartung der Gesellschaft in der Weise in Erscheinung treten, daß eine Unterlassung Nachteile in sittlich-moralischem Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene zur Folge haben kann. Hier stehen vielmehr enge persönliche Beziehungen in Vordergrund. Erfolgt Pflege aus solchen engen persönlichen Beziehungen, wird das Entstehen von mit der Pflege verbundenen Aufwendungen typisierend unterstellt. Der Zweck des § 33b Abs. 6 EStG, die häusliche Pflege zu stärken und die vielfältigen Belastungen, die die persönliche Pflege eines Schwerpflegebedürftigen mit sich bringt, in angemessenem Rahmen steuerlich anzuerkennen (s. BTDrucks 11/2157, 151), gebietet es deshalb --grundsätzlich anders als bei der Beurteilung von (finanziellen) Aufwendungen--, bei der Erbringung von Pflegeleistungen keine allzu hohen Anforderungen an die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen zu stellen. Der Sinn der Regelung, die persönliche Pflege von Schwerpflegebedürftigen zu begünstigen, könnte andernfalls nicht angemessen erreicht werden. Da andererseits die allgemeine sittliche Verpflichtung, in Not geratenen Mitbürgern zu helfen, keine Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG begründen kann (BFH-Urteil vom 7. März 1975 VI R 98/72, BFHE 115, 349, BStBl II 1975, 629) erscheint es gerechtfertigt, für die Gewährung eines Pflegepauschbetrags gemäß § 33b Abs. 6 EStG eine sittliche Verpflichtung zur Pflege unter der Voraussetzung anzuerkennen, daß eine enge persönliche Beziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und der gepflegten Person besteht. Soweit den Pflegepauschbetrag übersteigende Aufwendungen geltend gemacht werden, verbleibt es dagegen bei den --strengeren-- Anforderungen i.S. von § 33 Abs. 2 EStG.

Für diese Auslegung spricht auch die Regelung über die Steuerfreiheit des Pflegegeldes aus der sozialen Pflegeversicherung gemäß § 3 Nr. 36 EStG, die im Zusammenhang mit der Änderung des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl 1 1995, 1250) eingefügt wurde. Auch hier können, um den Anwendungsbereich der Regelung nicht zu sehr einzuengen, an die entsprechende sittliche Pflicht keine sachwidrig hohen Anforderungen gestellt werden (s. auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 3 Nr. 36 EStG Anm. 29).

d) Da im Streitfall keine besondere persönliche Beziehung zwischen dem Kläger und W bestand, hat das FG im Ergebnis zutreffend die Gewährung eines Pflegepauschbetrags bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für die Streitjahre abgelehnt. Der Hinweis der Kläger auf die besondere berufliche Stellung des Klägers und auf seine Position in einem Verein zur Bekämpfung von Aids und zur Betreuung von an Aids erkrankten Personen sowie auch auf die hohen moralischen Ziele, die er sich gesetzt habe, reichen für die Begründung einer engen persönlichen Beziehung zu dem von ihm Betreuten nicht aus. Es kann deshalb auch offenbleiben, ob --was vom FA in Zweifel gezogen wird-- der Kläger überhaupt Pflegeleistungen i.S. von § 33b Abs. 6 EStG gegenüber W erbracht hat.