Leitsatz

1. Wird dem Oberbürgermeister einer Stadt in Nordrhein-Westfalen von der Gemeinde ein Dienstwagen auch zur Ausübung seines Bundestagsmandats zur Verfügung gestellt, so ist dieser Vorteil bei den Einkünften aus der Oberbürgermeistertätigkeit als Betriebseinnahme zu erfassen.

2. Der dem Vorteil entsprechende Betrag kann nicht bei den Einkünften aus der Abgeordnetentätigkeit als Werbungskosten abgezogen werden.

Leitsatz

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 3, § 4 Abs. 3, § 8, § 22 Nr. 4.

Vorinstanz

FG Münster (EFG 1985, 293)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1977 bis 1980 Oberbürgermeister einer Stadt in Nordrhein-Westfalen und Abgeordneter des Deutschen Bundestags.

Für seine Tätigkeit als Oberbürgermeister erhielt er von der Stadt Aufwandsentschädigungen nach der Verordnung über die Entschädigung der Mitglieder kommunaler Vertretungen und Ausschüsse (EntschVO) vom 13. März 1975 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen -GVBl NW - 1975, 268; Änderungen in GVBl 1977, 2, und 1979, 39). Außerdem stellte ihm die Stadt einen Dienstwagen mit Fahrer zur Verfügung. Den Wagen benutzte er auch für Fahrten nach Bonn zur Ausübung seines Bundestagsmandats, dagegen nicht für private Fahrten. Nach den unbestrittenen Darlegungen des Klägers beruhte die Benutzung des Wagens auf einem Ratsbeschluß der Stadt.

Für seine Tätigkeit als Bundestagsabgeordneter erhielt der Kläger neben einer monatlichen Entschädigung von 7.500 DM (§ 11 des Gesetzes zur Neuregelung der Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestags vom 18. Februar 1977 -Abgeordnetengesetz-, BGBl I, 297) eine (steuerfreie) Kostenpauschale in Höhe von monatlich 4.500 DM (§ 12 Abs. 2 des Abgeordnetengesetzes).

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Ansicht, in der Gestellung des Dienstwagens für Fahrten des Klägers nach Bonn, die der Ausübung des Bundestagsmandats dienten, liege ein geldwerter Vorteil, den der Kläger im Rahmen seiner Einkünfte als Oberbürgermeister (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) als Betriebseinnahmen versteuern müsse. Auf dieser Grundlage änderte das FA die Einkommensteuerveranlagungen des Klägers für die Jahre 1977 bis 1979 und führte für das Jahr 1980 erstmalig eine Veranlagung durch.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 293 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 12. Dezember 1986 eine Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide zugunsten des Klägers durchgeführt; es hat dabei den in der Kraftfahrzeuggestellung liegenden geldwerten Vorteil auf 35 v.H. der Fahrzeugkosten und 10 v.H. der Fahrerkosten geschätzt. Der Kläger hat diese Bescheide gemäß §§ 68, 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer mit der Maßgabe neu festzusetzen, daß die Hinzurechnungen wegen der Kraftfahrzeugnutzung entfallen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Gründe

Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Das FG hat zwar zu Recht die Gestellung eines Dienstfahrzeugs für die Fahrten des Klägers nach Bonn zur Ausübung des Bundestagsmandats als einen als Einnahme bei seinen Einkünften aus der Tätigkeit als Oberbürgermeister zu erfassenden Vorteil angesehen; dem FG ist auch darin zu folgen, daß ein rechnerischer Ausgleich dieses Vorteils durch eine entsprechende Verminderung der Einkünfte aus der Abgeordnetentätigkeit nicht möglich ist. Hinsichtlich der Höhe des Vorteils bedarf es allerdings einer erneuten Prüfung und Entscheidung durch das FG.

1. Die Tätigkeit des Klägers als Oberbürgermeister einer Gemeinde in Nordrhein-Westfalen ist als "sonstige selbständige Arbeit" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen.

a) Die -neben der freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und der Tätigkeit als Einnehmer einer staatlichen Lotterie (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG) erwähnte- "sonstige selbständige Arbeit" (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) wird im Gesetz nicht näher umschrieben; lediglich beispielhaft werden als "sonstige selbständige Arbeit" die Vollstreckung von Testamenten, die Vermögensverwaltung sowie die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied genannt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müssen die unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallenden Tätigkeiten im wesentlichen den beispielhaft genannten Tätigkeiten ähnlich sein (Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137). Eine solche Ähnlichkeit ist insbesondere bei verwaltenden Tätigkeiten anzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1970 I R 123/69, BFHE 101, 215, BStBl II 1971, 239, betreffend die Tätigkeit eines Hausverwalters; vom 5. Juli 1973 IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730, betreffend die Tätigkeit eines Konkurs- und Vergleichsverwalters; vom 23. Mai 1984 I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823, betreffend die Tätigkeit eines Zwangsverwalters). Demgemäß wird schon seit längerer Zeit auch die der kommunalen Selbstverwaltung zuzuordnende Tätigkeit, die von den ehrenamtlichen Mitgliedern kommunaler Vertretungen geleistet wird, als "sonstige selbständige Arbeit" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG behandelt (Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein- Westfalen vom 6. April 1982 S 2337 - 3 - VB 3, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1982, 593; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 18 RdNr. 109). Der Senat hält diese Handhabung für zutreffend.

Hiernach ist auch die Tätigkeit, die ein Bürgermeister nach der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen (GO NW) in den für die Streitjahre geltenden Fassungen auszuüben hat, der "sonstigen selbständigen Arbeit" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen. Nach der GO NW hat der Bürgermeister, der aus der Mitte des Rats gewählt wird, den Vorsitz im Rat sowie die Vertretung des Rats nach außen (§ 27 Abs. 2 GO NW). Hieraus ergeben sich alle weiteren dem Bürgermeister zugewiesenen Aufgaben (Körner, Gemeindeordnung Nordrhein-Westfalen, Kommentar, 4. Aufl., § 27 Anm. 3). Er steht demnach nicht -wie etwa der Bürgermeister nach bayerischem Gemeinderecht- an der Spitze der Verwaltung; vielmehr ist er ausschließlich Mitglied und Vorsitzender eines Organs der Selbstverwaltung, der -wie auch die anderen Ratsmitglieder- seine Tätigkeit nach dem Gesetz und seiner freien, nur durch Rücksicht auf das öffentliche Wohl bestimmten Überzeugung ausübt (vgl. § 30 Abs. 1 GO NW, und Körner, a.a.O., § 30 Anm. 1, zur Rechtsstellung des Bürgermeisters nach dem Landesrecht von Nordrhein-Westfalen, vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Dezember 1965 VI 27/64 U, BFHE 84, 361, BStBl III 1966, 130).

b) Nicht begründet ist der Einwand des Klägers, die Tätigkeit eines Oberbürgermeisters nach dem Landesrecht von Nordrhein- Westfalen sei schon deshalb nicht der selbständigen Arbeit i.S. des § 18 EStG zuzuordnen, weil sie ehrenamtlich ausgeübt werde und es deshalb an der für jede selbständige Arbeit vorauszusetzenden Gewinnerzielungsabsicht fehle.

Es trifft zwar zu, daß eine Tätigkeit der Einkunftsart "selbständige Arbeit" nur dann zugeordnet werden kann, wenn sie der Erzielung positiver Einkünfte dient (BFH-Urteile vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424, und vom 23. Mai 1985 IV R 84/82, BFHE 144, 49, BStBl II 1985, 515). Diese Voraussetzungen sind jedoch auch bei der Tätigkeit eines Gemeinderats oder eines (Ober-)Bürgermeisters nach dem in Nordrhein-Westfalen geltenden Gemeinderecht erfüllt.

Die Ratsmitglieder in Nordrhein-Westfalen haben Anspruch auf Ersatz des Verdienstausfalls (§ 30 Abs. 4 GO NW) sowie auf eine angemessene Aufwandsentschädigung (§ 30 Abs. 5 GO NW); die Höhe dieser Vergütungen im einzelnen ist in der EntschVO (GVBl NW 1975, 268; Änderungen in GVBl 1977, 2, und 1979, 39) geregelt. Man kann zwar davon ausgehen, daß die Ratsmitglieder ihre Tätigkeit in erster Linie deshalb ausüben, um ihrem politischen Auftrag gerecht zu werden und die Absicht, hierfür Vergütungen zu erzielen, dabei in den Hintergrund tritt. Für die Annahme einer selbständigen Arbeit genügt es indessen, daß die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist. Dies ist jetzt ausdrücklich in § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG für die gewerblichen Einkünfte ausgesprochen; für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gilt nichts anderes (vgl. Fitsch in Lademann/Söffing/ Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 18 RdNr. 224).

c) Schließlich läßt sich das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit nicht mit der Begründung verneinen, die im Rahmen dieser Einkunftsart verwendeten Begriffe wie "Betrieb", "Betriebsvermögen", "Betriebsausgaben" und "Betriebseinnahmen" paßten nicht zur Ratstätigkeit.

Die genannten Begriffe dienen nach dem Gesetz (§ 4 EStG) der Ermittlung des Gewinns sowohl aus der Land- und Forstwirtschaft als auch aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Der umfassende Anwendungsbereich dieser Gewinnermittlungsregeln hat zur Folge, daß hiervon auch Tätigkeiten im Bereich der Einkunftsart "selbständige Arbeit" betroffen werden, die sich mit den landläufigen Vorstellungen von einem Betrieb oder von einem Betriebsvermögen kaum in Verbindung bringen lassen (so z.B. die Tätigkeit von Künstlern oder Schriftstellern, aber auch von ehrenamtlich tätigen Gemeinderatsmitgliedern). Dies ist indessen kein Grund, die Zuordnung dieser Tätigkeiten zur Einkunftsart "selbständige Arbeit" in Zweifel zu ziehen.

2. Da die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu den Gewinneinkünften zählen, sind auch die Einkünfte des Klägers aus seiner Oberbürgermeistertätigkeit nach den für diese Einkünfte geltenden Grundsätzen zu ermitteln. Dies geschieht durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG.

a) Als Betriebseinnahmen sind dabei alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu erfassen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (BFH-Urteile vom 16. Januar 1975 IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526, vom 18. März 1982 IV R 183/78, BFHE 136, 76, BStBl II 1982, 587; vom 17. April 1986 IV R 115/84, BFHE 149, 419, BStBl II 1986, 607). Demgemäß können auch Sachleistungen und Nutzungsvorteile wie z.B. die Kraftfahrzeuggestellung Betriebseinnahmen sein.

Für die Zurechnung solcher Vorteile zu den Betriebseinnahmen kann insoweit nichts anderes gelten als für den bei der Ermittlung von Überschußeinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) maßgebenden Begriff der "Einnahmen" i.S. des § 8 Abs. 1 EStG (BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526). Hier aber wird seit jeher die Gestellung eines Kraftfahrzeugs durch einen Arbeitgeber für nicht beruflich veranlaßte Fahrten des Arbeitnehmers im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) als "geldwerter Vorteil" angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1963 VI 306/61 U, BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387; Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 25. Mai 1979 IV B 6 - S 2353 - 45/79, BStBl I 1979, 301, unter Tz. 7 ff., nunmehr vom 8. November 1982 IV B 6 - S 2353 - 76/82, BStBl I 1982, 814, unter Tz. 7 ff.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., § 19 Anm. 8, Stichwort "Kraftfahrzeuggestellung").

Zwar kann sich die Gestellung eines Kraftfahrzeugs gewinnmäßig nicht auswirken, wenn ein Steuerpflichtiger das Fahrzeug ausschließlich für betriebliche Zwecke verwendet. Anders liegt es dagegen, soweit das Fahrzeug für andere (außerbetriebliche) Zwecke verwendet wird; in diesem Fall liegt in Höhe des Werts der Kraftfahrzeuggestellung eine Betriebseinnahme vor. Das gilt nicht nur dann, wenn eine Verwendung zu privaten Zwecken stattfindet, sondern auch dann, wenn das Fahrzeug für einen anderen - nicht mit der selbständigen Arbeit zusammenhängenden - Berufsbereich des Steuerpflichtigen eingesetzt wird.

b) Hiernach liegt auch im Streitfall ein bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebseinnahme zu erfassender Vorteil darin, daß der Kläger für Fahrten, die nicht unmittelbar mit der Ausübung der Oberbürgermeistertätigkeit zusammenhängen, einen Dienstwagen mit Fahrer zur Verfügung gestellt bekam.

Der Kläger hat zwar ausgeführt, er habe das Fahrzeug, auch soweit er es für Fahrten zur Ausübung seines Bundestagsmandats verwendete, im Interesse der Stadt benutzt. Er habe während dieser Fahrten Akten studiert, Schriftsätze diktiert und viele andere wichtige Arbeiten für die Stadt erledigen können. Außerdem sei die Stadt daran interessiert gewesen, daß er durch die Benutzung des Wagens in die Lage versetzt wurde, möglichst schnell wieder nach .... zurückzukehren, um die dort auf ihn wartenden Aufgaben zu bewältigen. Mit diesen Ausführungen will der Kläger offenbar geltend machen, daß die von ihm nach Bonn unternommenen Fahrten seiner Oberbürgermeistertätigkeit zuzurechnen sind.

Dem kann indessen nicht gefolgt werden. Die Tätigkeit des Klägers als Oberbürgermeister und als Bundestagsabgeordneter sind verschiedenen Tätigkeitsbereichen mit unterschiedlichen steuerrechtlichen Regelungen (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG einerseits und § 22 Nr. 4 EStG andererseits) zuzuordnen. Dabei gehören die Fahrten des Klägers nach Bonn zu seiner Abgeordnetentätigkeit und nicht zu seiner beruflichen Tätigkeit als Oberbürgermeister. Auch wenn der Kläger gelegentlich dieser Fahrten Aufgaben für die Stadt erledigte (z.B. durch Aktenstudium oder Diktate), so waren die Fahrten dennoch eindeutig durch das Abgeordnetenmandat veranlaßt. Das von der Stadt für die Fahrten des Klägers nach Bonn zur Verfügung gestellte Fahrzeug muß deshalb aus steuerrechtlicher Sicht als Vorteilsgewährung, wenn auch nicht für einen privaten, so doch für einen außerhalb der Oberbürgermeistertätigkeit liegenden Zweck beurteilt werden.

3. Der Umstand, daß die Fahrten des Klägers an den Sitz des Bundestags seiner Abgeordnetentätigkeit und damit dem Bereich der Einkünfte nach § 22 Nr. 4 EStG zuzurechnen sind, bedeutet nicht, daß der Kläger den ihm bei seinen Einkünften aus der Oberbürgermeistertätigkeit als Vorteil zuzurechnenden Betrag bei seinen Abgeordneteneinkünften als Werbungskosten zum Abzug bringen kann.

Es ließe sich zwar die Auffassung vertreten, daß die durch die Fahrten nach Bonn entstandenen Aufwendungen bei den Abgeordneteneinkünften Werbungskosten sind, obwohl nicht der Kläger selbst, sondern die Stadt die Aufwendungen hierfür getragen hat. Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. die Literaturnachweise bei Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm. 2 n; vgl. nunmehr auch BFH-Urteil vom 3. April 1987 VI R 91/85, BFHE 149, 572, BStBl II 1987, 623) soll es dem Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten nicht entgegenstehen, daß ein Dritter die Aufwendungen übernommen hat; auch dieser sog. "Drittaufwand" soll bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen als Werbungskosten abziehbar sein.

Der Senat kann im Streitfall dahinstehen lassen, ob er sich dieser Auffassung anschließt. Denn ein Abzug von Werbungskosten kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil für die im Bereich der Abgeordnetentätigkeit entstehenden Werbungskosten ein gesetzliches Abzugsverbot besteht. Die Mitglieder des Bundestags erhalten zur Abgeltung ihrer durch das Mandat veranlaßten Aufwendungen eine "Amtsausstattung" als Aufwandsentschädigung (§ 12 Abs. 1 des Abgeordnetengesetzes). Dazu zählt auch eine monatliche Kostenpauschale in Höhe von 4.500 DM, die u.a. zur Abgeltung der "Kosten für Fahrten in Ausübung des Mandats innerhalb der Bundesrepublik Deutschland" (§ 12 Abs. 2 Nr. 3 des Abgeordnetengesetzes) gedacht ist. Diese zur Ausübung des Mandats gemachten Aufwendungen dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 22 Nr. 4 Satz 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob die gewährte Pauschale im Einzelfall die tatsächlich aufgewendeten Beträge der Höhe nach deckt oder nicht. Denn § 22 Nr. 4 Satz 2 EStG enthält eine Sonderregelung, die in ihrem Anwendungsbereich den Abzug bestimmter Aufwendungen über das Abzugsverbot des § 3c EStG hinaus ausschließt (BFH-Urteil vom 29. März 1983 VIII R 97/82, BFHE 138, 430, BStBl II 1983, 601).

4. Die Heranziehung des in der Gestellung des Kraftfahrzeugs liegenden Vorteils bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit verstößt -entgegen der Auffassung des Klägers- nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-). Aus dem Umstand, daß bei anderen Steuerpflichtigen, die eine vergleichbare Tätigkeit ausüben wie der Kläger, die Zurechnung eines Vorteils bisher unterblieben ist, kann der Kläger keine Ansprüche herleiten (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG - vom 12. Februar 1969 1 BvR 687/62, BVerfGE 25, 216).

5. Der Senat kann eine abschließende Entscheidung in der Streitsache nicht treffen, da es hinsichtlich der Höhe des bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit zu erfassenden Vorteils noch weiterer tatsächlicher Feststellungen durch das FG bedarf.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens mit Bescheiden vom 12. Dezember 1986 eine Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide durchgeführt und dabei den in der Kraftfahrzeuggestellung liegenden Vorteil aufgrund einer neuen tatsächlichen Würdigung des Sachverhalts anders geschätzt als bisher. Durch die neuen -gemäß §§ 68, 123 Satz 2 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemachten- Bescheide sind die tatsächlichen Grundlagen der Steuerfestsetzung zur Höhe der Schätzung verändert worden; insofern enthalten diese Bescheide neue Streitpunkte, für die das FG noch keine Tatsachenfeststellungen getroffen hat. Bei dieser Sachlage bedarf es gemäß § 127 FGO der Aufhebung der Vorentscheidung und der Zurückverweisung an das FG, damit dieses die zur Schätzung des Vorteils erforderlichen Tatsachenfeststellungen erneut trifft (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489).

Dabei wird das FG folgendes zu beachten haben:

Die Höhe des bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Betriebseinnahme zu erfassenden Vorteils richtet sich nach den "üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts" (§ 8 Abs. 1 EStG in entsprechender Anwendung). Liegt der Vorteil in der Gestellung eines Kraftfahrzeugs (mit Fahrer), so sind für die Erfassung des Vorteils die Kosten maßgebend, die dem Steuerpflichtigen beim Halten eines eigenen Kraftfahrzeugs in gleicher Güte und Größe entstanden wären (vgl. Urteil in BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387). Ist der Vorteil aus der Überlassung des Kraftfahrzeugs nur teilweise zu erfassen, so sind die Kosten im Verhältnis der gefahrenen Kilometer aufzuteilen. Falls dabei die Zahl der mit dem Kraftfahrzeug gefahrenen Kilometer nicht nachgewiesen werden kann, ist der geldwerte Vorteil auf der Grundlage der tatsächlichen Gesamtkosten zu schätzen (vgl. hierzu die die lohnsteuerrechtliche Behandlung des geldwerten Vorteils aus der Gestellung von Kraftfahrzeugen betreffenden BMF-Schreiben vom 25. Mai 1979, a.a.O., und vom 8. November 1982, a.a.O., sowie Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 19 EStG Anm. 155).