Leitsatz

Das Deutsche Rote Kreuz gewährt seinen bei unterschiedlichen Veranstaltungen zum vorbeugenden Schutz der Teilnehmer eingesetzten Sanitätshelfern Entschädigungen. Diese sind dann den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen, wenn sie nicht mehr als pauschale Erstattung der Selbstkosten beurteilt werden können, weil sie die durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlaßten Aufwendungen der einzelnen Sanitätshelfer regelmäßig nicht nur unwesentlich übersteigen.

Normenkette

EStG § 3 Nr. 26, § 19 Abs. 1, § 40 a.

Vorinstanz

FG Berlin (EFG 1994, 171)

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Anläßlich einer die Jahre 1987 bis 1989 betreffenden Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Außenprüfer fest, daß der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) seine satzungsmäßigen Aufgaben mit Hilfe einer Vielzahl von ehrenamtlichen Helfern wahrnimmt. Von der Hauptverwaltung werden zentrale Einsatzdienste organisiert, bei denen anläßlich von Veranstaltungen jeglicher Art (z. B. Fußballspiele, Theateraufführungen usw.) zum Schutz der Teilnehmer Sanitätshelfer eingesetzt werden. Dafür stehen nach den Feststellungen des Außenprüfers ca. 180 Vereinsmitglieder zur Verfügung, von denen nach Aussage des Klägers etwa 10 auch hauptberuflich bei ihm beschäftigt sind. Dieser Personenkreis erhält Entschädigungen (Einsatzgelder) zwischen 10,40 DM bei einem vierstündigen und 38,40 DM bei einem zwanzigstündigen Einsatz.

Tatbestand

Der Kläger behielt von den gezahlten Einsatzgeldern keine Lohnsteuer ein und führte sie auch nicht ab. Der Außenprüfer sah dagegen nach dem einheitlichen Ländererlaß der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 10. August 1988 III B 21 - S 2337 - 7/84 die ehrenamtlichen Helfer des Klägers als dessen Arbeitnehmer an. Durch Pauschalierungsbescheid forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) Lohnsteuer nach.

Tatbestand

Der Einspruch hiergegen hatte nur teilweise Erfolg. Das FA hob den Pauschalierungsbescheid aus Gründen des Vertrauensschutzes auf, soweit Lohnsteuer für Zeiträume nachgefordert worden war, die vor der Veröffentlichung des einheitlichen Ländererlasses vom 10. August 1988 lagen.

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ließ dahingestellt, ob die Sanitätshelfer eine Einkunftserzielungsabsicht gehabt hätten. Denn sie seien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der vom Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82 (BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) als entscheidungserheblich bezeichneten Kriterien jedenfalls nicht als Arbeitnehmer des Klägers anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 171 veröffentlicht.

Tatbestand

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung der § 2 und § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Tatbestand

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Tatbestand

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG durfte nicht dahingestellt sein lassen, ob die Sanitätshelfer mit Einkunftserzielungsabsicht (Überschußerzielungsabsicht) tätig waren. Denn entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Einnahmen der Sanitätshelfer dann, wenn ihre Tätigkeit auf eine Überschußerzielung gerichtet war, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und nicht etwa als solche aus einer selbständigen Betätigung zu beurteilen.

1. Die Sanitätshelfer sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. BFH in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661, 663) als Arbeitnehmer des Klägers anzusehen, wenn sie ihre Beschäftigung mit Überschußerzielungsabsicht ausgeübt haben. Da die Einsätze für die ehrenamtlichen Helfer in der Regel nicht arbeitstäglich stattfinden, ist bei der vergleichenden Abwägung, ob die Sanitätshelfer selbständig oder unselbständig tätig sind, nicht von den jeweils typischen Konditionen bei einer Dauertätigkeit, sondern von denjenigen einer Aushilfstätigkeit auszugehen. Danach ist die Eigenschaft als Arbeitnehmer nicht bereits deswegen abzulehnen, weil sich der einzelne Sanitätshelfer zu jedem Einsatz bereiterklären muß, also keine festen Arbeitszeiten hat, und zur Teilnahme nicht generell verpflichtet ist. Auch das Fehlen von Ansprüchen auf Urlaub, Lohnfortzahlung, Überstundenvergütung und sonstige Sozialleistungen steht der Annahme eines Aushilfsarbeitsverhältnisses nicht in jedem Fall entgegen. Entscheidend dafür, daß die einzelnen Sanitätshelfer als Arbeitnehmer und nicht als selbständig Tätige zu beurteilen sind, ist, daß sie im Rahmen ihrer grundsätzlichen Bereitschaft, Einsatzdienste zu leisten, nicht anders als normal bezahlte Arbeitnehmer in die Organisation des Klägers eingebunden und weisungsabhängig an den ihnen zugewiesenen Stellen tätig sind. Außerdem ist bei der Zuordnung der Einnahmen zu berücksichtigen, daß die von den Sanitätshelfern geschuldeten Dienste verhältnismäßig leicht erlernbar sind und keine umfangreiche Vorbildung erfordern.

2. Die danach entscheidungserhebliche Absicht der Gewinnerzielung (Überschußerzielung) ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. dazu Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767). Deshalb ist unabhängig von den (inneren) Motiven, aus denen der einzelne einer Beschäftigung nachgeht, eine Überschußerzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer Überschußerzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu decken (vgl. BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 765, unter IV 2. a der Entscheidungsgründe). Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat der Senat in dem Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91 (BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303), das Amateurfußballspieler betrifft, eine Überschußerzielungsabsicht und keine steuerlich irrelevante sog. Liebhaberei für den Fall angenommen, daß Sportler im Zusammenhang mit ihrer Betätigung Zahlungen erhalten, die nicht nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen entstandenen Aufwendungen.

Der in dem Urteil in BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303 für Amateurfußballspieler aufgestellte Maßstab für die Abgrenzung der steuerlich unerheblichen Sphäre zu der steuerlich bedeutsamen Einkunftserzielung aus nichtselbständiger Arbeit gilt auch für die steuerliche Beurteilung der Tätigkeit ehrenamtlicher Helfer des Deutschen Roten Kreuzes oder anderer karitativer Einrichtungen. Bei gleich hohen Überschüssen aus einer nichtselbständig ausgeübten nebenberuflichen oder ehrenamtlichen Tätigkeit, also bei gleichem wirtschaftlichen Erfolg, kann es für die Entscheidung, ob eine steuerrechtlich erhebliche Überschußerzielungsabsicht vorliegt oder nicht, keinen Unterschied machen, ob der Beschäftigung primär zum eigenen Vergnügen (z. B. Sport) oder aber aus altruistischen, karitativen Erwägungen nachgegangen wird. Solche Differenzierungen bei der steuerlichen Erfassung von Überschüssen nach der gesellschaftlichen Wertigkeit der jeweiligen Tätigkeiten, die zu den Einnahmen geführt haben, sind dem Gesetzgeber vorbehalten. Auch der Gesichtspunkt, daß die im Streitfall gezahlten Entschädigungen bei einer Umrechnung in einen Stundenlohn als gering zu bewerten sind, ist kein geeignetes Merkmal dafür, tatsächlich aus dieser Tätigkeit erzielte Überschüsse der steuerlich unerheblichen Sphäre zuzuordnen. Der vom Kläger vertretenen Auffassung, von einer subjektiven Gewinnerzielungsabsicht könne man erst dann reden, wenn das Entgelt in etwa dem entspreche, was einem nicht ehrenamtlich tätig werdenden Helfer gezahlt werden müsse, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Ein derartiger Standpunkt wäre geeignet, Grauzonen für steuerfreie Nebeneinnahmen zu eröffnen, die bei den geltenden Steuertarifen zur Folge haben könnten, daß ehrenamtliche Nebentätigkeiten unter Umständen im wirtschaftlichen Nettoergebnis besser bezahlt würden als eine des Gelderwerbs wegen verrichtete Arbeit.

3. Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Nachforderung pauschaler Lohnsteuer nach § 40 a EStG dann rechtswidrig gewesen wäre, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG in der für die Streitjahre 1988 und 1989 gültigen Fassung vorgelegen hätten. Es kommt insbesondere nicht darauf an, ob der Freibetrag in Höhe von 2.400 DM nach § 3 Nr. 26 EStG auch im Rahmen der Pauschalierung nach § 40 a EStG zu berücksichtigen wäre (so ausdrücklich BTDrucks 8/3688, S. 16) oder ob eine Berücksichtigung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG bei der Pauschalierung nach § 40 a EStG ebenso ausscheiden würde wie ein Abzug des Werbungskostenpauschbetrags sowie des ehemaligen Arbeitnehmer- und Weihnachtsfreibetrags (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Juli 1989 VI R 157/87, BFHE 157, 431, BStBl II 1989, 1032).

Denn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Der Einsatz als Sanitätshelfer zum vorbeugenden Schutz der Teilnehmer von unterschiedlichen Veranstaltungen enthält keine pädagogischen Elemente und ist daher nicht vergleichbar mit der Tätigkeit eines Übungsleiters, Ausbilders oder Erziehers. Die Begünstigung der Einnahmen aus pädagogischen Tätigkeiten durch § 3 Nr. 26 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung ohne Einbeziehung der Einnahmen aus (sonstigen) karitativen Tätigkeiten ist auch nicht verfassungswidrig (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -). Es handelt sich vielmehr um unterschiedliche Lebenssachverhalte, die der Gesetzgeber im Rahmen seines Gestaltungsermessens unterschiedlich regeln konnte, ohne daß dies zu einem gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluß geführt hat. Darüber, ob entweder die Einbeziehung aller karitativen Tätigkeiten in den Tatbestand des § 3 Nr. 26 EStG (vgl. dazu Art. 1 Nr. 2 c des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze, BTDrucks 8/3688, S. 3, 16 und 27) oder aber umgekehrt die in dem Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts (Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen, Heft 40, 1988, S. 220) vorgeschlagene Streichung des § 3 Nr. 26 EStG, einer Vorschrift mit Subventionscharakter, zu einem insgesamt gerechteren Ergebnis geführt hätte, hat der Senat nicht zu befinden.

4. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, ob mit den an die Sanitätshelfer gezahlten Entschädigungen lediglich in pauschalierter Form die tatsächlichen Aufwendungen der einzelnen Sanitätshelfer abgegolten worden sind oder ob die Entschädigungen regelmäßig zu einem nicht nur unwesentlichen Überschuß geführt haben. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu klären haben, in welcher Höhe im Regelfall den gezahlten Einsatzgeldern und etwaigen weiteren Leistungen des Klägers in Geld oder Geldeswert Aufwendungen der Sanitätshelfer (z. B. tatsächliche Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Reinigungskosten für die Kleidung) gegenübergestanden haben, die durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlaßt gewesen sind. Bei der weiteren Aufklärung des Sachverhalts wird auch den Feststellungen des Außenprüfers nachzugehen sein, daß den Sanitätshelfern bei Einsätzen von längerer Dauer Verpflegung zur Verfügung gestellt und auch Kilometergeld gezahlt worden ist.

Sollte die weitere Aufklärung des Sachverhalts dazu führen, daß eine Überschußerzielungsabsicht anzunehmen ist, so wird zu prüfen sein, ob die nachgeforderte Steuer insgesamt zutreffend berechnet worden ist. Dabei wird zu entscheiden sein, ob - wie das FA meint - bei den hauptberuflich beim Kläger beschäftigten Sanitätshelfern ein einheitliches Beschäftigungsverhältnis anzunehmen ist (vgl. dazu Erlaß des Finanzministers Nordrhein-Westfalen vom 26. April 1990 S 2355 - 3 - V B 3, Deutsches Steuerrecht 1990, 388), so daß eine Berechnung der Lohnsteuer nach § 40 a EStG nicht möglich wäre (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27. Juli 1990 VI R 20/89, BFHE 161, 149, BStBl II 1990, 931; vom 8. Juli 1993 VI R 78/91, BFH/NV 1994, 22). In diesem Zusammenhang wird für jeden einzelnen Arbeitnehmer aufzuklären sein, ob jeweils zwischen den hauptberuflich geschuldeten und den ehrenamtlich erbrachten Leistungen ein untrennbarer innerer Zusammenhang bestanden hat oder ob die jeweiligen Tätigkeiten ausnahmsweise deshalb voneinander getrennt werden können, weil sie ihrer Art nach unterschiedlich gewesen sind.