Leitsatz

1. Mitgliedsbeiträge an den Wirtschaftsrat der CDU e. V. sind bei einem Geschäftsführer einer GmbH nur dann gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar, wenn der Wirtschaftsrat der CDU e. V. als Berufsverband jedenfalls auch die spezifischen beruflichen Interessen der leitenden Angestellten einschließlich der Geschäftsführer und Vorstände vertritt. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nicht nur nach der Satzung des Wirtschaftsrats der CDU e. V., sondern auch nach der tatsächlichen Verbandstätigkeit zu beurteilen.

2. Werden Verbandsmittel tatsächlich in erheblichem Maß für allgemein-politische Zwecke, insbesondere zur Unterstützung politischer Parteien durch Geld- oder Sachzuwendungen, verwendet, so handelt es sich nicht um einen steuerlich anzuerkennenden Berufsverband.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4 und Abs. 6, § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 3, Abs. 5, § 12 Nr. 1, § 19 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz (EFG 1992, 449)

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Geschäftsführer sowohl bei der X. GmbH als auch bei der Y. GmbH, beide in Z. Er erzielte aus diesen Tätigkeiten im Streitjahr 1987 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1987 machte er den Mitgliedsbeitrag an den Wirtschaftsrat der CDU e. V. (im folgenden: Wirtschaftsrat) in Höhe von 960 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Tatbestand

In der Satzung des Wirtschaftsrats vom 10. März 1983 heißt es u. a. wie folgt:

Tatbestand

"§ 2 Zweck des Vereins

Tatbestand

(1) Der Verein ist ein Zusammenschluß von Unternehmern und unternehmerisch Tätigen; er hat die Aufgabe, Berufs- und Standesinteressen wahrzunehmen und zu koordinieren und zu diesem Zweck an der Verwirklichung und Weiterentwicklung der Wirtschafts- und Gesellschaftsordnung im Sinne der Sozialen Marktwirtschaft mitzuarbeiten.

Tatbestand

(2) Dem Vereinszweck dienen inbesondere die

Tatbestand

a) Durchführung und Förderung von Maßnahmen zur Unterstützung des freiheitlichen, sozialverpflichteten Unternehmertums auf der Grundlage der Sozialen Marktwirtschaft,

Tatbestand

b) Zusammenarbeit mit den Parlamenten, Behörden, Verbänden und sonstigen Institutionen in allen berufsständischen, wirtschafts- und gesellschaftspolitischen Belangen,

Tatbestand

c) Beratung wirtschafts- und gesellschaftspolitischer Fachgremien,

Tatbestand

d) Durchführung von Veranstaltungen, Seminaren, Arbeitskreisen über berufsständische, wirtschafts- und gesellschaftspolitische Fragen,

Tatbestand

e) Veröffentlichung und Verbreitung einschlägiger Arbeitsergebnisse und

Tatbestand

f) entsprechende Öffentlichkeitsarbeit.

Tatbestand

(3) Der Zweck des Vereins ist nicht auf Gewinnerzielung gerichtet. Etwaige Überschüsse dürfen nur für satzungsmäßige Aufgaben verwendet werden.

Tatbestand

§ 3 Mitgliedschaftsvoraussetzungen

Tatbestand

(1) Ordentliches Mitglied kann jeder selbständige oder beauftragte Unternehmer oder unternehmerisch Tätige, jedes Unternehmen und jeder unternehmerische Verband sein. In beschränkter Zahl können auch Nichtunternehmer als ordentliches Mitglied aufgenommen werden.

Tatbestand

Nach § 5 Abs. 2 der Satzung hat das Präsidium bei seiner Aufnahmeentscheidung darauf zu achten, daß der Charakter des Vereins als berufsständische Unternehmerorganisation gewahrt bleibt."

Tatbestand

Das Finanzamt A, der Rechtsvorgänger des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA -), erkannte den Mitgliedsbeitrag des Klägers nicht als Werbungskosten an. Es wies darauf hin, daß der Wirtschaftsrat nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwar als Berufsverband anerkannt sei; es vertrat aber die Auffassung, der Wirtschaftsrat könne jedenfalls für den Kläger als Arbeitnehmer kein Berufsverband sein. Denn der Wirtschaftsverband sei nach seiner Satzung ein Zusammenschluß deutscher Unternehmer auf berufsständischer Basis.

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 449 veröffentlicht.

Tatbestand

Das FA rügt mit seiner Revision sinngemäß eine Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und macht geltend: Da der Wirtschaftsrat nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich als Berufsverband anerkannt worden sei, sei im Streitfall entscheidend, ob der Wirtschaftsrat gerade für den Kläger ein Berufsverband sein könne. Der Wirtschaftsrat sei ein Zusammenschluß von Unternehmern und unternehmerisch Tätigen; er habe die Aufgabe, Berufs- und Standesinteressen wahrzunehmen und zu koordinieren. Diesbezüglich sei nicht ersichtlich, worin die unternehmerische Tätigkeit des Klägers bestehen solle. Dieser stehe als Geschäftsführer in einem abhängigen Dienstverhältnis. Er übe weder als Selbständiger eine Tätigkeit auf eigenes Risiko und ohne Weisungsbefugnis eines anderen aus noch werde er sonstwie unternehmerisch tätig, wie es unter Umständen bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer zutreffen könne. Die Änderung der Beitragsrichtlinien zur Satzung ab 1. Januar 1990 könne nicht auf das Streitjahr zurückwirken. Die Tatsache, daß der Kläger seine Arbeitsleistung nur im Umfeld einer freiheitlichen sozialen Marktwirtschaft erbringen könne, betreffe nur die allgemein-politischen Begleitumstände seiner Tätigkeit. Daß der Kläger nach der Satzung Mitglied sein könne, stehe dem nicht entgegen. Denn maßgebend sei nicht die Möglichkeit der Mitgliedschaft, sondern ob der Verband nach seiner Satzung Ziele verfolge, die der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen des Beitragszahlers aus dessen nichtselbständigen Einkünften dienten.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Tatbestand

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, der Wirtschaftsrat sei für das Streitjahr 1987 als Berufsverband i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG anzuerkennen.

1. Der BFH hat sich bereits in den Urteilen vom 28. Januar 1988 V R 48/85 (Der Betrieb - DB - 1989, 156), vom 7. Juni 1988 VIII R 76/85 (BFHE 154, 462, BStBl II 1989, 97) und vom 21. September 1989 IV R 28/89 (BFH/NV 1990, 360) mit der Frage auseinandergesetzt, ob der Wirtschaftsrat ein Berufsverband ist und er deshalb gemäß § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 steuerfreie Umsätze tätigt bzw. die Beitragszahlungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abziehbar sind. In allen drei Fällen, die die Jahre 1975 und 1976, 1978 und 1979 sowie 1983 betrafen, führten die Revisionen zur Aufhebung der jeweiligen Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG mit der Auflage, durch Feststellungen über die Mittelverwendung aufzuklären, ob die tatsächliche Verbandstätigkeit durch Verfolgung der allgemein-politischen Belange ein berufsverbandsschädliches Ausmaß im Sinne der Grundsätze des BFH-Gutachtens vom 17. Mai 1952 I D 1/52 S (BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228) erreicht habe. Dabei stützten sich die Urteile des VIII. Senats und des IV. Senats im wesentlichen auf die ausführliche Begründung des V. Senats.

Nach den Ausführungen des V. Senats (DB 1989, 156, 158) reicht es für die Entscheidung, es handele sich bei dem Wirtschaftsrat um einen Berufsverband, nicht allein aus, daß die Satzung einen derartigen Schluß zuläßt. Denn nach den Grundsätzen des BFH-Gutachtens in BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228 könne insbesondere die Tätigkeit dafür entscheidend sein, ob es sich sachlich noch um einen Berufsverband handele und nicht um die in die äußere Form eines Berufsverbands gekleidete Organisation einer politischen Vereinigung. Auch wenn der Satzungszweck als solcher eines Berufsverbandes anerkannt werden könne, liege die Prüfung der tatsächlichen Verbandstätigkeit nahe, weil der Wirtschaftsrat schon aufgrund seines Namens und seines Verbandsprogramms auf die Unterstützung einer bestimmten politischen Partei ausgerichtet sei und damit seinen berufsbezogenen Handlungsspielraum eingeengt habe. Selbst wenn eine finanzielle Unterstützung der CDU durch Geldzahlungen nicht stattgefunden haben sollte, wäre es einer Geldzahlung gleichzustellen, wenn eine Unterstützung der CDU durch Sachzuwendungen erfolgt wäre. Als Sachzuwendungen in diesem Sinne hat der V. Senat (DB 1989, 156, 158, zu 2 b bb) gewertet, daß nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz der Wirtschaftsrat Wirtschaftstage "der CDU" veranstaltet und dafür als Allein- oder Mitverantwortlicher gezeichnet hat. Er hat dem FG deshalb aufgegeben festzustellen, welchen Umfang die Aufwendungen des Wirtschaftsrats für die Ausrichtung der regionalen Wirtschaftstage im Rahmen seiner gesamten Ausgaben hatten (also welcher Anteil an Sach- und Personalkosten darauf entfiel).

Der Senat teilt die Auffassung des V. Senats, daß für die Anerkennung als Berufsverband nicht allein der Satzungszweck entscheidend ist, sondern darüber hinaus tatsächlich keine allgemein-politische Betätigung in einem Ausmaß stattfinden darf, das der Anerkennung als Berufsverband entgegensteht. Denn Beiträge an einen Verband, der im wesentlichen tatsächlich allgemein-politische Zwecke verfolgt, können nicht der Erwerbssphäre zugerechnet werden. Dies würde zu einer Umgehung des § 4 Abs. 6 bzw. § 9 Abs. 5 EStG führen (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., S. 265; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 9 Anm. 6).

Dem V. Senat ist außerdem darin beizupflichten, daß Anlaß zu einer Überprüfung der tatsächlichen Betätigung jedenfalls immer dann besteht, wenn - wie im Falle des Wirtschaftsrats - bereits nach dem Namen des Vereins und nach seiner Satzung die Möglichkeit der Unterstützung einer bestimmten politischen Partei und damit eine allgemein-politische Betätigung naheliegt. In einem solchen Fall bedarf die bloße Behauptung, die Mittelverwendung habe kein berufsverbandsschädliches Ausmaß erreicht, der Verifikation durch entsprechende Nachweise.

2. Im Streitfall hat das FG seine Entscheidung, der Wirtschaftsrat sei als Berufsverband i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG anzuerkennen, nicht durch entsprechende tatsächliche Feststellungen untermauert. Es hat die Satzung des Wirtschaftsrats ausgelegt und im übrigen festgestellt, es seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß die Geschäftsführung des Wirtschaftsrates im Streitjahr nicht mit seinen satzungsmäßigen Zielen übereingestimmt hätte und der Kläger dies gewußt oder zumindest für möglich gehalten und in Kauf genommen hätte. Dies entspricht nicht den oben aufgezeigten Grundsätzen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang in tatsächlicher Hinsicht aufzuklären haben, für welche Zwecke der Wirtschaftsrat die Vereinsmittel im Streitjahr 1987 verwendet hat.

Hinsichtlich der subjektiven Vorstellungen des Klägers über die tatsächliche Mittelverwendung kann für den Werbungskostenabzug zwar nichts anderes gelten als bei den Betriebsausgaben. Insoweit wird auf das Urteil des VIII. Senats in BFHE 154, 462, BStBl II 1989, 97 Bezug genommen. Danach wird der Abzug der Beitragszahlungen als Betriebsausgaben nur dann ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige wußte oder für ernsthaft möglich gehalten und in Kauf genommen hat, daß die Geschäftsführung eines Berufsverbandes mit seinen satzungsgemäßen Zielen nicht übereinstimmt. Bei seiner ggf. erforderlichen Würdigung wird das FG jedoch zu berücksichtigen haben, daß dieselben Gründe, die nach den überzeugenden Ausführungen des V. Senats Anlaß zu einer Überprüfung der tatsächlichen Handhabung im Falle des Wirtschaftsrats sprechen, ggf. auch auf ein bewußtes Inkaufnehmen einer berufsverbandsschädlichen Mittelverwendung hindeuten könnten.

3. Selbst wenn der Wirtschaftsrat danach grundsätzlich als ein Berufsverband für Unternehmer anerkannt werden könnte, kann der Werbungskostenabzug des Klägers, der nicht Unternehmer ist, sondern Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, nicht ohne weiteres bejaht werden. Denn für den Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG ist im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Voraussetzung, daß der Berufsverband, zu dem der Arbeitnehmer Beiträge leistet, nicht nur die Belange anderer Berufe oder Berufsstände wahrnimmt, sondern jedenfalls unter anderem auch diejenigen des Berufs, aus dem der Arbeitnehmer seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Dies hat der Senat für sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Mitgliedschaft in einem Berufsverband, die nicht Beiträge sind und deren Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen ist, bereits mit Urteil vom 2. Oktober 1992 VI R 11/90 (BFHE 169, 185, BStBl II 1993, 53) unter Hinweis auf § 12 Nr. 1 EStG entschieden. Darauf und auf die dort angeführte Rechtsprechung wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen. Nichts anderes kann für den im Streitfall zu beurteilenden Beitrag zu einem Berufsverband gelten.

Der Werbungskostenabzug der Beiträge zu Berufsverbänden ist ausdrücklich in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG geregelt. Daß auch im Rahmen dieser Vorschrift zu prüfen ist, ob § 12 Nr. 1 EStG einem Werbungskostenabzug entgegensteht, folgt daraus, daß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG gegenüber der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG als lex specialis deklaratorischen Charakter hat. Zur Begründung dieser Auffassung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368, 370, rechte Spalte, dritter Absatz, und vom 27. April 1990 VI R 35/86, BFH/NV 1990, 701, 702), an der festgehalten wird, Bezug genommen. Das bedeutet, daß auch für die Abziehbarkeit der Beiträge zu einem Berufsverband die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gegeben sein müssen, d. h. die Beiträge durch den Beruf veranlaßt sein müssen, und insbesondere auch § 12 EStG unberührt bleibt.

Ein Anhaltspunkt dafür, daß mit der Mitgliedschaft in einem Berufsverband überhaupt der Lebensführung zuzurechnende Interessen verfolgt werden können und die Veranlassung durch den Beruf mithin einer besonderen Überprüfung bedarf, liegt immer dann vor, wenn die Mitgliederstruktur des Verbandes breit ist und dementsprechend der Satzungszweck weit gefaßt worden ist. In einem solchen Fall liegt die Annahme, die Mitgliedschaft sei durch der Lebensführung zuzurechnende Gesichtspunkte veranlaßt, um so näher, je weniger der Verband die spezifischen Interessen des vom Steuerpflichtigen ausgeübten Berufs oder seines Berufsstandes vertritt.

Danach setzt der Werbungskostenabzug des Klägers voraus, daß der Wirtschaftsrat bei seiner in der Satzung vorgesehenen Zusammenarbeit mit Parlamenten, Behörden, Verbänden und sonstigen Institutionen und der Beratung der wirtschafts- und gesellschaftspolitischen Fachgremien nicht nur die Interessen der freien Unternehmer und der sozialen Marktwirtschaft, sondern außerdem auch spezifische berufliche Interessen der in leitender Stellung tätigen Angestellten vertreten hat. Denn die Verfolgung der Interessen der freien Unternehmer ist bei einem Steuerpflichtigen, der nicht selbst Unternehmer ist, dem allgemein-politischen Bereich zuzurechnen. Zu der Verfolgung der beruflichen Interessen der leitenden Angestellten einschließlich der Geschäftsführer und Vorstände durch den Wirtschaftsrat hat das FG bisher keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Zur Prüfung dieser weiteren Voraussetzung besteht im Streitfall - soweit nicht bereits aus anderen Gründen ein Werbungskostenabzug ausscheiden sollte - schon deshalb ein besonderer Anlaß, weil die Satzung insoweit nicht eindeutig ist.

Zwar konnten nach der für das Streitjahr 1987 gültigen Satzung des Wirtschaftsrats auch beauftragte Unternehmer oder unternehmerisch Tätige ordentliches Mitglied werden. Der Verein versteht sich nach seiner Satzung vom 10. März 1983 nicht mehr wie zuvor als ein Zusammenschluß deutscher Unternehmer auf berufsständischer Basis (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 154, 462, BStBl II 1989, 97), sondern als ein Zusammenschluß von Unternehmern und unternehmerisch Tätigen. Der Wortlaut des § 2 Abs. 1 der Satzung, wonach der Verein die Aufgabe hat, "Berufs- und Standesinteressen wahrzunehmen", ist indessen mehrdeutig. Er läßt die Deutung zu, daß mit den Berufsinteressen nicht nur diejenigen der freien Unternehmer, sondern auch diejenigen der in leitender Stellung tätigen Angestellten als "unternehmerisch Tätige" gemeint sein können. Insoweit könnte sich der Streitfall von dem Urteilsfall in BFHE 169, 185, BStBl II 1993, 53 unterscheiden, in dem nach der Satzung ausschließlich die Interessen der Wirtschaft vertreten und das Verantwortungsbewußtsein des freien Unternehmers geweckt und gestärkt werden sollte. Gegen die Deutung der Satzung des Wirtschaftsrats, daß auch die spezifischen beruflichen Interessen der in leitender Position tätigen Arbeitnehmer vertreten werden sollten, könnte allerdings sprechen, daß nach § 5 Abs. 2 der Satzung das Präsidium bei seiner Aufnahmeentscheidung darauf zu achten hat, daß der Charakter des Vereins als berufsständische Unternehmerorganisation gewahrt bleibt. Letztlich wird es insoweit darauf ankommen, ob der Wirtschaftsrat tatsächlich Aktivitäten entfaltet hat, die nicht nur im allgemeinen Interesse der Unternehmer, sondern auch im spezifischen beruflichen Interesse der leitenden Angestellten einschließlich der Geschäftsführer und Vorstände gelegen haben. Dies wird das FG ggf. aufzuklären haben.