Normenkette

KraftStG § 8 Nr. 2

Leitsatz

Ein vierrädriges, offenes, mit Einzelsitz und Motorradlenker ausgestattetes Fahrzeug mit einer Höchstgeschwindigkeit von 73 km/h ist ein PKW und keine Zugmaschine (LKW).

KraftStG § 8 Nr. 2

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit dem 3. September 1993 Halter eines vierrädrigen, offenen und mit einem Einzelsitz und einem Motorradlenker ausgestatteten Fahrzeugs (12 kW, 246 ccm Hubraum, 395 kg zulässiges Gesamtgewicht, zwei Antriebsachsen) des Herstellers Suzuki, Typ LT 4 WD, auch Quad oder Ultraleichttraktor genannt. Das über eine Anhängerkupplung verfügende Fahrzeug ist von der Verkehrsbehörde als Zugmaschine Geräteträger zugelassen worden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stufte das Fahrzeug zunächst entsprechend ein und besteuerte es mit Bescheid vom 23. September 1993 ab dem Tag der (Erst-)Zulassung (3. September 1993) nach dem zulässigen Gesamtgewicht (395 kg). Nach Mitteilung der Fahrzeugdaten durch die Zulassungsstelle in 1996 gelangte das FA zu der Auffassung, dass ein PKW vorliege. Es erließ nach vorheriger Anhörung am 28. Oktober 1996, gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), einen Steueränderungsbescheid, mit dem die Kraftfahrzeugsteuer ausgehend vom Hubraum für die Zeit vom 3. September 1993 bis 2. September 1997 nacherhoben und für den anschließenden Zeitraum neu festgesetzt wurde.

Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Das FG urteilte, dass es sich bei dem Fahrzeug um einen Kleintraktor handele, dessen Einsatz als landwirtschaftliche Zugmaschine nach Kenntnis des Senats nicht mehr unüblich sei und dessen Verwendungszweck sich im Ziehen kleiner Lasten erschöpfe. Das Fahrzeug sei damit ein zugmaschinentypisches Kfz. Auch die weiter zu prüfenden Voraussetzungen gemäß Erlass des Bundesministeriums für Verkehr (BMV, nunmehr BVM: Bundesministerium für Verkehr, Bau und Wohnungswesen) vom 6. Juni 1962 (Verkehrsblatt 1962, Seite 309), die Nutzungslastbeschränkung sowie Länge der Hilfsladefläche, seien bei dem Fahrzeug erfüllt. Damit komme es auch nicht mehr auf die zulässige Zugkraft an.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes --KraftStG--) gerügt wird.

Das FA meint, die Besteuerung des Fahrzeuges habe als PKW zu erfolgen. Auf die Nutzung des Fahrzeuges komme es nicht an. Auch die Einstufung des Fahrzeuges durch die Verkehrsbehörde sei kraftfahrzeugsteuerrechtlich unerheblich. Die vorliegenden Fahrzeuge seien von der Konzeption, der Motorcharakteristik und von der Bauweise her kaum für eine Fortbewegung von Lasten durch Zug bzw. für eine Lastenbeförderung geeignet. Vielmehr stehe die Beförderung von Personen (im schwierigen Gelände) im Vordergrund. Auch die Werbung der Hersteller ziele auf die Verwendung im Hobby- und Funbereich (Jagd, Fischerei und Geländefahrten) ab. Es handele sich daher um eine neue Generation von Modefahrzeugen für Freizeitzwecke. Auch würden die vorliegenden Fahrzeuge (Quads) ab 2003 europarechtlich von den Zulassungsbehörden als Kfz zur Personenbeförderung eingestuft.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Ausführungen des FG führt er ergänzend aus: Das Fahrzeug sei für den land- und forstwirtschaftlichen Bereich konzipiert und weise tatsächlich unzählige Verwendungsmöglichkeiten auf, wie bei einer Zugmaschine im herkömmlichen Sinne. Die maximale Zuglast von 560 kg sei keineswegs unbedeutend. Eine höhere Anhängerlast würde eine Gewichtserhöhung des Fahrzeuges erfordern und es damit für den Einsatz im unwegsamen Gelände unbrauchbar machen. Tatsächlich sei das Fahrzeug zur Mithilfe in einem forstwirtschaftlichen Betrieb angeschafft worden und werde dort in schwierigem Gelände eingesetzt. Insbesondere besitze das Fahrzeug eine Anhängerkupplung und sei deshalb als Zugmaschine zu qualifizieren.

II.

Die zulässige Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG entspricht nicht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage, soweit sie die Steuerfestsetzung für die zukünftigen Entrichtungszeiträume ab 3. September 1997 betrifft (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Im Übrigen führt die Revision zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass sich die Steuer bei einem als Zugmaschine einzustufenden Fahrzeug gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem verkehrsrechtlich zulässigem Gesamtgewicht bemisst; denn eine Zugmaschine ist ein "anderes Fahrzeug" (als ein Kraftrad oder ein PKW) i.S. dieser Vorschrift. Die Annahme des FG, es handele sich bei dem Fahrzeug des Klägers um eine Zugmaschine, ist jedoch nicht frei von Rechtsfehlern. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist das Fahrzeug als PKW einzustufen und dementsprechend, wie in dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid geschehen, die Steuer nach dem Hubraum zu bemessen.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zugmaschine i.S. des Kraftfahrzeugsteuerrechts ein Fahrzeug, dessen wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liegt und das nach seiner Bauart und Ausstattung ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt ist (Senatsurteile vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414, und vom 30. November 1993 VII R 49/93, BFH/NV 1994, 741, m.w.N.). Die Einstufung als Zugmaschine kommt deshalb nicht in Betracht, wenn das Fahrzeug auch zur Personenbeförderung und/ oder Güterbeförderung geeignet ist. Dabei ist die objektive Beschaffenheit des Fahrzeuges unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit vom Tatsachengericht zu bewerten. Bei Serienfahrzeugen ist in der Regel die Konzeption des Herstellers für die Bauart bestimmend und prägt die objektive Beschaffenheit eines Fahrzeuges entscheidend (so schon Senatsurteil in BFH/NV 1992, 414). Für die Einstufung des Fahrzeuges als PKW oder Zugmaschine kommt es auch nicht auf dessen tatsächliche Verwendung an. Wie aus § 1 Abs. 1 KraftStG und § 9 Abs. 1 KraftStG folgt, ist Besteuerungsgegenstand allein das Halten von Fahrzeugen mit bestimmten objektiven Eigenschaften wie z.B. Bauart (PKW, andere Kfz etc.), Schadstoffklasse, zulässiges Gesamtgewicht etc. (vgl. für die Abgrenzung PKW und LKW: Senatsurteil vom 5. Mai 1998 VII R 104/97, BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489; Senatsbeschluss vom 17. Juli 2000 VII B 88/00 BFH/NV 2000, 1503). Auf die tatsächliche Verwendung stellen nur die Steuerbefreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 2 bis 9 KraftStG ab, die hier nicht eingreifen.

Die verkehrsrechtliche Einstufung als "Zugmaschine" ist kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht bindend (Senatsurteil vom 28. Juli 1992 VII R 118/91, BFHE 169, 468, 471, BStBl II 1993, 250). Das Kraftfahrzeugsteuerrecht folgt zwar grundsätzlich den Begriffsbestimmungen in verkehrsrechtlichen (Rechts-)Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG 1979), nicht aber, abgesehen von den in § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG bestimmten Ausnahmen, Festlegungen verkehrsrechtlicher Art, die im Verwaltungswege erfolgen (ständige Rechtsprechung seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. September 1981 II R 56/78, BFHE 134, 367, BStBl II 1982, 82). Soweit es kraftfahrzeugsteuerrechtlich auf die Bauart ("Gesamtbild") des Fahrzeugs als Zugmaschine ankommt, darf dieses Merkmal nicht schon deshalb für gegeben erachtet werden, weil die Verkehrsbehörde unter Beachtung einschlägiger Verwaltungsanweisungen eine entsprechende Einstufung vorgenommen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 414).

2. Von diesen Maßstäben ausgehend, erweist sich die Auffassung des angefochtenen Urteils, das Fahrzeug des Klägers sei eine Zugmaschine und damit ein anderes Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG, als nicht frei von Rechtsirrtum.

Zunächst ist auch die Vorinstanz --insoweit zutreffend-- von der in der Rechtsprechung des BFH entwickelten oben dargelegten Begriffsbestimmung ausgegangen. Die von dem FG vorgenommene Bewertung, dass der Verwendungszweck des Fahrzeuges des Klägers sich im Wesentlichen im Ziehen kleinerer Lasten erschöpfe, ist nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, nicht nachvollziehbar. Es fehlt an der Darlegung, aufgrund welcher baulichen Eigenschaften und Merkmale das FG zu dieser Einschätzung gelangen konnte. Die im Tatbestand aufgeführten Fahrzeugdaten lassen keine Rückschlüsse auf die vom FG vorgenommene tatrichterliche Würdigung zu. Soweit das FG ausführt, der Einsatz des vorliegenden Fahrzeugtyps sei nach eigener Kenntnis als landwirtschaftliche Zugmaschine nicht unüblich, vermag dies das gewonnene Ergebnis ebenfalls nicht zu rechtfertigen. Das FG stellt damit ersichtlich einen Zusammenhang zwischen dem Einsatz des Fahrzeuges für landwirtschaftliche Zwecke (ohne diesen aber konkret geprüft zu haben) und der Zugmaschineneigenschaft her, in dem es bei dieser Verwendungsart eine Beschränkung auf das Ziehen kleiner Lasten bejaht. Insoweit verkennt das FG, dass es für die Einstufung des Fahrzeuges --wie unter 1. ausgeführt-- nicht auf dessen tatsächliche Verwendung ankommt. Entscheidend ist ausschließlich, ob das Fahrzeug unter Heranziehung objektiver Kriterien insbesondere nach Bauart und Einrichtung nahezu ausschließlich zur Fortbewegung von Lasten durch Zug bestimmt und geeignet ist. Allein der mögliche Einsatz des Fahrzeugs in der Landwirtschaft indiziert seine Einstufung als Zugmaschine nicht. Dass das Fahrzeug ausschließlich für den landwirtschaftlichen Einsatz als Zugmaschine seitens des Herstellers konzipiert wurde, ist den Ausführungen des FG weder zu entnehmen noch dürfte dies der Fall sein. Feststellungen zu der Herstellerkonzeption werden vom FG überhaupt nicht getroffen.

Die Einstufung als Zugmaschine ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil das Fahrzeug, wie das FG festgestellt hat, hinsichtlich der Nutzlastbeschränkung und der Länge der Hilfsladefläche die Vorraussetzungen gemäß dem Erlass des BVM vom 6. Juni 1962 erfüllt. Dieser Erlass regelt die Einstufung von Fahrzeugen durch die Verkehrsbehörden im Rahmen des Zulassungsverfahrens. Wie unter 1. ausgeführt, rechtfertigt die diesbezügliche verkehrsrechtliche Einstufung allein die Annahme des Vorliegens der Bauart Zugmaschine nicht.

Die den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz lassen vielmehr nur den Schluss zu, dass es sich bei dem Fahrzeug des Klägers um einen PKW handelt. Das Fahrzeug ist nach seiner Bauart und Ausstattung ohne weiteres zur Personenbeförderung geeignet. Dafür spricht insbesondere die von dem Fahrzeug erreichbare Höchstgeschwindigkeit von 73 km/h. Auch die Ausstattung im Übrigen, die fehlende Fahrzeugkabine, das Motorradlenkrad und der Sitz weist durchaus Parallelen zu Zweirädern auf. Zutreffend weist das FA deshalb darauf hin, dass dieses Fahrzeug insbesondere im Freizeitbereich zur ausschließlichen Personenbeförderung geeignet erscheint. Allein aus dem Vorhandensein einer Anhängerkupplung können keine Rückschlüsse auf eine dem Fahrzeug zukommende ausschließliche Eignung zur Lastenbeförderung gezogen werden. Denn durch die Anhängerkupplung wird lediglich die Verwendungsmöglichkeit des Fahrzeuges auch zur Fortbewegung von Lasten erweitert. Gleichwohl bleibt daneben die Eignung zur Personenbeförderung bestehen. Aus diesen Erwägungen hat der erkennende Senat auch die Zugmaschineneigenschaft eines mit Anhängerkupplung bzw. Anhängebock umgerüsteten "PKW-Kombi" bzw. LKW, die verkehrsrechtlich als Zugmaschinen anerkannt worden waren, verneint (Senatsurteile in BFH/NV 1992, 414, und BFH/NV 1994, 741, m.w.N.).

Ist das vorliegende Fahrzeug aber zur Personenbeförderung zumindest gleich gut wie zur Fortbewegung von Lasten geeignet, scheidet eine Einstufung als Zugmaschine aus. Die Besteuerung hat vielmehr gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG als PKW nach dem Hubraum zu erfolgen.

Da das angefochtene Urteil von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, konnte es keinen Bestand haben.

3. Der erkennende Senat vermag in der Sache jedoch nur zum Teil selbst zu entscheiden, da es im Übrigen an ausreichenden tatsächlichen Feststellungen fehlt (§ 126 Abs. 3 Nr. 1, 2 FGO).

Der angefochtene Bescheid vom 28. Oktober 1996 enthält zwei Regelungen. Zum einen ändert er die Steuerfeststetzungen für die zurückliegenden Entrichtungszeiträume 3. September 1993 bis 2. September 1996 und für den bereits begonnenen und zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses noch nicht abgeschlossenen Entrichtungszeitraum 3. September 1996 bis 2. September 1997, zum anderen wird die Steuerfestsetzung für zukünftige Entrichtungszeiträume ab 3. September 1997 geändert (Dauerverwaltungsakt).

a) Für die bereits begonnenen und verstrichenen Entrichtungszeiträume (3. September 1993 bis 2. September 1997) darf die Kraftfahrzeugsteuer jedoch abweichend von dem früheren bestandskräftigen Kraftfahrzeugsteuerbescheid nur unter den Voraussetzungen des allein in Betracht kommenden § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden (vgl. Senatsurteile vom 26. Juni 1997 VII R 12/97, BFH/NV 1997, 810; vom 24. März 1998 VII R 59/97, BFHE 185, 139, BStBl II 1998, 450, und vom 14. Mai 1998 VII R 139/97, BFHE 185, 520, BStBl II 1998, 579). Demgegenüber kann der Steueränderungsbescheid nicht auf § 12 Abs. 2 Nr. 4 KraftStG in der aufgrund des Zerlegungs- und Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes (ZerlKraftStÄndG) vom 6. August 1998 geltenden Fassung (BGBl I, 1998 vom 11. August 1998; BStBl I 1998, 1105 f.) gestützt werden. Diese Regelung betreffend die Neufestsetzung der Steuer zur Beseitigung von Fehlern ist gemäß Art. 6 Abs. 1 ZerlKraftStÄndG erst zum 12. August 1998 in Kraft getreten und findet mithin auf die hier in Streit stehenden, davor liegenden Entrichtungszeiträume keine Anwendung. Im Rahmen der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 AO 1977 bedarf es jedoch der Feststellung, ob die neuen Tatsachen i.S. der Norm tatsächlich zum Zeitpunkt des Erlasses des rückwirkend zu ändernden Bescheides entscheidungserheblich waren und ob eine Berichtigung wegen etwaiger Ermittlungsmängel unter Berücksichtigung von Treu und Glauben überhaupt möglich ist (vgl. im Einzelnen: Senatsurteil vom 29. April 1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627). Das FG hat zu den Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 AO 1977 --aus seiner Sicht zutreffend-- keine Feststellungen getroffen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die hiernach erforderlichen Feststellungen nachzuholen und auf ihrer Grundlage neu zu entscheiden haben.

b) Die Sache ist betreffend die Steuerfestsetzung für die zukünftigen Entrichtungszeiträume ab dem 3. September 1997 spruchreif. Der Bescheid konnte insoweit ungeachtet der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 AO 1977 geändert werden. Da die Kraftfahrzeugsteuer (als Steuerzahlungsschuld, Senatsurteil vom 9. Februar 1993 VII R 12/92, BFHE 170, 300, 302, BStBl II 1994, 207) bei fortlaufenden Entrichtungszeiträumen mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums entsteht (§ 6 KraftStG) --also jeweils neu--, ist eine der Rechtslage entsprechende Neu- bzw. Änderungsfestsetzung möglich. Der Dauerbescheid hat bezüglich jedes Entrichtungszeitraums vermöge des durch die Fahrzeughaltung begründeten Kraftfahrzeugsteuertatbestandes (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG) dieselbe Wirkung, wie sie hierfür erlassenen Einzelsteuerbescheiden zukäme. Dies rechtfertigt es, für die Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 an den jeweiligen Beginn eines Entrichtungszeitraums anzuknüpfen (vgl. Senatsbeschluss vom 11. September 1997 VII B 135/97, BFH/NV 1998, 90; Senatsurteil in BFHE 185, 139, BStBl II 1998, 450). Für die nach dem 12. August 1998 liegenden Zeiträume ergibt sich die Änderungsmöglichkeit nunmehr direkt aus § 12 Abs. 2 Nr. 4 KraftStG.

c) Das Urteil des FG ist daher in vollem Umfang aufzuheben und die Klage, soweit die Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsaktes vom 28. Oktober 1996 betreffend die Steuerfestsetzung für die (zukünftigen) Entrichtungszeiträume ab 3. September 1997 begehrt wird, abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Im Übrigen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).