Leitsatz

Dem Großen Senat des BFH wird gemäß § 11 Abs. 3, hilfsweise gemäß § 11 Abs. 4 FGO folgende Rechtsfrage vorgelegt:

Können Vorauszahlungen, die im Konkurs des Bauunternehmens ausgefallen sind, vom Besteller im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgesetzt werden?

Leitsatz

EStG § 7 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Satz 1.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1979 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin (Ehefrau) betreibt eine Facharztpraxis; sie ermittelt ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Kläger errichteten 1979 auf einem gemeinsamen Grundstück ein Einfamilienhaus, das sie seit der Bezugsfertigkeit ab 3. Dezember 1979 zur Hälfte für eigene Wohnzwecke und zur Hälfte für die freiberufliche Tätigkeit der Klägerin nutzen.

Mit der Durchführung des Bauvorhabens hatten die Kläger einen Generalunternehmer beauftragt. Dieser fiel am 4. Mai 1979 vor Fertigstellung des Hauses in Konkurs. Das Konkursverfahren wurde alsbald mangels Masse eingestellt. Die Kläger hatten für die in Auftrag gegebenen Arbeiten auf Veranlassung des Unternehmers Vorauszahlungen geleistet. In Höhe eines vorausgezahlten Betrags von 44.500 DM erbrachte der Generalunternehmer infolge des Konkurses keine Gegenleistung; die Kläger mußten mit der Durchführung dieser Arbeiten andere Handwerker beauftragen und deren Leistungen bezahlen. Mit ihrer zum Konkurs angemeldeten Forderung von 44.500 DM sind die Kläger in vollem Umfang ausgefallen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 1979 behandelten die Kläger den Betrag von 44.500 DM als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Demgegenüber rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Summe den erklärten Herstellungskosten des Gebäudes hinzu und gewährte den Klägern für den freiberuflich genutzten Gebäudeteil auch insoweit eine degressive Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 EStG.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger einen sofortigen Abzug der 44.500 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, hilfsweise eine Teilwertabschreibung in Höhe von 11.125 DM auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil.

Die Klage hatte im Ergebnis Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die Vorauszahlung im Streitjahr verloren gegangen sei und daher, da sie nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehört habe, teilweise unter den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, teilweise unter den Betriebsausgaben bei den freiberuflichen Einkünften voll abzugsfähig sei.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt, daß das FG den Begriff der Herstellungskosten falsch ausgelegt habe.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Der Senat möchte entscheiden, daß die verlorene Vorauszahlung nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehört hat und daß die Kläger sie teilweise als Betriebsausgaben und teilweise als Bestandteil der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen können, soweit sie auf den für eigene Wohnzwecke genutzten Gebäudeteil entfällt. Er sieht sich an dieser einheitlichen Beurteilung für beide Einkunftsarten jedoch durch das Urteil des IX. Senats vom 24. März 1987 IX R 31/84 (BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695) gehindert; der IX. Senat hat einer Abweichung von dieser Entscheidung nicht zugestimmt.

III.

1. Verlorene Vorauszahlungen auf nicht erbrachte Bauleistungen zählen bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn aus gewerblicher Betätigung durch Vermögensvergleich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG), nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes.

Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) gehören zu den Herstellungskosten diejenigen Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes entstehen. Diese Definition ist dem Steuerrecht entlehnt (Regierungsbegründung zum Entwurf des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, BTDrucks 10/317, S. 88). In gleicher Weise wurden schon bisher die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG zu aktivierenden und nach den §§ 7 ff. EStG abzusetzenden Herstellungskosten umschrieben (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 6 EStG Anm. 460, m.w.N.; Abschn. 33 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -).

Ob Ausgaben als Herstellungskosten eines Bauwerks aktiviert werden, hängt demnach davon ab, ob sie auf einer Herstellungsleistung beruhen, die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt hat. Die Höhe der Herstellungskosten wird durch den Umfang der in dieser Weise mit der Herstellung verbundenen Ausgaben bestimmt; wann sie tatsächlich erbracht wurden, ist dagegen bedeutungslos.

Diesem Grundsatz entspricht die Behandlung einer Vorauszahlung auf noch zu erbringende Herstellungsleistungen in der Steuerbilanz des Bestellers. Dieser erbringt mit der Vorauszahlung eine Vorleistung in einem schwebenden Geschäft; er aktiviert hierfür eine Forderung, die den Anspruch auf die Werkleistung oder auf die Rückzahlung bei ausbleibender Gegenleistung wiedergibt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Mai 1973 I R 186/71, BFHE 110, 325, BStBl II 1974, 25). Wird die erwartete Werkleistung erbracht, so wird die Forderung mit der für diese Leistung geschuldeten Gegenleistung verrechnet, die ihrerseits die Höhe der Herstellungskosten bestimmt. Wird dagegen die erwartete Werkleistung nicht erbracht und muß die Forderung auf Rückzahlung verloren gegeben werden, kann sie nicht mehr als Forderung aktiviert werden; sie wird in der Buchführung als Aufwand und Betriebsausgabe ausgebucht.

Das gilt auch, wenn der Werkunternehmer in Konkurs gefallen ist und der Steuerpflichtige einen konkursrechtlichen Schadensersatzanspruch erlangt hat, weil der Konkursverwalter die Erfüllung des Vertrages ablehnt (§ 17 Abs. 1 der Konkursordnung - KO -). Läßt sich diese Forderung nicht realisieren, entsteht dem Steuerpflichtigen entsprechender Aufwand; er wird nicht als Teil der Herstellungskosten aktiviert.

2. Diese Grundsätze finden auch für Steuerpflichtige Anwendung, die ihren Gewinn aus einer nicht gewerblichen Tätigkeit durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln müssen. Dies ergibt sich inzwischen aus § 141 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986; danach sind die allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 242 bis 256 HGB in diesem Fall sinngemäß anwendbar. So war auch schon vor der Gesetzesänderung zu verfahren. Nichts anderes kann gelten, wenn ein Steuerpflichtiger ohne Buchführungsverpflichtung seinen Gewinn freiwillig durch Vermögensvergleich errechnet. Verlorene Vorauszahlungen gehören auch in diesen Fällen nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes.

3. Das gilt auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Zwar wird in diesem Fall der Gewinn durch die Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben errechnet; hierzu zählen auch erhaltene oder geleistete Vorschüsse auf vom Betrieb noch zu erbringende oder noch in Anspruch zu nehmende Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593). Etwas anderes gilt jedoch für Vorschüsse, die zur Erlangung von abnutzbaren Anlagegütern geleistet werden. Hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter sind nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG die Vorschriften über die AfA zu befolgen. Dies bedeutet, daß die nach § 7 Abs. 1 EStG für den Umfang der Absetzungen maßgeblichen Herstellungskosten in derselben Weise wie bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu bestimmen sind.

Auch in diesem Fall gehören deswegen nur die durch die Herstellungsleistungen verursachten Ausgaben zu den Herstellungskosten. Abweichend von den sonst für die Überschußrechnung geltenden Grundsätzen kommt es auch nicht darauf an, wann diese Ausgaben geleistet werden. Deshalb sind Absetzungen schon zulässig, obwohl die Ausgaben erst in einem späteren Veranlagungszeitraum getätigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 29. September 1955 IV 326/53 U, BFHE 63, 1, BStBl III 1956, 194; vom 31. August 1972 IV R 93/67, BFHE 107, 205, BStBl II 1973, 51).

Aus diesem Grunde dürfen Vorauszahlungen auf Bauleistungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. In die Herstellungskosten des Bauwerks gehen sie nur insoweit ein, als sie eine dem Herstellungsvorgang zuzurechnende tatsächlich erbrachte Leistung abgelten. Folgt der Vorauszahlung keine Gegenleistung und kann sie nicht zurückerlangt werden, muß sie nunmehr als Betriebsausgabe behandelt werden.

4. Gleiches ist schließlich für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzunehmen, die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG mit Hilfe einer Überschußrechnung ermittelt werden, die Einnahmen und Werbungskosten gegenüberstellt. Zu den Werbungskosten gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch AfA nach bestimmten Vorschriften der §§ 7 ff. EStG.

Da § 7 EStG nicht nach Einkunftsarten unterscheidet, müssen die Absetzungen für den Bereich der Überschußeinkünfte nach den gleichen Grundsätzen ermittelt werden, die für die Gewinneinkünfte gelten. Dies bedeutet gleichzeitig, daß auch die Herstellungskosten nicht in anderer Weise als bei den Gewinneinkünften ermittelt werden können. Von dieser Übereinstimmung ist der Große Senat in seinen Beschlüssen vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) und vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) ausgegangen. Die Übereinstimmung ergibt sich auch aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG. Danach werden Einlagen aus dem Privatvermögen, die in den letzten drei Jahren vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder herstellt worden sind, im Betriebsvermögen nicht mit ihrem Teilwert, sondern ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ggf. vermindert um AfA, angesetzt. Demnach ist auch bei der Einlegung eines bisher zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendeten Gebäudes von den für diese Einkünfte maßgebenden Herstellungskosten auszugehen; sie können nicht anders ermittelt werden als bei einer unmittelbaren Herstellung des Gebäudes für die Zwecke des Unternehmens.

Daraus ergibt sich, daß zu den Herstellungskosten wiederum nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen zählen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören; ob sie zu einer Werterhöhung des Gebäudes beigetragen haben, ist, wie auch sonst, für den Umfang der Herstellungskosten bedeutungslos. Vorauszahlungen auf erwartete Verbindlichkeiten aus Herstellungsarbeiten bilden deshalb noch keine Herstellungskosten; sie gehen erst in die Herstellungskosten ein, wenn der Zahlungsempfänger die erwartete Leistung erbracht hat. Bleiben sie ohne Gegenleistung und können sie vom Empfänger nicht zurückerlangt werden, müssen sie als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG behandelt werden (BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455; vom 9. September 1980 VIII R 44/78, BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418).

5. Nach diesen Grundsätzen ist die Rechtsprechung bisher verfahren.

So hat der III. Senat für den Bereich der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich in einer ausgefallenen Vorauszahlung an den Bauunternehmer keine Herstellungskosten des Bauwerks gesehen; hierfür sei vielmehr zu verlangen, daß die voraus bezahlten Güter- und Dienstleistungen in das hergestellte Wirtschaftsgut eingegangen sind (Urteil vom 15. November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367). Die Entscheidung ist zu § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG 1975) ergangen; wie der III. Senat ausgeführt hat, stimmt der dort verwendete Begriff der Herstellungskosten jedoch mit demjenigen des Bilanzsteuerrechts überein.

Auch für den Bereich der Überschußeinkünfte sind nur solche Aufwendungen als Herstellungskosten angesehen worden, die auf erbrachten Herstellungsleistungen beruhen. Dies ist mit der Formulierung gemeint, die Aufwendungen müßten wertbestimmend in das hergestellte Gebäude eingegangen sein (Urteile in BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418; vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. November 1983 VIII R 173/81, BFHE 140, 212, BStBl II 1984, 306). Dabei ist als unerheblich angesehen worden, ob die getroffenen Maßnahmen zweckmäßig oder überteuert waren (BFH-Urteile vom 6. März 1975 IV R 146/70, BFHE 115, 438, BStBl II 1975, 574; vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371).

Im Einzelfall kann allerdings ungewiß sein, ob eine zu Ausgaben führende Leistung mit einem Herstellungsvorgang im Zusammenhang steht. Dies ist vor allem hinsichtlich nicht realisierter Planungsleistungen streitig geworden (vgl. die Urteile in BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; BFHE 140, 212, BStBl II 1984, 306, jeweils m.w.N.), ebenso auch hinsichtlich der Kosten für den Abbruch eines Gebäudes mit dem Ziel der anschließenden Neuerrichtung (Beschluß in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

Dagegen sind Aufwendungen aufgrund von Anzahlungen, die nicht zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt haben, nicht als Herstellungskosten angesehen worden, und zwar selbst dann nicht, wenn das Gebäude später von einem anderen Unternehmer errichtet worden ist (BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418); hatte der in Konkurs geratene Unternehmer nur einzelne bei der späteren Fertigstellung verwendete Arbeiten ausgeführt, sind nur die darauf entfallenden Aufwendungen zu den Herstellungskosten gerechnet worden (BFH-Urteil vom 25. Juli 1978 VIII R 42/76, BFHE 126, 18, BStBl II 1979, 14, i.V.m. Urteil in BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418).

6. Mit diesen Grundsätzen läßt sich die Entscheidung des IX. Senats in BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695 nach der Auffassung des vorlegenden Senats nicht vereinbaren. Sie läßt sich auch nicht durch die Überlegung rechtfertigen, daß es dem Steuerpflichtigen freistehe, welche Güter er für die Herstellung verbrauchen und welche Dienstleistungen er in Anspruch nehmen wolle; ob in diesem Zusammenhang geleistete Zahlungen Herstellungskosten darstellen, ist eine Frage der Gesetzesauslegung.

Die vom IX. Senat vertretene unterschiedliche Begrenzung der Herstellungskosten im Bereich der Gewinneinkünfte und der Überschußeinkünfte läßt sich entgegen den Ausführungen in BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695 auch nicht mit dem für das Bilanzsteuerrecht geltenden Realisations- oder Imparitätsprinzip rechtfertigen; diese Prinzipien haben für die Abgrenzung der Herstellungskosten keine Bedeutung. Es erscheint im Streitfall nicht plausibel, daß der von den Klägern für betriebliche Zwecke genutzte Gebäudeteil andere Herstellungskosten haben sollte, als der gleich große für Wohnzwecke genutzte Teil, selbst wenn es sich dabei im steuerlichen Sinne um gesonderte Wirtschaftsgüter handelt.

Der IX. Senat hat seine Auffassung in einer weiteren Entscheidung zu einem gleichartigen Sachverhalt bestätigt (Urteil vom 24. März 1987 IX R 61/84, nicht veröffentlicht - NV -) und darüber hinaus auch im Konkurs des Bauunternehmers angefallene Gerichts- und Anwaltskosten des Bestellers zu den Herstellungskosten gerechnet (Urteile vom 24. März 1987 IX R 28/86, NV; vom 24. März 1987 IX R 39/86, BFH/NV 1987, 763); er hat auch in Zahlungen, die vom Architekten unterschlagen wurden, Herstellungskosten des Bauwerks gesehen (Urteil vom 24. März 1987 IX R 59/84, BFH/NV 1988, 23). Der vorlegende Senat vermag auch diesen Entscheidungen nicht zuzustimmen.

IV.

Der IV. Senat legt dem Großen Senat des BFH deshalb gemäß § 11 Abs. 3, hilfsweise gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung folgende Rechtsfrage vor:

Können Vorauszahlungen, die im Konkurs des Bauunternehmers ausgefallen sind, vom Besteller im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgesetzt werden?