Leitsatz

Wird ein durch einen Privatweg an das öffentliche Straßennetz angebundenes Grundstück zusätzlich durch eine erstmals errichtete öffentliche Straße erschlossen, so sind die Beiträge für diese Zweiterschließung nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu behandeln, wenn sich der Wert des Grundstücks aufgrund einer Erweiterung der Nutzbarkeit oder einer günstigeren Lage erhöht (Anschluß an BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632).

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2; HGB § 255.

Vorinstanz

FG Münster (EFG 1994, 873)

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Die Klägerin ist Eigentümerin eines ca. 4.400 qm großen Grundstücks in S, das mit seiner nördlichen Schmalseite an die A-Straße angrenzt. Der Vater der Klägerin hatte im Jahre 1960 aufgrund einer Ausnahmegenehmigung vom bestehenden Bauverbot auf dem mittleren Teil des Grundstücks ein Einfamilienhaus errichtet, zu dessen Anbindung an die A-Straße er auf der Westseite des Grundstücks einen Privatweg herstellte. Die Klägerin hat das auf dem mittleren Grundstücksteil befindliche Einfamilienhaus seit 1986 nebst Garage und Garten fremdvermietet; der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat diesen Grundstücksteil unter Zuordnung einer Fläche von 1.500 qm selbständig als Einfamilienhaus bewertet. Während der nördliche, an die A-Straße angrenzende, unbebaute Teil des Grundstücks unbenutzt blieb, wird der ebenfalls unbebaute südliche Grundstücksteil im Zusammenhang mit einem von den Klägern selbst bewohnten, auf einer südlich angrenzenden Parzelle errichteten Einfamilienhaus genutzt.

Tatbestand

Im Jahre 1990 stellte die Stadt S auf der Ostseite des Grundstücks der Klägerin eine öffentliche Straße her (B-Weg). Mit drei getrennten Bescheiden zog die Stadt S die Klägerin wie folgt zu Erschließungsbeiträgen von insgesamt 42.959,90 DM heran:

Tatbestand

Nördliches Teilstück 960 qm 5.287,37 DM

Tatbestand

Mittleres Teilstück (EFH) 2.540 qm 27.979,01 DM

Tatbestand

Südliches Teilstück 880 qm 9.693,52 DM

Tatbestand

Tatbestand

42.959,90 DM.

Tatbestand

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Tatbestand

Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1990 (Streitjahr) den Betrag von 42.959,90 DM als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus der Vermietung des Einfamilienhauses geltend. Das FA ließ die Erschließungskosten unberücksichtigt, da sie den Anschaffungskosten für den Grund und Boden zuzurechnen seien.

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der die Kläger (nur noch) die auf das mittlere Teilstück entfallenden Erschließungskosten in Höhe von 27.979,01 DM als Werbungskosten geltend gemacht haben, abgewiesen: Der strittige Erschließungsbeitrag stelle Aufwand auf den Grund und Boden dar. Der als eigenständiges Wirtschaftsgut anzusehende mittlere Grundstücksteil grenze nicht an die A-Straße, die deshalb insoweit keine Erschließungsanlage i. S. von § 127 Abs. 2 Nr. 1 des Baugesetzbuches (BauGB) darstelle. Mithin sei das mittlere Teilstück durch den B-Weg erstmals erschlossen worden. Diese Erschließung sei auch geeignet gewesen, den Wert des Grundstücksteils zu erhöhen. Zum einen sei die Nutzbarkeit des mit dem Einfamilienhaus bebauten Grundstücksteils infolge des selbständigen Anschlusses an das öffentliche Straßenverkehrsnetz nicht mehr von der Mitbenutzungsmöglichkeit des nördlichen Grundstücksteils abhängig. Zum anderen ermögliche die Erschließungsmaßnahme es der Klägerin, die bislang auf dem mittleren Teilstück für den Privatweg erforderliche Fläche anderweitig zu nutzen und damit die Ausnutzung des Grundstücks zu verbessern.

Tatbestand

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Zum einen sei das FG zu Unrecht davon ausgegangen, die strittige Erschließungsmaßnahme stelle die erstmalige Erschließung des mittleren Teilstücks dar; angesichts des vorhandenen Privatweges zur A-Straße liege vielmehr eine weitere Erschließung dieses Teilgrundstücks vor. Zum anderen habe der Ausbau des B-Weges entgegen der Beurteilung des FG nicht zu einer Erhöhung des Gebrauchswertes des mittleren Teilstücks geführt; da das Einfamilienhaus und die Garage zu dem Privatweg hin ausgerichtet seien, sei ohne bauliche Veränderung eine Nutzung zum B-Weg nicht möglich.

Tatbestand

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Steuerfestsetzung für das Streitjahr in der Weise zu ändern, daß der für das mittlere Teilgrundstück erhobene Erschließungsbeitrag in Höhe von 27.979,01 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt wird.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht den strittigen Erschließungskostenbeitrag nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zugelassen, sondern als - nachträgliche - Anschaffungskosten des Grund und Bodens behandelt.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten bilden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil vom 8. Dezember 1992 IX R 68/89, BFHE 170, 134, BStBl II 1993, 434). Als Werbungskosten abziehbar sind grundsätzlich auch Aufwendungen, die den Grund und Boden betreffen; denn bei der Vermietung von Gebäuden gehört die damit verbundene Nutzungsüberlassung von Grund und Boden zum Einkünftetatbestand des § 21 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteil vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761 zu Schuldzinsen für die Finanzierung eines unbebauten Grundstücks).

2. Zu den Werbungskosten zählen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG auch öffentliche Abgaben, soweit sie sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen. Sofort als Werbungskosten abziehbare Aufwendungen sind nach dieser Vorschrift auch Erschließungsbeiträge, sofern sie nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden anzusehen sind (Senatsurteil vom 22. März 1994 IX R 52/90, BFHE 175, 29, BStBl II 1994, 842).

a) Beiträge zur Finanzierung erstmals durchgeführter Erschließungsmaßnahmen sind nach ständiger Rechtsprechung den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen, da sie dazu dienen, das Grundstück baureif zu machen und es damit i. S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z. B. Senatsurteil vom 14. März 1989 IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Mai 1990 VIII R 198/85, BStBl II 1991, 448, BFH/NV 1991, 29). Wird hingegen ein bereits erschlossenes Grundstück durch eine weitere Straße erschlossen, so sind die Beiträge für die Zweiterschließung nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu behandeln, wenn sich der Wert des Grundstücks aufgrund einer Erweiterung der Nutzbarkeit oder einer günstigeren Lage erhöht (BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632); eine Werterhöhung aus anderen Gründen ist hingegen in diesem Zusammenhang unbeachtlich.

b) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn ein bislang durch einen Privatweg an das öffentliche Straßennetz angebundenes Grundstück zusätzlich durch eine erstmals errichtete öffentliche Straße erschlossen wird. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob der Privatweg eine selbständige Erschließungsanlage i. S. des § 123 Abs. 2 BauGB oder nur eine unselbständige Zufahrt darstellt (zu den Abgrenzungskriterien vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. Juli 1982 8 C 28.30 u. 33.81, BVerwGE 66, 69, und vom 23. März 1984 8 C 65.82, Deutsches Verwaltungsblatt 1984, 683, sowie H. Schrödter in Schrödter, Baugesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl., § 123 Rdnr. 3). Maßgebend ist allein, ob die private Anbindung an das öffentliche Straßennetz dazu gedient hat und geeignet war, das Grundstück baureif und damit nutzbar zu machen. Liegen diese Voraussetzungen vor, stellt sich auch eine nachfolgende, erstmalige öffentliche Erschließungsmaßnahme als weitere Erschließung des Grundstücks dar.

3. Im Streitfall hatte der von dem Vater der Klägerin angelegte Privatweg über einen Zeitraum von 30 Jahren als Anbindung des bebauten mittleren Grundstücksteils an das öffentliche Verkehrsnetz gedient. Hiernach ist zwar mit der Revision davon auszugehen, daß es sich bei der im Streitjahr vorgenommenen Errichtung des B-Weges um eine Zweiterschließung des mittleren Grundstücksteils der Klägerin handelte. Gleichwohl hält die Vorentscheidung der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

Das FG ist aufgrund seiner tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalles zu der Schlußfolgerung gelangt, daß sich die Nutzbarkeit des mit dem vermieteten Einfamilienhaus bebauten mittleren Teilgrundstücks durch die nachträgliche, öffentliche Erschließungsmaßnahme erhöht habe. Der BFH kann als Revisionsgericht nicht seine eigene Tatsachenwürdigung an die Stelle der Würdigung des FG setzen, wenn diese möglich ist (BFH-Urteil vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Anm. 39 ff.).

Möglich und daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend ist zunächst die von der Klägerin auch nicht beanstandete Beurteilung des FG insoweit, als es die Erweiterung der Nutzbarkeit des mittleren Teilstücks aus dem Umstand hergeleitet hat, daß dieses nunmehr selbständig an eine öffentliche Straße angeschlossen und damit nicht länger von der Mitbenutzungsmöglichkeit des nördlichen Teilstücks abhängig sei. Darüber hinaus ist es revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden, daß das FG eine Verbesserung der Nutzungsmöglichkeit des mittleren Grundstücksteils darin gesehen hat, daß die Fläche des Privatweges nun anderweitig genutzt werden kann. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die gegenwärtige Bebauung des Grundstücks in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung; für die Beurteilung, ob sich aufgrund einer Zweiterschließung der Wert des Grundstücks erhöht hat, ist die abstrakte Nutzbarkeit des betreffenden Grundstücks maßgebend.