Normenkette

BewG § 20 BewG § 22 Abs. 2 BewG § 22 Abs. 4 BewG § 75 Abs. 5 BewG § 75 Abs. 6 AO 1977 §§ 130 f. AO 1977 § 163

Leitsatz

Die Fortschreibung der festgestellten Grundstücksart nach § 22 Abs. 2 BewG kommt auch in den Fällen in Betracht, in denen die auf einen früheren Stichtag vorgenommene (Art-)Feststellung auf einer Billigkeitsmaßnahme des FA nach § 163 AO 1977 beruht. Voraussetzung ist, dass sich die für die frühere Billigkeitsmaßnahme maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt geändert haben.

BewG § 20, § 22 Abs. 2 und 4, § 75 Abs. 5 und 6 AO 1977 §§ 130 f., 163

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Eigentümerin eines Grundstücks mit einem 1984 errichteten Wohngebäude. Dieses enthält im Erd- und Kellergeschoss Wohnräume, die über eine gemeinsame Eingangsdiele zu erreichen und räumlich nicht gegeneinander abgeschlossen sind. Die Räume im Erdgeschoss bewohnte die Klägerin mit ihrer Familie, während die im Kellergeschoss gelegenen seit 1984 von der Schwiegermutter der Klägerin als Wohnung genutzt wurden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bewertete das Grundstück der Klägerin auf den 1. Januar 1985 zunächst als "Einfamilienhaus", änderte diese Feststellung jedoch im anschließenden Einspruchsverfahren in die Grundstücksart "Zweifamilienhaus", nachdem die Klägerin die Anwendung der Übergangsregelung aus den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder betr. Einheitsbewertung des Grundvermögens vom 15. Mai 1985 (BStBl I 1985, 201) begehrt hatte.

1994 wurde dem FA bekannt, dass die Schwiegermutter der Klägerin bereits 1992 nach auswärts verzogen und im März 1993 verstorben war und danach (zumindest bis zum Juli 1994) in den Räumen im Kellergeschoss kein selbstständiger Haushalt mehr geführt worden war. Durch Art- und Wertfortschreibungsbescheid vom 19. Dezember 1994 stellte das FA die Grundstücksart auf den 1. Januar 1994 mit "Einfamilienhaus" fest und veranlagte die Klägerin durch einen gleichzeitig erlassenen Grundsteuermessbescheid unter Berücksichtigung der geänderten Grundstücksart auf den 1. Januar 1994 zur Grundsteuer neu.

Mit Einspruch und Klage beantragte die Klägerin die Aufhebung der Artfortschreibung und der Neuveranlagung zur Grundsteuer. Die Artfortschreibung sei nach den gleichlautenden Ländererlassen vom 15. Mai 1985 (BStBl I 1985, 201) nicht gerechtfertigt. Sie habe sich nach dem Tod ihrer Schwiegermutter vergeblich um eine Vermietung der Kellergeschosswohnung bemüht.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und die angefochtenen Bescheide aufgehoben, weil die Voraussetzungen für eine Artfortschreibung nicht vorgelegen hätten. Die Bewertung des Grundstücks der Klägerin als "Zweifamilienhaus" sei zwar wegen der fehlenden Abgeschlossenheit objektiv unrichtig; die Klägerin könne sich aber auf den Fortbestand der früheren, im Billigkeitswege getroffenen Artfeststellung "Zweifamilienhaus" berufen. Eine Artfortschreibung sei nur gerechtfertigt, wenn die frühere Feststellung auf einem Ermessensfehler beruhe oder wenn sich der Sachverhalt so geändert habe, dass für die Anwendung einer Billigkeitsregelung kein Raum mehr sei. Beide Voraussetzungen lägen nicht vor. Insbesondere hätten sich --auch infolge der fehlenden Vermietung der Kellergeschossräume-- die tatsächlichen Verhältnisse zum 1. Januar 1994 nicht in der Weise geändert, dass unter Berücksichtigung der damaligen Verwaltungsübung eine Bewertung dieser Räume als selbstständige Wohnung aus Billigkeitsgründen nicht mehr möglich gewesen wäre. Es sei dem FG bekannt, dass es eine einheitliche Verwaltungsübung, auf die die gleichlautenden Ländererlasse vom 15. Mai 1985 (BStBl I 1985, 201) Bezug nähmen, nicht gegeben habe. Vielmehr hätten die Finanzverwaltungen der einzelnen Bundesländer unterschiedliche Anforderungen bei nicht abgeschlossenen Raumeinheiten gestellt. Im Streitfall könne aber davon ausgegangen werden, dass es der Verwaltungsübung in Rheinland-Pfalz entsprochen habe, eine selbstständige Wohnung bereits dann anzunehmen, wenn sie wegen ihres Zuschnitts zur Führung eines selbstständigen Haushalts geeignet sei. Hierfür spreche, dass im Streitfall --offensichtlich nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion (OFD)-- auf Ermittlungen verzichtet worden sei, ob in den Räumen im Kellergeschoss tatsächlich ein selbstständiger Haushalt geführt worden sei.

Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1006 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, die Erlassregelung in BStBl I 1985, 201 sei trotz der Neuregelung in § 20 des Bewertungsgesetzes (BewG) aus den Gründen des Beschlusses des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. August 1986 II B 35/86 (BFHE 147, 267) auf Feststellungsbescheide weiterhin nicht anwendbar. Im Übrigen wende das FG die Erlassregelung in BStBl I 1985, 201 fehlerhaft an. Auch nach der damaligen Verwaltungsübung in Rheinland-Pfalz sei in Fällen zweifelhafter baulicher Gestaltung der tatsächlichen Haushaltsführung entscheidende Bedeutung zugekommen. Dies ergebe sich aus den einschlägigen Erlassen und Verwaltungsanweisungen. Wenn das FA im Jahre 1985 eine tatsächliche Haushaltsführung in den im Kellergeschoss des Hauses der Klägerin gelegenen Räume unterstellt habe, so sei jedenfalls mit dem Wegfall dieser Nutzung diese Voraussetzung entfallen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 3. Juli 1998 3 K 2651/95 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Artfortschreibung auf den 1. Januar 1994 nicht vorliegen; vielmehr ist eine Fortschreibung der im Billigkeitswege getroffenen Artfeststellung "Zweifamilienhaus" zum "Einfamilienhaus" wegen veränderter tatsächlicher Umstände nach § 22 Abs. 2 BewG vorzunehmen, weil am Fortschreibungsstichtag (1. Januar 1994) in den Kellergeschossräumen des Hauses der Klägerin kein selbstständiger Haushalt mehr geführt worden ist.

a) Nach § 22 Abs. 2 BewG ist über die Art eines Bewertungsgegenstandes eine neue Feststellung (Artfortschreibung) zu treffen, wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht, sie für die Besteuerung von Bedeutung ist und dem FA bekannt wird, dass die Voraussetzungen für sie vorliegen (§ 22 Abs. 4 Satz 1 BewG). Die Vorschrift ermöglicht es dem FA, den Einheitswert an die Veränderungen der maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse innerhalb eines Hauptfeststellungszeitraums anzupassen.

b) Die Fortschreibung der festgestellten Grundstücksart nach § 22 Abs. 2 BewG kommt auch in den Fällen in Betracht, in denen die auf einen früheren Stichtag vorgenommene (Art-)Feststellung auf einer Billigkeitsmaßnahme des FA nach § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) beruht. Voraussetzung ist, dass sich die für die frühere Billigkeitsmaßnahme maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt geändert haben. Entgegen der Auffassung des FG kann sich die Klägerin insoweit nicht auf den Fortbestand der früher getroffenen Billigkeitsmaßnahme berufen. Durch diese war das FA nicht gehindert, eine Artfortschreibung vorzunehmen. Denn die für einen früheren Bewertungsstichtag ergangene Billigkeitsmaßnahme, die auf den Feststellungsbescheid unmittelbar eingewirkt und diesen inhaltlich verändert hat, unterliegt wie jede Artfeststellung den Fortschreibungsregeln des § 22 BewG. Ihr kann insbesondere keine weitergehende rechtliche Bindung zukommen als einer nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a, § 22 Abs. 2 BewG vorgenommenen Artfeststellung, die bei Änderung der maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse fortzuschreiben ist, mit der Fortschreibung ihre Maßgeblichkeit als Grundlagenbescheid ex nunc verliert und durch den Fortschreibungsbescheid zeitlich abgelöst wird (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 22 Rdnr. 33). Die Frage der Zulässigkeit der Rücknahme bzw. des Widerrufs einer Billigkeitsmaßnahme nach §§ 130 f. AO 1977 stellt sich nicht, weil die Rechtswirkung des Steuerverwaltungsaktes (der früheren Billigkeitsmaßnahme) von vornherein unter dem Vorbehalt des § 22 BewG stand.

c) Entgegen der Auffassung des FG haben sich am streitigen Bewertungsstichtag (1. Januar 1994) die für die frühere Billigkeitsmaßnahme maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse geändert, weil in den Wohnräumen im Kellergeschoss des Hauses der Klägerin zu diesem Zeitpunkt kein selbstständiger Haushalt geführt worden ist.

Grundlage der früheren Billigkeitsentscheidung waren die gleichlautenden Ländererlasse vom 15. Mai 1985 (BStBl I 1985, 201). Diese sehen aus Gründen des Vertrauensschutzes ausnahmsweise die Feststellung der Grundstücksart nach den Grundsätzen der durch das Urteil vom 5. Oktober 1984 III R 192/83 (BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151) aufgegebenen früheren Rechtsprechung zum bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriff (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. November 1978 III R 81/76, BFHE 126, 565, BStBl II 1979, 255) und der auf ihr beruhenden Verwaltungsübung u.a. für solche Gebäude vor, für die die Baugenehmigung vor dem 1. Januar 1986 beantragt worden war. Nach dem (weitergefassten) früheren Wohnungsbegriff, der nach den gleichlautenden Ländererlassen vom 15. Mai 1985 (BStBl I 1985, 201) auch für das im Jahre 1984 errichtete Gebäude der Klägerin weiter gilt, war unter "Wohnung" die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen zu verstehen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein mussten, dass darin ein selbstständiger Haushalt geführt werden konnte. In der Regel sollten nur solche Räume eine selbstständige Wohnung bilden, die gegenüber anderen Wohnungen oder Wohnräumen baulich abgeschlossen waren und einen selbstständigen Zugang hatten (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 1979 III R 17/77, BFHE 129, 65, BStBl II 1980, 175, und vom 15. März 1974 III R 11/73, BFHE 112, 198, BStBl II 1974, 403). Die Voraussetzungen des bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriffs wurden aber auch in den Fällen trotz fehlender baulicher Abgeschlossenheit noch als erfüllt angesehen, in denen sich die Zusammenfassung mehrerer Räume zu einer Wohnung aus der Lage dieser Räume zueinander, aus ihrer Zweckbestimmung und der dieser Zweckbestimmung entsprechenden tatsächlichen Nutzung ergab (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1970 III R 3/69, BFHE 101, 266, BStBl II 1971, 230; in BFHE 112, 198, BStBl II 1974, 403, und in BFHE 129, 65, BStBl II 1980, 175). Auf dieser Rechtsprechung beruhten auch die auf Länderebene ergangenen Verwaltungsanweisungen (vgl. den gleichlautenden Ländererlass vom 5. Oktober 1979, Steuererlasse in Karteiform --StEK-- unter § 75 BewG 1965 Nr. 11 sowie die weiteren unter Nrn. 8, 10, 11 und 19 abgedruckten Erlasse; die dem gleichlautenden Ländererlass entsprechende Rundverfügung der OFD Koblenz vom 23. November 1979 S 3198/G 1102A - St 44 1, Bewertungs-Kartei der OFD Koblenz Teil II § 75 BewG Karte 13 unter Ziff. 3 sowie ferner die Rundverfügung der OFD Koblenz vom 3. September 1987 S 3198A - St 44 1, Bewertungs-Kartei der OFD Koblenz Teil II § 75 BewG Karte 22). Es kam somit nach der früheren, aus Gründen des Vertrauensschutzes fortgeltenden Rechtslage in den Fällen fehlender Abgeschlossenheit der Raumeinheiten untereinander entscheidend auch auf die tatsächliche Nutzung der Räume an.

Entgegen der Auffassung des FG sind Anhaltspunkte für eine von der Rechtsprechung und den Verwaltungsanweisungen abweichende Verwaltungsübung, wonach es auf die tatsächliche Nutzung von untereinander nicht abgeschlossenen Raumeinheiten nicht angekommen sei, sondern allein schon die Bereithaltung zur Vermietung ausreichend gewesen sei, nicht erkennbar. Ausführungen dazu, worauf die vom FG lediglich behauptete, hiervon abweichende Kenntnis beruht, enthält die Vorentscheidung nicht. Der Umstand, dass in Einzelfällen großzügiger verfahren worden ist, schafft kein allgemeines schutzwürdiges Vertrauen. Dies gilt auch für den Hinweis des FG, das FA habe im Streitfall vormals auf Ermittlungen verzichtet, ob in den Räumen tatsächlich ein selbstständiger Haushalt geführt worden sei.

Nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sind im Hause der Klägerin die Wohnbereiche im Erd- und im Kellergeschoss nicht vollständig voneinander getrennt, so dass die im Kellergeschoss gelegenen Räume nach dem früheren Wohnungsbegriff nur unter den weiteren Voraussetzungen (Lage der Räume zueinander, ihre Zweckbestimmung und die dieser Zweckbestimmung entsprechende tatsächliche Nutzung) als selbstständige Wohnung gelten konnten. Dem Merkmal der tatsächlichen Nutzung zu Wohnzwecken kommt demnach für die Einordnung der im Kellergeschoss gelegenen Raumeinheit als selbstständige Wohnung entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Die Aufgabe der selbstständigen Haushaltsführung in diesen Räumen vor dem Fortschreibungszeitpunkt stellt deshalb eine rechtlich maßgebliche Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der für die Billigkeitsmaßnahme maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 22 Abs. 2 BewG dar.

2. Die Sache ist spruchreif.

Das FA hat zutreffend im Wege der Artfortschreibung nach § 22 Abs. 2 BewG für das Grundstück der Klägerin abweichend von der früheren zum 1. Januar 1985 vorgenommenen Feststellung die Grundstücksart "Einfamilienhaus" festgestellt.

Mit der Aufgabe der tatsächlichen Nutzung der Kellergeschossräume zu Wohnzwecken liegen zum hier maßgeblichen Fortschreibungszeitpunkt die Voraussetzungen, unter denen nach der früheren Rechtslage trotz fehlender räumlicher Abgeschlossenheit von zwei verschiedenen Wohnungseinheiten gesprochen werden konnte, nicht (mehr) vor. Die in den gleichlautenden Ländererlassen vom 15. Mai 1985 (BStBl I 1985, 201) angeordnete Billigkeitsregelung ist somit für den Fortschreibungszeitpunkt nicht mehr anwendbar. Für die Artfortschreibung auf den 1. Januar 1994 gelten vielmehr die Grundsätze der BFH-Entscheidung in BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151. Danach ist für die Annahme einer Wohnung i.S. von § 75 Abs. 5 BewG für Stichtage ab 1. Januar 1974 u.a. wesentlich, dass die Räume eine von anderen Räumen eindeutig baulich getrennte, in sich abgeschlossene Einheit bilden und einen eigenen Zugang aufweisen. Außerdem ist erforderlich, dass die für die Führung eines selbstständigen Haushalts notwendigen Nebenräume vorhanden sind (BFH-Urteile in BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151, und vom 13. Mai 1998 II R 32/96, BFH/NV 1998, 1337). Die Grundstücksart "Zweifamilienhaus" setzt voraus, dass beide Wohneinheiten diese Voraussetzungen erfüllen. Gemeinsame Verkehrsflächen stehen der Beurteilung von zwei Wohneinheiten als selbstständige Wohnungen i.S. des § 75 Abs. 5 und 6 BewG dann entgegen, wenn sie nach ihrer baulichen Lage und Funktion von beiden Wohnbereichen nicht vollständig getrennt sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1985 III R 124/84, BFHE 144, 72, BStBl II 1985, 496; vom 16. September 1987 II R 43/85, BFH/NV 1988, 770, und vom 24. April 1991 II R 106/89, BFH/NV 1992, 370, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen ist das Grundstück der Klägerin als "Einfamilienhaus" zu bewerten, da es am Stichtag keine zwei Wohnungen im Sinne des Bewertungsrechts enthielt. Denn nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sind im Hause der Klägerin die Wohnbereiche im Erd- und im Kellergeschoss nicht vollständig voneinander getrennt.