Leitsatz

Bedarf es für den Kiesabbau einer behördlichen Genehmigung, so entsteht ein selbständiges Wirtschaftsgut Bodenschatz nicht bereits mit Abschluß eines Kaufvertrages über das kiesführende Grundstück, wenn die Abbaugenehmigung noch aussteht.

EStG § 4 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Düsseldorf

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wird, erzielte in den Streitjahren 1976 und 1977 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt wurden. Am 14. März 1973 hatte der Kläger aus seinem landwirtschaftlichen Grundbesitz insgesamt ca. 14 ha zu einem Hektar-Preis von 28.000 DM an die Firma H verkauft. Die Firma H beabsichtigte, die Grundstücke auszukiesen. Besitz, Nutzungen und Lasten sollten mit dem Beginn der Auskiesung, spätestens am 1. Oktober 1977 auf H übergehen. Für den Fall, daß die (nach dem Abgrabungsgesetz des Landes Nordrhein-Westfalen vom 21. November 1972, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen - GVBl NW - 1972, 372 erforderliche) Abgrabungsgenehmigung nicht erteilt werden sollte, behielt der Kläger sich den Rücktritt vom Vertrag vor. Für den Fall der Erteilung dieser Genehmigung war eine Erhöhung des Kaufpreises um 36.000 DM je ha auf 64.000 DM je ha vorgesehen. Zur Sicherung der Firma H wurde eine Auflassungsvormerkung eingetragen. Mit Wirkung ab 1. November 1973 verpachtete der Kläger Grundstücke in einer Größe von etwa 19 ha, darunter auch die an die Firma H verkauften Grundstücke, an einen anderen Land- und Forstwirt zur Nutzung in dessen Betrieb. Der Pachtvertrag sollte bis zum 30. September 1977 laufen. Der Kläger hatte jedoch ein Recht zu vorzeitiger Kündigung für den Fall, daß die Abgrabungsgenehmigung erteilt wurde. Die Einkünfte aus dem Pachtvertrag wurden bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erklärt.

Die Abgrabungsgenehmigung wurde für einen Teil der an die Firma H verkauften und zwischenzeitlich verpachteten Flächen nicht erteilt, weil das Gelände für einen Kraftwerksbau ausersehen worden war. Der Kläger trat insoweit, nämlich hinsichtlich einer Fläche von ... qm am 23. Juli 1976 von dem Kaufvertrag mit H zurück. Zusammen mit weiteren Ackerflächen (22.500 qm) verkaufte er diese Ackerfläche am gleichen Tag an ein Elektrizitätsversorgungsunternehmen (EVU) zum qm-Preis von 10 DM. Die veräußerten Flächen waren in der Bilanz zum 30. Juni 1976 als Betriebsvermögen ausgewiesen.

Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1980 ermittelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) aus der Veräußerung bei einem Veräußerungserlös von ... DM und Buchwerten der verkauften Grundstücke von ... DM einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM. Das FA änderte daraufhin gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) ergangenen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre und erfaßte mit den geänderten Bescheiden vom 6. Oktober 1980 den Veräußerungsgewinn je zur Hälfte bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft der beiden Streitjahre. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) die Änderungsbescheide und die Einspruchsentscheidung vom 14. November 1980 auf und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre ohne Berücksichtigung des streitigen Veräußerungsgewinns fest. Das FG war der Auffassung, der Teil des Kaufpreises, der über den Buchwert der verkauften Flächen hinausgegangen sei, sei nicht für den zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden, sondern für einen zum Privatvermögen der Kläger gehörenden Bodenschatz gezahlt worden.

Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision des FA, mit der mangelnde Sachverhaltsaufklärung (§ 76 FGO) und Verletzung materiellen Rechts gerügt werden.

Gründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Der Kläger hat mit dem Vertrag vom 23. Juli 1976 Grundstücke seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens veräußert und dabei einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 535.148 DM erzielt, der gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG je zur Hälfte in den Streitjahren 1976 und 1977 zu erfassen war.

1. Unstreitig gehörten die veräußerten Grundstücke ursprünglich zum notwendigen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers. Ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen haben diese Grundstücke weder durch den Abschluß des Kaufvertrags mit der Firma H vom 14. März 1973 (Kaufvertrag) noch durch den Abschluß des Pachtvertrags vom 4. September 1973, noch durch eine ausdrückliche Entnahmeerklärung verloren.

a) Der Abschluß des Kaufvertrags hat hinsichtlich der später an das EVU veräußerten Flächen nicht zum Übergang des (wirtschaftlichen) Eigentums auf die Firma H geführt. Besitz, Nutzungen und Lasten und damit das wirtschaftliche Eigentum (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, 822, m. w. N.) sollten erst mit Beginn der Auskiesung auf die Firma H übergehen; dazu ist es hinsichtlich der an das EVU veräußerten Flächen jedoch nicht gekommen, da die Abgrabungsgenehmigung nicht erteilt wurde. Spätestens sollten Besitz, Nutzungen und Lasten allerdings zum 1. Oktober 1977 übergehen; dazu ist es jedoch wegen der vorherigen Veräußerung an das EVU nicht gekommen.

b) Die Grundstücke sind entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht durch Verpachtung aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Hat ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut zulässigerweise seinem Betriebsvermögen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG zugeordnet, so verliert das Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als Betriebsvermögen nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb. Der sachliche Zusammenhang wird bei unveränderter subjektiver Zurechnung durch Entnahme gelöst. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens werden in erster Linie durch eine ausdrückliche Entnahmehandlung, aber auch durch schlüssige Handlungen oder entsprechende Rechtsvorgänge entnommen. Eine ausdrückliche Entnahmeerklärung hat der Kläger in zeitlichem Zusammenhang mit der Verpachtung nicht abgegeben. Der Kläger hat im Gegenteil seinen Willen, die verpachteten Grundstücke auch weiterhin im Betriebsvermögen zu halten, durch entsprechende Bilanzierung zum 30. Juni 1976 und durch Erfassung der Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bekundet. Allerdings hat der Kläger im Zusammenhang mit seinen Anträgen auf Feststellung des höheren Teilwerts gemäß § 55 EStG dem FA mit Schreiben vom 15. Juli 1977 mitgeteilt, seines Erachtens seien die verpachteten Flächen mit der Verpachtung aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Eine Entnahme auf einen Zeitpunkt vor der Veräußerung an das EVU kann hieraus jedoch nicht hergeleitet werden. Mit dem Schreiben wurde keine eindeutige Entnahmeerklärung abgegeben; es wurde lediglich die Rechtsauffassung vorgetragen, die Verpachtung im Jahre 1973 habe als solche zur Entnahme geführt. Im übrigen kann die im Jahre 1977 abgegebene Erklärung auch nicht bewirken, daß eine Entnahme rückwirkend im Jahre 1973 stattgefunden hat. Die Verpachtung war auch keine schlüssige Entnahmehandlung. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Vermietung oder Verpachtung eines bisher eigenbetrieblich genutzten Wirtschaftsguts nicht um eine Entnahme, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut weiterhin in seiner Bilanz ausweist und objektive Merkmale fehlen, die darauf schließen lassen, daß eine spätere Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken ausgeschlossen erscheint (vgl. z.B. Urteile vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40, und vom 1. Oktober 1986 I R 96/83, BFHE 148, 32, BStBl II 1987, 113). Im Streitfall hat der Kläger die verpachteten Grundflächen weiterhin in seiner Bilanz als Betriebsvermögen ausgewiesen und die Pachtzinsen folgerichtig bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt. Eine spätere Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken war auch nicht objektiv ausgeschlossen, da der Pachtvertrag nur auf die Dauer von vier Jahren geschlossen war und die Abgrabungsgenehmigung noch nicht erteilt war. Daß der Kläger auch die Versagung dieser Genehmigung als zumindest nicht auszuschließende Möglichkeit in seine Überlegungen einbezogen hat, ergibt sich daraus, daß er sich für diesen Fall den Rücktritt vom Kaufvertrag vorbehalten hatte.

2. Der Kaufpreis wurde weder ganz noch teilweise für ein zum Privatvermögen des Klägers gehörendes Wirtschaftsgut Bodenschatz gezahlt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein unter der Erdoberfläche ruhender Bodenschatz grundsätzlich kein besonderes Wirtschaftsgut, sondern ein unselbständiger Bestandteil des Grund und Bodens (vgl. z.B. Urteile vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865; vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37). Die Eigenschaft eines selbständigen Wirtschaftsguts erlangt der Bodenschatz nach dieser Rechtsprechung nur, wenn er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist; nachhaltig in den Verkehr gebracht wird der Bodenschatz, wenn mit seiner Aufschließung begonnen oder mit einer alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Als Wirtschaftsgut greifbar wird der Bodenschatz auch, wenn ein Abbauunternehmen das den Bodenschatz enthaltende Grundstück erwirbt und einen Kaufpreis nicht nur für das Grundstück, sondern auch für den unter der Erdoberfläche lagernden Bodenschatz bezahlt (BFH-Urteile vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; vom 18. März 1980 VIII R 148/78, BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794).

Im Streitfall war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, der Kiesabbau nur nach Erteilung einer Abgrabungsgenehmigung (§ 3 Abs. 1 Abgrabungsgesetz) durch den Regierungspräsidenten möglich. Ohne diese Genehmigung durfte mit dem Abbau nicht begonnen und konnte somit der Bodenschatz auch nicht durch auf künftigen Abbau durch Dritte gerichtete Verträge in den wirtschaftlichen Verkehr gebracht werden. Dem steht entgegen der Auffassung der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch nicht entgegen, daß nach § 3 Abs. 2 Abgrabungsgesetz die Genehmigung erteilt werden muß, wenn die dort im einzelnen bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind. Auch das Bestehen eines Rechtsanspruchs auf Erteilung der Genehmigung ändert nichts daran, daß von Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen durch die Verwaltungsbehörde und Erlaß eines entsprechenden Verwaltungsakts mit der Abgrabung nicht begonnen werden darf (§ 4 Abs. 6 Abgrabungsgesetz) und folglich bis dahin die wirtschaftliche Auswertung des Bodenschatzes nicht möglich ist. Im Streitfall wird dies auch dadurch deutlich, daß für den Fall der Erteilung der Abgrabungsgenehmigung eine Erhöhung des Kaufpreises von 36.000 DM auf 64.000 DM je ha vorgesehen war. Diese Vereinbarung belegt, daß das Abbauunternehmen nur nach Erteilung der Abbaugenehmigung bereit war, eine besondere Vergütung für das Kiesvorkommen als solches zu zahlen. Der Vertrag mit der Firma H im Jahr 1973 konnte mithin das Kiesvorkommen noch nicht als verwertbares Wirtschaftsgut entstehen lassen, sondern der Firma H lediglich die Möglichkeit sichern, einen später nach Abgrabungsgenehmigung verwertbar und (erst) dadurch zum selbständigen Wirtschaftsgut werdenden Bodenschatz zu erwerben. Die Abgrabungsgenehmigung ist vor der Veräußerung an das EVU nicht erteilt, sondern endgültig versagt worden. Jedenfalls stand für die Beteiligten fest, daß wegen des geplanten Kraftwerksbau auf absehbare Zeit keine Abgrabungsgenehmigung erteilt werden würde; deshalb ist auch nicht entscheidend, daß es, wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben, nicht zu einer förmlichen Ablehnung einer beantragten Genehmigung gekommen ist. Folglich konnte der Kläger dem EVU auch nur Grund und Boden und nicht auch ein selbständiges Wirtschaftsgut Bodenschatz veräußern, so daß der gesamte Kaufpreis für den Grund und Boden gezahlt worden ist. Dem steht nicht entgegen, daß das EVU mit Rücksicht auf die vorhandenen Kiesvorkommen einen höheren Quadratmeter-Preis gezahlt hat. Den Mehrpreis hat der Kläger nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine entgehende Nutzungsmöglichkeit erzielt, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hatte. Bestätigt wird dies durch den Umstand, daß das EVU den Quadratmeter-Preis von 10 DM nicht nur für die zuvor an die Firma H verkauften Flächen, sondern auch für die weiteren 22.500 qm bezahlt hat, die nicht Gegenstand des Vertrags mit H gewesen waren und bei denen folglich auch vom Rechtsstandpunkt des FG und des Klägers aus vom Vorhandensein eines Wirtschaftsguts Bodenschatz keine Rede sein kann.

Das Urteil des FG war somit aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Die Höhe des Veräußerungsgewinns ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klage wird abgewiesen.