Leitsatz

Die zur Entwicklung von Patenten gemachten Aufwendungen (wie z.B. Rechtssicherungskosten, Büro- und andere Unkosten) dürfen nicht aktiviert werden (§ 5 Abs. 2 EStG). Dies gilt auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Leitsatz

EStG ab 1969 § 5 Abs. 2, § 4 Abs. 1 und 3, § 7.

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob Aufwendungen zur Entwicklung von Patenten (Rechtssicherungskosten, Büro- und andere Unkosten) aktiviert und von den aktivierten Posten Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gemacht werden können.

Klägerin ist eine im Jahre 1952 gegründete Arbeitsgemeinschaft, an der A und B beteiligt waren. Zweck der Arbeitsgemeinschaft war die (Weiter-)Entwicklung von eigenen Erfindungen der Gemeinschafter.

Die Klägerin gab erstmals für die Jahre 1969 und 1970 Erklärungen zur Feststellung ihrer Einkünfte ab. Dabei gab sie an, sie habe den bis zum 31. Dezember 1969 (bzw. 31. Dezember 1970) entstandenen Aufwand für die von ihr entwickelten Schutzrechte aktiviert. Sie begehrte die Anerkennung von AfA aus den aktivierten Beträgen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte dies ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung sinngemäß aus, die begehrte AfA könne nicht gewährt werden, weil es insoweit an einem abschreibungsfähigen Wirtschaftsgut fehle. Bei den Schutzrechten für die als aktivierungsfähig angesehenen Aufwendungen handle es sich um immaterielle Wirtschaftsgüter. Für diese Wirtschaftsgüter hätten nach § 5 Abs. 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung Aktivposten nur angesetzt werden können, wenn sie entgeltlich erworben worden wären. Daran habe es hier gefehlt.

Gegen die Entscheidung des FG legte A Revision ein. Er rügt Verletzung des § 5 Abs. 2 EStG. Diese Vorschrift finde nur auf Gewerbetreibende Anwendung. Er und der - inzwischen verstorbene - B seien aber nicht gewerblich, sondern freiberuflich tätig gewesen. Für die Ermittlung des Gewinns der Klägerin gälten daher die Vorschriften des § 4 Abs. 1 oder des § 4 Abs. 3 EStG. Hiernach sei die von der Klägerin vorgenommene Aktivierung zulässig gewesen. Der Aufwand der Klägerin habe der Herstellung eines immateriellen Wirtschaftgsguts gedient. Die Herstellungskosten seien gemäß § 7 EStG nach Fertigstellung des Wirtschaftsguts auf die Jahre der Nutzung zu verteilen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß der Klägerin in den Streitjahren keine AfA aus den von ihr (bzw. B) entwickelten Patenten zustand.

Es kann dahinstehen, ob die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb hatte und ihr Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln war oder ob ihre Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit anzusehen waren und demgemäß nur eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG in Betracht kam. Denn in keinem Fall wäre sie berechtigt gewesen, die von ihr in den Jahren 1952 bis 1969 bzw. 1970 auf die Entwicklung von Patenten gemachten Aufwendungen als immaterielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren und hiervon AfA (§ 7 EStG) vorzunehmen.

a) Geht man davon aus, daß die Klägerin ihren Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln hatte, so verbietet sich eine Aktivierung ihrer Aufwendungen nach der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG. Hiernach ist für ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn es entgeltlich erworben wurde. Der Vorschrift liegt die Erwägung zugrunde, daß immaterielle Anlagewerte in der Regel schwer schätzbar und daher unsichere Werte sind; erst wenn sie aufgrund eines gegenseitigen Geschäfts Gegenstand des Geschäftsverkehrs geworden sind, entfällt die Unsicherheit in der Wertbestimmung. Daher sollen nach der gesetzlichen Regelung nur entgeltlich erworbene, nicht aber selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter aktivierungsfähig sein (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 51h zu § 5 EStG). Aufwendungen im Zusammenhang mit einer eigenen Erfindung, die zur Erteilung eines Patents geführt haben, können aus diesem Grund nicht aktiviert (und abgeschrieben) werden (Herrmann/Heuer, a.a.O., Anm. 57 - Patente - zu § 5 EStG).

Die - umstrittene - Frage, seit wann ein dem § 5 Abs. 2 EStG entsprechendes Aktivierungsverbot geltendes Recht ist, braucht hier nicht abschließend entschieden zu werden (vgl. zu dieser Frage Herrmann/Heuer, a.a.O., Anm. 51h zu § 5 EStG). § 5 Abs. 2 EStG gilt jedenfalls für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1967 enden (§ 52 Abs. 6 EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 1969 - StÄndG 1969 - vom 18. August 1969, BGBl I, 1.211, BStBl I 1969, 477). Das Aktivierungsverbot kommt deshalb auch im Streitfall, in dem es um Vorgänge aus den Jahren 1969 und 1970 geht, zur Anwendung. Die Klägerin hat erstmals für das Jahr 1969 Erklärungen zur einheitlichen Gewinnfeststellung abgegeben und erst bei dieser Gelegenheit zum Ausdruck gebracht, daß sie den bis Ende 1969 entstandenen Aufwand "aktiviere" und eine AfA (in Höhe von 8 v.H.) hieraus geltend mache.

Es kann dahinstehen, ob die Klägerin im Streitfall wirklich eine Aktivierung, d.h. die Bildung eines Aktivpostens in ihrer Buchführung, vorgenommen hat. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, ist dies nach ihren eigenen Angaben erst zu einem Zeitpunkt geschehen, in dem das gesetzliche Aktivierungsverbot bereits in Kraft war.

b) Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG wäre aber auch dann anzuwenden gewesen, wenn die Klägerin ihren Gewinn nicht als Gewerbetreibende nach § 5 Abs. 1 EStG, sondern nach § 4 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hätte.

Das in § 5 Abs. 2 EStG für die Gewinnermittlung bei buchführenden Gewerbetreibenden aus § 153 Abs. 3 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 übernommene handelsrechtliche Aktivierungsverbot ist beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG entsprechend anzuwenden. Wie aus der Begründung zum Einkommensteueränderungsgesetz (EStÄndG) vom 16. Mai 1969 (Bundestags-Drucksache V/3.187) hervorgeht, ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, daß dieses Aktivierungsverbot auch für Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gelten soll, "da Werte, die ein Vollkaufmann in der Bilanz nicht ausweisen darf, auch nicht von Nichtkaufleuten, die unter § 4 Abs. 1 EStG fallen, bilanziert werden dürfen". Dem tritt der Senat bei. Mit der Aufnahme des Aktivierungsverbots in § 5 Abs. 2 EStG ist jedenfalls nicht bezweckt, für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG eine Abweichung gegenüber der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zu verankern (Herrmann/Heuer, a.a.O., Anm. 4n zu § 4 EStG, mit weiteren Nachweisen). - Aus ähnlichen Erwägungen kann auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, bei der "die Vorschriften über die Absetzung ... (§ 7) ... zu befolgen" sind, nichts anderes gelten.