Leitsatz

Ein Darlehen des Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber, das angemessen verzinst werden soll, ist selbst dann eine Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn es zur Sicherung des Arbeitsplatzes gegeben wird. Der Verlust eines solchen Darlehens führt nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Leitsatz

EStG 1974/75 § 9, § 19, § 20 Abs. 1 Nr. 4.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bei der ... GmbH (GmbH) als Prokurist tätig. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war der Vater des Klägers. Die GmbH erlitt 1972/73 Verluste. Ende 1973 entspannte sich die finanzielle Lage zunächst etwas. Als eine Gläubiger-Bank auf beschleunigte Rückführung eines Kontokorrentkredits drängte, gewährte der Kläger der GmbH ein Darlehen von 70.000 DM (Darlehensvertrag vom 7. November 1973). Das Darlehen sollte in drei Jahren zurückgezahlt und mit 8,5 % verzinst werden; der Kläger sollte an dem Gewinn der GmbH mit 16 % beteiligt sein. Der Kläger mußte, um die Darlehenssumme aufzubringen, seinerseits einen Kredit von 14.000 DM (Zinssatz 14 %) aufnehmen. Im Dezember 1973 zerschlugen sich die Bemühungen der GmbH um einen Großauftrag. Die GmbH, vertreten durch den Vater des Klägers, kündigte das Arbeitsverhältnis mit dem Kläger, der bereits am 2. Januar 1974 eine andere Tätigkeit aufnahm. Für die GmbH wurde das Vergleichsverfahren eröffnet. Der Kläger erhielt 1974 bis 1977 auf seine Darlehensforderung eine Vergleichsquote von 55 % ausgezahlt.

Der Kläger ist der Auffassung, daß der Darlehensverlust von 31.500 DM - verteilt auf die Rückzahlungsjahre der Vergleichsquote - und die Zinsen für den aufgenommenen Kredit Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind:

Tatbestand

1974

Tatbestand

1975

Tatbestand

Forderungsverlust

Tatbestand

11.600 DM

Tatbestand

14.200 DM

Tatbestand

Kreditzinsen

Tatbestand

1.954 DM

Tatbestand

1.988 DM

Tatbestand

Tatbestand

Tatbestand

Werbungskosten

Tatbestand

13.554 DM

Tatbestand

16.188 DM

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte den Abzug mit der Begründung, der Kläger habe das Darlehen nicht zwecks Erhaltung seines Arbeitsplatzes, sondern aus privaten Gründen gegeben; der teilweise Verlust der Darlehensforderung sei ein nichtabzugsfähiger Vermögensverlust.

Das Finanzgericht (FG) wies nach erfolglosem Einspruch die Klage ab. Es verneinte ebenfalls Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und führte aus: Es könne dahingestellt bleiben, ob das Darlehen zur Erhaltung des Arbeitsplatzes gegeben worden sei. Eine Darlehensgewährung sei auch in diesem Fall getrennt von dem Arbeitsverhältnis "innerhalb der Einkunftsart des § 20 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) zu beurteilen". Der teilweise Verlust der Darlehensforderung sei danach nicht abzugsfähig. Die Kreditzinsen seien nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, weil ihnen keine Einnahmen gegenübergestanden hätten.

Der Kläger rügt mit der vom Senat zugelassenen Revision die Verletzung der §§ 2, 9 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) und führt aus, die Darlehensverluste seien den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen. Der Arbeitnehmer könne seinen Arbeitgeber in einer kritischen Situation in verschiedener Weise unterstützen. Er könne direkte Zahlungen leisten, sich für den Kredit eines Dritten verbürgen oder selbst einen Kredit geben. Wenn direkte Zahlungen oder Bürgschaftszahlungen Werbungskostencharakter hätten (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 21. Februar 1934 VI A 152/34, RStBl 1934, 628; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395), müsse gleiches auch für den Verlust eines Darlehens gelten. Die Darlehensforderung, die er zur Sicherung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit eingesetzt habe, sei als Arbeitsmittel bzw. "Arbeitsvermögen" anzusehen (Urteil des FG Köln vom 29. Oktober 1980 I (VII) 584/79 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1981, 128). Aus den §§ 2, 20 EStG ergebe sich lediglich, daß die Darlehensverluste nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sein könnten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und für 1974 11.600 DM als teilweisen Forderungsverlust und 1.954 DM Zinsen und für 1975 14.200 DM als weiteren teilweisen Forderungsverlust sowie 1.988 DM Zinsen als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen, hilfsweise, den gesamten Forderungsverlust von 31.500 DM im Jahre 1974 zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es erwidert, die Einkünfte aus einer Darlehensgewährung gehörten stets zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. § 20 Abs. 3 EStG gestatte keine Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Andernfalls müßten Zinsen aus einem Darlehen an den Arbeitgeber der Lohnsteuer unterworfen werden. Es gehe nicht an, allein die Werbungskosten der anderen Einkunftsart zuzurechnen. Darlehensverluste seien sonach nicht abzugsfähig. Bei der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft (BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395) würden - anders als im Streitfall - Ausgaben geleistet.

Gründe

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Neufestsetzung der Einkommensteuer 1974 und 1975. Die Darlehensverluste sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus nichtselbständiger Arbeit. Die Aufwendungen für Schuldzinsen führten zu einem Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

1. Das FG hat zugunsten des Klägers unterstellt, daß das Motiv der Darlehenshingabe die Erhaltung des Arbeitsplatzes war, und dahingestellt sein lassen, ob private Beweggründe für die Darlehenshingabe maßgeblich waren. Das FA hatte darauf hingewiesen, daß der Kläger der Sohn des Alleingesellschafters der Arbeitgeber-GmbH sei, und geltend gemacht, daß ein fremder Arbeitnehmer bei der ungünstigen Situation der GmbH nicht bereit gewesen wäre, ein Darlehen von 70.000 DM zu gewähren. In diesem Fall wäre ein risikobehaftetes Darlehen des Klägers, das verloren war, allenfalls eine mittelbare verdeckte Einlage des Gesellschafters der GmbH gewesen (vgl. RFH-Urteil vom 28. Juli 1936 I A 83/36, RFHE 39, 303). Der Verlust des Darlehens wäre dann eine Schenkung des Klägers an den Gesellschafter und damit kein Aufwand gewesen, der zu den Werbungskosten gehört. Daher brauchte das FG dazu keine tatsächlichen Feststellungen zu treffen.

Aber auch ein zur Arbeitsplatzsicherung gegebenes Darlehen, das verloren ist, führt, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

2. Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art., z. B. aus Darlehen, gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1977). Die Kapitalforderung selbst, das Darlehen, bleibt sowohl bei der Begründung (Darlehenshingabe) wie bei dem Erlöschen (Darlehensrückzahlung) außerhalb der Einkünfteermittlung. Auch die Wertminderungen eines Darlehens - z. B. wegen vollständiger oder teilweiser Uneinbringlichkeit - sind nicht als Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116). Es kann dahingestellt bleiben, ob Darlehensforderungen ausnahmsweise Arbeitsmittel im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, § 19 EStG oder Arbeitsvermögen im Sinne der Ausführungen des FG Köln (a. a. O.) sein können und ob dann - wie der Kläger meint - Darlehensverluste als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig wären. Verzinsliche Darlehen eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber sind keinesfalls Arbeitsvermögen, sondern Kapitalforderungen im Sinne des § 20 EStG.

Bereits § 20 Abs. 3 EStG legt dieses Ergebnis nahe. § 20 Abs. 3 EStG schreibt vor, daß Einkünfte aus Kapitalvermögen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, wenn sie zu diesen Einkünften gehören (BFH-Urteil vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, 222, BStBl II 1979, 757). Daher könnte mit dem FA angenommen werden, daß die Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht zurücktreten. Eine solche Auslegung des § 20 Abs. 3 EStG wäre auch sinnvoll, da der Einsatz von Kapitalvermögen der nichtselbständigen Arbeit wesensfremd ist. Diese Frage braucht indessen nicht abschließend geprüft zu werden.

Das verzinsliche Darlehen eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber - sei es zur Sicherung des Arbeitsplatzes, als Kapitalanlage (Vermögensbeteiligung) oder aus sonstigen Gründen gegeben - ist deswegen eine Kapitalforderung im Sinne des § 20 EStG, weil der Arbeitnehmer als Kapitalgeber auftritt und Zinseinnahmen erzielen will. Arbeitnehmer und Arbeitgeber stehen sich bei der Begründung und der Durchführung des Darlehensverhältnisses weisungsfrei gegenüber. Der Arbeitnehmer wird zwar häufig die Darlehenssumme aus Lohnbezügen aufbringen. Aber auch in diesem Fall und selbst bei unmittelbarer Verrechnung mit der Lohnzahlung ist das Darlehen Kapitalvermögen (RFH-Urteil vom 29. November 1933 VI A 1259/33, RStBl 1934, 371 betr. Verwendung von Arbeitseinkommen auf einem Versorgungssparkonto; Urteil des FG Nürnberg vom 27. Juni 1978 II 165/74, EFG 1979, 23 betr. Umwandlung von Tantiemeansprüchen in ein verzinsliches Vereinbarungsdarlehen). Auch wenn eine Abhängigkeit zum Dienstverhältnis hergestellt worden ist, bleibt das Darlehensverhältnis rechtlich und wirtschaftlich ein besonderes Rechtsverhältnis. Unentschieden bleiben kann. ob auch das niedrig verzinsliche oder das unverzinsliche Darlehen des Arbeitnehmers Kapitalvermögen ist. Im Streitfall ist ein verzinsliches Darlehen gegeben worden und kein Anhaltspunkt ersichtlich, daß sich der Kläger mit einer unterdurchschnittlichen Verzinsung begnügt hätte. Das hoch verzinsliche Refinanzierungsdarlehen machte nur 1/5 der Darlehenssumme aus und deckte lediglich einen Restfinanzierungsbedarf.

Dem steht nicht die Rechtsprechung entgegen, die Arbeitnehmeraufwendungen zur Sicherung des Arbeitsplatzes als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt hat (RFH-Urteil vom 21. Januar 1931 VI A 2321/30, RFHE 27, 349 betr. Schadensersatzleistungen eines AG-Vorstandsmitglieds an die AG bei Verletzung der Vorstandspflichten; RFH-Urteil in RStBl 1934, 628 betr. Zahlungen eines leitenden Angestellten zur Rettung seiner Firma; BFH-Urteil vom 14. Oktober 1960 VI 45/60 U, BFHE 72, 50, BStBl III 1961, 20 betr. die Inanspruchnahme eines GmbH-Geschäftsführers als Haftender; Urteil in BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395 betr. Zahlungen einer Filmschauspielerin aus einer Bürgschaft zugunsten ihrer Produktionsfirma). Diese Fälle unterscheiden sich von der Darlehenshingabe dadurch, daß keine Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG begründet wird und keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt werden sollen. Insbesondere stehen Zahlungen auf eine späterhin ganz oder teilweise ausfallende Darlehensforderung nicht Zahlungen aus einer Bürgschaft gleich. Eine Bürgschaft ist von vornherein nicht auf die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen gerichtet.

Ohne rechtliche Bedeutung ist im Streitfall, daß die Darlehenshingabe mit einem erheblichen Risiko behaftet war; der Kläger mußte aufgrund der ihm bekannten Ertrags- und Vermögenslage der GmbH, deren Fortbestand von der Erteilung eines Großauftrags abhing, von vornherein damit rechnen, daß Rückzahlung und Verzinslichkeit des Darlehens gefährdet waren. Dieser Umstand steht der Annahme einer Kapitalforderung nicht entgegen. Ein risikobehaftetes Darlehen, das zur Sicherung des Arbeitsplatzes gegeben und nicht zurückgezahlt wird, ist nur dann als verlorener Zuschuß und damit als Werbungskosten zu werten, wenn die Rückzahlungs- und Zinserwartungen des Darlehensgebers gänzlich unbegründet sind.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, soweit der Abzug der Schuldzinsen aus dem Refinanzierungskredit abgelehnt worden ist. Die Zinsen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und führen zu einem Verlust aus dieser Einkunftsart. Sie wurden aufgewandt, um eine Kapitalforderung i. S. des § 20 EStG zu begründen. Die Zinsvereinbarungen ließen eine angemessene Rendite erwarten. Unerheblich ist, ob das Darlehen zur Arbeitsplatzsicherung oder aus privaten Gründen gegeben wurde. Das FG hat die Nichtabzugsfähigkeit auf die frühere BFH-Rechtsprechung gestützt, daß Kreditzinsen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nur bis zur Höhe der Erträge Werbungskosten sind. Der Senat hat diese Rechtsprechung inzwischen aufgegeben (u. a. Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37). Danach sind Kreditzinsen auch dann Werbungskosten, wenn es wie hier entgegen den Erwartungen des Steuerpflichtigen zu keinen Einnahmen kommt.