Normenkette

ZRFG § 3 EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 15 Abs. 4

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob für den geplanten Neubau eines Schweinestalls eine steuerfreie Rücklage gem. § 3 Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft einzustellen ist.

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Sie erzielen u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie gewerbliche Einkünfte. Gegenstand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Klägers waren Ackerbau (Getreide und Zuckerrüben), Mais- und Grasanbau, Schweinemast und Lohnarbeiten.

Am 22. Februar 1995 beantragte der Kläger für seinen landwirtschaftlichen Betrieb die Bewilligung einer Rücklage nach § 3 ZRFG zum 30. Juni 1994 in Höhe von 1.000.000 DM für den geplanten Neubau eines Schweinestalls im Jahre 1996 mit voraussichtlichen Herstellungskosten in Höhe von 2.000.000 DM. Die beantragte Rücklage wurde mit Bescheid vom 19. Januar 1996 bewilligt. Die Baugenehmigung wurde mit Bescheid vom 22. April 1996 erteilt. Der Stall wurde im Oktober 1996 fertig gestellt und in Nutzung genommen.

Die bewilligte Rücklage wurde erstmals in der Bilanz für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zum 30. Juni 1994 berücksichtigt. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres1993/94 minderte sich dem entsprechend um 1.000.000 DM. In den Bilanzen zum 30. Juni 1995 und 30. Juni 1996 wurde die Rücklage ebenfalls ausgewiesen.

Mit Vertrag vom 28. Juni 1996 übertrug der Kläger mit Wirkung zum 1. Juli 1996 die Besitz- und Schuldposten des bisherigen landwirtschaftlichen Betriebes auf die zum 1. Juli 1996 neu errichtete A und B (geb. A) Landwirtschafts-GbR. Nicht übertragen wurden u.a. das der Schweinemast dienende Grundstück sowie der Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 3 ZRFG. Die bisherige landwirtschaftliche Produktion wurde in der GbR fortgeführt; die Schweinemast in dem neuen Schweinemaststall wird seitdem von dem Kläger als Gewerbebetrieb geführt.

Im Rahmen einer Prüfung gelangte der Prüfer zu der Überzeugung, dass für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers die Voraussetzungen für die Einstellung einer Rücklage nach § 3 ZRFG nicht erfüllt seien, da die zusätzliche Produktion aus dem neuen Stall nicht im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes habe erfolgen können. Hierzu führte der Prüfer eine Vieheinheitenberechnung durch. Danach belief sich der Flächenbedarf für den Stallneubau auf 416 ha. Von dem Kläger wurden folgende Flächen bewirtschaftet:

Wirtschaftsjahr|1992/1993|1993/1994|1994/1995|1995/1996 |68,53 ha|50,20 ha|50,88 ha|57,78 ha

Unter Berücksichtigung der freien, bisher nicht der Viehzucht des Klägers zuzurechnen den Freiflächen ermittelte der Prüfer einen zusätzlichen Flächenbedarf von 355 ha, damit die Schweinezucht bei Errichtung der Schweinemaststalls noch dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zugerechnet werden konnte.

In den Betrieben der Klägerin bzw. der GbR waren nach den Berechnungen des Prüfers freie Flächen im Umfang von 17 bzw. 17,7 ha vorhanden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die unter den Beteiligten nicht streitigen Berechnungen des Prüfers Bezug genommen.

Entsprechend den Feststellungen des Betriebsprüfers wurde der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres1993/94 um die Auflösung der Rücklage in Höhe von 1.000.000 DM erhöht. Nach den - ansonsten unstreitigen - Feststellungen des Betriebsprüfers belief sich der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft danach in dem Wirtschaftsjahr 1993/1994 auf 82.462 DM. Die Rücklage wurde in dem Gewerbebetrieb "Schweinemast" berücksichtigt, so dass sich für das Jahr 1994 insoweit ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.000.000 DM ergab. Dieser Verlust wurde auf Grund des Ausgleichs- und Abzugsverbotes des § 15 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerlich ebenso wenig berücksichtigt wie ein Verlustrücktrag gem. § 10 d EStG.

In dem am 25. Februar 1999 zur Post gegebenen, gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten ESt-Bescheid für 1994 wurden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit 6/12 von 82.462 DM = 41.231 DM angesetzt; die ESt wurde wegen anderweitiger Verluste auf 0 DM festgesetzt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich auf ./. 640.770 DM. Dieser Verlust wurde in voller Höhe auf das Jahr 1992 zurückgetragen. In dem geänderten ESt-Bescheid für 1992 vom 22. März 1999 wurde die ESt bei einem zu versteuernden Einkommen von ... DM auf ... DM festgesetzt.

In dem am 11. Januar 1999 ergangenen, gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten ESt-Bescheid für 1993 wurden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit ./. 8.634 DM (vorher ./. 525.104 DM ) angesetzt und die ESt auf ... DM festgesetzt.

Zur Begründung ihrer gegen die geänderten ESt-Bescheide 1992 und 1993 fristgerecht eingelegten Einsprüche trugen die Kläger vor:

Bis zum 30. Juli 1994 seien in dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers eindeutig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angefallen. Maßnahmen, die zur Umstrukturierung des landwirtschaftlichen in einen gewerblichen Betrieb geführt hätten, könnten frühestens mit Beginn der Baumaßnahme "Schweinestall" Anfang 1996 vorgelegen haben. Die Bilanzierung der Rücklage zum 30. Juni 1994 sei keine Maßnahme, die zu einer Änderung der Einkunftsart führe.

Mit Entscheidung vom 20. August 2001 wies das Finanzamt den Einspruch zurück und führte zur Begründung aus:

Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG gehörten zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung, sofern der Betrieb über eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzflächen verfüge. Fehle es - wie im Streitfall - an dieser Voraussetzung, handele es sich um einen Gewerbebetrieb (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. September 1989, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 152 und vom 21. September 1995, BStBl II 1996, 85). Durch den Neubau des Schweinemaststalls mit 2080 Plätzen verfüge der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers zweifelsfrei nicht über die erforderliche hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von entsprechenden landwirtschaftlichen Nutzflächen. Bei der Größe des Stalles wären hierfür zusätzliche 355 ha landwirtschaftliche Nutzfläche erforderlich gewesen.

Diese hätten aber unstreitig nicht zur Verfügung gestanden. Da die Stallplanung von der Größe her bereits von vornherein gewerblichen Charakter besessen habe, hätte die Rücklage im gewerblichen Betrieb des Klägers bilanziert werden müssen. Da dies nicht geschehen sei, sei die Rücklage zu Recht aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in den Gewerbebetrieb umgebucht worden.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, mit der sie ihr bisherigen Vorbringen wiederholen und ergänzend vortragen:

Die im Jahre 1996 vorgenommene Umstrukturierung habe keinen Einfluss auf die Beurteilung des Jahres 1994. Besteuerungsgrundlage könne insoweit nur die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit in dem Wirtschaftsjahr 1993/94 sein, nämlich die eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Dem entsprechend werde in Abschnitt 135 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) davon ausgegangen, dass ein Strukturwandel von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in einen Gewerbebetrieb erst in dem Zeitpunkt erfolge, in dem die Tätigkeit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes dauerhaft umstrukturiert werde. Maßgeblich für einen solchen Strukturwandel seien ausschließlich eingeleitete und durchgeführte Maßnahmen. Solche objektiv feststellbaren Maßnahmen hätten jedoch frühestens im Jahre 1996 vorgelegen, nämlich mit dem Beginn der Umbauarbeiten zur Errichtung des neuen Schweinestalls. In diesem Zusammenhang werde darauf hingewiesen, dass im Zeitpunkt der Beantragung der Rücklage ursprünglich noch geplant gewesen sei, einen alten Stall einzureißen. Auch vor diesem Hintergrund habe zumindest im Jahre 1994 kein Anlass dafür bestanden, über eine Umstrukturierung des Betriebes von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb hin zu einem Gewerbebetrieb nachzudenken. Da die Rücklage für beabsichtigte Investitionsmaßnahmen gebildet werden könne, komme es auf subjektive Umstände an. Aus diesem Grund seien der beabsichtigte Stallabriss sowie die beabsichtigte und in späteren Jahren auch durchgeführte Anpachtung von weiteren landwirtschaftlichen Nutzflächen durchaus bei der Qualifizierung des Betriebes zu berücksichtigen. Dabei werde darauf hingewiesen, dass in der Zeit vom 1. Januar 1998 bis 2002 tatsächlich von dem Kläger bzw. den Rechtsnachfolgern für den landwirtschaftlichen Betrieb über 144 ha hinzugepachtet oder -gekauft worden seien, während die landwirtschaftliche Nutzung nur für rd. 18 ha beendet worden sei.

Ein anderes Ergebnis wäre auch nicht mit dem Sinn und Zweck der Regelungen des ZRFG vereinbar. Nach den Regelungen dieses Gesetzes solle eine Ansiedlung von Unternehmen in strukturschwachen Gebieten unterstützt und eine Förderung vorhandener Betriebe ermöglicht werden. Ausdrücklich habe die Leistungskraft des Zonenrandgebietes bevorzugt gestärkt werden sollen. Der Sinn und Zweck des Gesetzes würde jedoch unterlaufen werden, wenn - wie im vorliegenden Fall - die einmal gewährte Förderung wegen der dargestellten Unwägbarkeiten in der Entwicklung eines Betriebes rückgängig gemacht werden müssten.

Das Finanzamt könne sich auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH zu der Vorschrift des § 7 g EStG berufen, nach der bereits der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages eine Vorbereitungshandlung sein könne, die den Schluss auf eine endgültig beabsichtigte gewerbliche Tätigkeit zulasse (vgl. Beschluss des BFH vom 12. Juni 2001 in Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen -BFH/NV- 2001, 1398). Die in dieser Entscheidung genannten Voraussetzungen für die Annahme, dass eine gewerbliche Tätigkeit beabsichtigt sei - nämlich die Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister - und das Fehlen von Anzeichen, dass die beabsichtigte Tätigkeit nicht aufgenommen werde, lägen im Streitfall nicht vor. Eine gewerbliche Tätigkeit habe gerade nicht aufgenommen werden sollen; auch sei eine Eintragung in das Handelsregister nicht erfolgt und objektiv auch nicht erforderlich gewesen. Abgesehen davon könnten die von dem BFH zu der Vorschrift des § 7 g EStG vertretenen Grundsätze nicht auf die Rücklage nach dem ZRFG übertragen werden. Die Bildung der Rücklage sei grundsätzlich auch für seinen landwirtschaftlichen Betrieb zulässig gewesen. Es sei zum damaligen Zeitpunkt nicht ohne weiteres erkennbar gewesen, dass möglicherweise später eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werden würde. Die Bildung der Rücklage habe allenfalls die Finanzierung später zu treffender geschäftlicher Maßnahmen vorbereiten sollen, die Rücklage selbst sei jedoch keine Maßnahme, die mit dem Abschluss eines Gesellschaftsvertrages vergleichbar wäre. Anders als in der zitierten Entscheidung des BFH sei es gerade nicht so gewesen, dass keine Anhaltspunkte dafür vorgelegen hätten, dass die Gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit später nicht aufnehmen würde. Zwischen dem Zeitpunkt der Rücklage und dem tatsächlichen Errichten des Stalles habe ein Zeitraum von über zwei Jahren gelegen. Bei einem so langen Zeitraum zwischen Bildung der Rücklage und der tatsächlichen Investition könne jedoch nur die Investition selbst Maßstab zur Beurteilung der Frage sein, ob Gewerblichkeit vorliege oder nicht. Zum Zeitpunkt der Bildung der Rücklage hätten noch alle Möglichkeiten bestanden, auch die formalen Voraussetzungen zur Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes noch einzuhalten, sei es durch Erwerb oder aber durch Anpachtung weiterer Flächen. Dass sie sich schließlich entschlossen hätten, die Halle zu bauen, ohne weitere Flächen zu erwerben oder anzupachten, könne keine Rückschlüsse auf die Umstände und die Meinungsbildung der Kläger zum Zeitpunkt der Bildung der Rücklage zulassen.

Mit den in Abschnitt 135 Abs. 2 Satz 2 EStR genannten Beispielsfällen, nach denen eine dauerhafte Umstrukturierung vorliege, wenn von dem bisherigen Charakter des Betriebes nicht mehr entsprechende Investitionen vorgenommen würden, entsprechende vertragliche Verpflichtungen eingegangen und entsprechende Wirtschaftsgüter angeschafft werden würden, seien mit der Bildung einer Rücklage nach § 3 ZRFG nicht vergleichbar. In allen in den Richtlinien genannten Fällen werde davon ausgegangen, dass für eine dauerhafte Umstrukturierung Rechtsgeschäfte vorgenommen werden müssten, die dem Charakter eines landwirtschaftlichen Betriebes nicht entsprächen. Bei der Bildung einer Rücklage handele es sich jedoch nicht um ein Rechtsgeschäft. Bei den in den Richtlinien genannten Beispielsfällen führe die Vornahme des jeweiligen Geschäftes unmittelbar zu dem jeweiligen Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts dazu, dass die sonstigen Kriterien für die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes überschritten würden. Dies sei bei der Bildung einer Rücklage nicht der Fall, da hiermit allenfalls eine rechtsgeschäftliche Maßnahme, die möglicherweise in der Zukunft stattfinden solle, antizipiert werden solle. Ob zu dem Zeitpunkt der tatsächlichen Vornahme dieser antizipierten Maßnahme die Kriterien für die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes noch erfüllt werden könnten, habe zu dem Zeitpunkt der Bildung der Rücklage noch gar nicht abgesehen werden. Zumindest bleibe es aber - anders als bei den in den Richtlinien genannten Beispielsfällen - möglich, den landwirtschaftlichen Betrieb zu erhalten.

Die Kläger beantragen,

die geänderten ESt-Bescheide für die Jahre 1992 und 1993 vom 11. Januar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2001 zu ändern und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft jeweils um 500.000 DM zu mindern.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung vor:

Im Gegensatz zu der Auffassung der Kläger sei es unerheblich, dass möglicherweise im Jahre 1994 der Ankauf bzw. die Anpachtung weiteren Geländes denkbar gewesen wäre. Steuerlich sei allein entscheidend, dass tatsächlich weder ein Ankauf noch eine Anpachtung weiterer landwirtschaftlicher Nutzflächen erfolgt sei, so dass der Betrieb mangels hinreichender Futtergrundlage als Gewerbebetrieb behandelt werden müsse.

Entgegen der Auffassung der Kläger könne im Streitfall auch nicht von einem langsam voranschreitenden Strukturwandel des landwirtschaftlichen Betriebes zum Gewerbebetrieb ausgegangen werden. In Fällen dieser Art, die durch eine schrittweise und kontinuierliche Vergrößerung des Betriebes gekennzeichnet seien, werde davon ausgegangen, dass nach Ablauf eines Zeitraumes von drei Jahren ein Gewerbebetrieb vorliege. Dem gegenüber beginne der Gewerbebetrieb bereits in dem Zeitpunkt, in dem die Tätigkeit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes schlagartig und dauerhaft umstrukturiert werde. Dies sei z.B. dann der Fall, wenn dem bisherigen Charakter des Betriebes nicht mehr entsprechend Investitionen vorgenommen würden, die dazu führen würden, dass die maßgeblichen Grenzen erheblich überschritten würden. Davon sei im Streitfall durch die Beantragung einer Rücklage nach § 3 ZRFG für voraussichtliche Investitionen in Höhe von 2.000.000 DM auszugehen. Eine Investition dieser Größenordnung entspreche nicht mehr dem Charakter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Da der Investition entsprechende Nutzflächen nicht zur Verfügung stünden, mangele es an der erforderlichen Futtergrundlage. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb werde auch durch die Bildung einer Rücklage für entsprechende Investitionen umstrukturiert. Dem entsprechend müsse ab dem 30. Juni 1994 von einem Gewerbebetrieb ausgegangen werden.

Als frühest möglicher Zeitpunkt der Eröffnung eines Betriebes komme eine objektiv erkennbare, auf eine gewerbliche Tätigkeit gerichtete Vorbereitungshandlung in Betracht. Diese Auslegung entspreche den allgemein für den Beginn eines Gewerbebetriebes im Sinne des ESt-Rechts geltenden Grundsätzen. In diesem Zusammenhang könne z.B. auch der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages schon eine Vorbereitungshandlung sein, die den Schluss auf eine endgültig beabsichtigte gewerbliche Tätigkeit zulasse (BFH-Beschluss vom 12. Juni 2001, a.a.O.). Hiermit sei die Einstellung einer Rücklage für die beabsichtigte Investition zum Neubau eines Schweinemaststalls vergleichbar.

Im Steuerrecht komme es nicht auf ungewisse fiktive Verhältnisse, sondern entscheidend auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an. Da weder der Abriss noch die Anpachtung in den Streitjahren tatsächlich stattgefunden hätten, seien diese Umstände steuerlich bedeutungslos. Dies gilt auch für die Hinzupachtungen bzw. -käufe von über 144 ha. Ausgehend von der Größe des Schweinemaststalls mit 2080 Plätzen wären unstreitig zusätzlich 355 ha landwirtschaftliche Nutzfläche erforderlich gewesen, um den Schweinemaststall im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes betreiben zu können. Die genannten 144 ha seien somit bei weitem nicht ausreichend gewesen. Dass die sachliche Beziehung zu späteren gewerblichen Einkünften vorgelegen habe, werde auch dadurch deutlich, dass die Schweinemast zum 1. Juli 1996 als Gewerbebetrieb dem Kläger zugeordnet wurde. Da bei objektiver Betrachtung ausreichende regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Flächen nicht vorhanden gewesen seien, habe die Schweinemast von vornherein nur in Form eines Gewerbebetriebes durchgeführt werden können. Es hätten auch keine Anzeichen dafür vorgelegen, dass die beabsichtigte Tätigkeit später nicht aufgenommen werden würde. Eine Schweinemast sei vielmehr unstreitig betrieben worden, und zwar in Form eines Gewerbebetriebes.

Zu Unrecht wiesen die Kläger darauf hin, dass die Bildung einer Rücklage mit den in Abschnitt 135 Abs. 2 Satz 2 EStR genannten Beispielsfällen nicht vergleichbar sei. Da der Betrieb unstreitig nicht über eine hinreichende Futtergrundlage für 2080 Schweine verfügt habe, sei es insoweit nicht möglich gewesen, den landwirtschaftlichen Betrieb zu erhalten. Vielmehr handele es sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH um einen Gewerbebetrieb, wenn die Voraussetzung der hinreichenden Futtergrundlage nicht erfüllt sei. Bei der gegebenen Sachverhaltsgestaltung müsse entgegen der Auffassung der Kläger auch von einem Strukturwandel des landwirtschaftlichen Betriebes zum Gewerbebetrieb ausgegangen werden. Im Streitfall habe der Übergang zum Gewerbebetrieb auf einem Beschluss des Klägers beruht, die getroffenen Einzelmaßnahmen hätten der Durchführung dieses Beschlusses gedient. Bei eindeutigen Umstrukturierungsmaßnahmen sei bereits bei Einleitung dieser Maßnahme und nicht erst nach ihrem Abschluss von einer nachhaltigen Betätigung auszugehen (BFH-Urteil vom 4. Februar 1976,BStBl II 1976, 423). Im Streitfall seien der Bau und die Fertigstellung des Schweinemaststalls entscheidend durch die Beantragung der Rücklage eingeleitet worden. Wenn in diesen Zusammenhang z.B. bei Neugründung eines Betriebes die Tierbestandsgrenze von Anfang an erheblich überschritten werde, sei dieser Betrieb sofort als Gewerbebetrieb anzusehen (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24. September 2002, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 454).

In der mündlichen Verhandlung trägt das Finanzamt ergänzend vor: Durch die Rücklage entstehe eine Betriebsausgabe, die einer konkreten Einkunftsart zugerechnet werden müsse. Dies seien die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil die Kläger nicht in nachvollziehbarer Weise dargelegt und unter Beweis gestellt hätten, dass zum Zeitpunkt der Bildung der Rücklage konkrete Planungen bestanden hätten, eine für einen landwirtschaftlichen Betrieb ausreichende Futtergrundlage zu beschaffen. In der Nähe des Betriebes des Klägers lägen keine Flächen brach; zudem werde dort vor allem Grünland-Wirtschaft betrieben. Grünland sei für einen Schweinemastbetrieb nicht geeignet. Aus diesem Grund werde bezweifelt, ob es überhaupt möglich gewesen wäre, in absehbarer Zeit Landflächen in einem Umfang von 355 ha hinzu zu pachten oder hinzu zu erwerben.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, dass von den bislang angesetzten Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft auf die Schweinemast Gewinnanteile in Höhe von 40.000 DM (Wirtschaftsjahr 1993/94) bzw. ./. 16.000 DM (Wirtschaftsjahr 1994/95) entfallen.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Steuerakten der Kläger.

Gründe

Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet.

Das Finanzamt hat die für den Bau des Schweinestalls gebildete Rücklage gemäß § 3 ZRFG zu Recht nicht mit den positiven Einkünften des Jahres 1993 verrechnet bzw. auf das Jahr 1992 zurückgetragen.

Gemäß § 3 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, auf Antrag zugelassen werden, dass bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, so weit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Dazu gehört gemäß § 3 Abs. 2a ZRFG u.a. die Bildung einer Rücklage für Wirtschaftsgüter, die voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt werden. Wie sich aus dem Gesetzeswortlaut ergibt, werden durch das ZRFG nur betriebliche Einkünfte begünstigt. Hierunter fallen sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie auch solche aus Land- und Forstwirtschaft. Weitere Voraussetzung ist, dass die Investitionen in einer Betriebsstätte anfallen. Dabei ist es unerheblich, ob die Betriebsstätte vorher schon in dem geförderten Gebiet belegen ist oder neu in diesem Gebiet errichtet wird (Selder in Blümich, Kommentar zum ZRFG, Tz. 42 zu § 3 ZRFG). Im Streitfall hat das Finanzamt in dem - bestandskräftigen - Bescheid vom 19. Januar 1996 zu dem Bilanzstichtag zum 30. Juli 1994 eine Rücklage für den Bau des Schweinemaststalles bewilligt. Auf Grund dessen ist der Kläger berechtigt, den als Rücklage bewilligten Betrag bei der Einkünfteermittlung als Betriebsausgabe anzusetzen. Insoweit handelt es sich um einen Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung. Indessen enthält der Bewilligungsbescheid keine Aussage darüber, bei welcher Einkunftsart die Rücklage zu berücksichtigen ist. Hierüber ist - wie geschehen - im Rahmen der ESt-Festsetzung zu befinden.

Wie sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG ergibt, gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, sofern der Betrieb über eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzflächen verfügt. Fehlt es an dieser Voraussetzung, handelt es sich um einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung (GewStDV) bzw. § 15 Abs. 4 EStG. Die in einem solchen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste könnte der Steuerpflichtige grundsätzlich zwar mit positiven anderen Einkünften ausgleichen (§ 2 Abs. 3 EStG) oder im Wege des Verlustabzugs nach § 10 d EStG geltend machen. Hiervon macht die Vorschrift des § 15 Abs. 4 EStG indessen eine Ausnahme des Inhalts, dass Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen und dass auch der Verlustabzug nach § 10 d EStG nur beschränkt gewährt wird; die Ausgleichs- und Abzugsmöglichkeit ist vielmehr auf Gewinne aus gewerblicher Tierzucht beschränkt.

Im Streitfall kann die Rücklage nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, weil keine ausreichende Futtergrundlage bestanden hat. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sind hierbei die "regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen" maßgebend. Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen dann vor, wenn die betriebsbezogene Vieheinheiten-Höchstzahl nachhaltig überschritten wird (Felsmann, Die Besteuerung der Land- und Forstwirte, A 56). Zu diesem Zweck müssen die nachhaltigen tatsächlichen Verhältnisse des Betriebs sowohl hinsichtlich des Umfangs der landwirtschaftlichen Nutzflächen wie auch für den Umfang der Tierbestände festgestellt werden (Felsmann, a.a.O.). Dabei sind in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich die Verhältnisse von drei Wirtschaftsjahren zu Grunde zu legen (vgl. z.B. Urteile vom 5. August 1954, BStBl III, 1954, 259 und vom November 1974, BStBl II 1975, 118). Legt man (nur) die Wirtschaftsjahre 1992/93 und 1993/94 zu Grunde - für das Wirtschaftsjahr 1991/92 liegen keine Zahlen vor - , so stellten die von dem Kläger bewirtschafteten Flächen nicht annähernd eine ausreichende Futtergrundlage dar; nach den unstreitigen Berechnungen des Prüfers wurden für 2080 neue Stallplätze zusätzliche Flächen von über 300 ha benötigt, damit eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden war.

Allerdings ist in Übereinstimmung mit den Klägern zu berücksichtigen, dass die zum 30. Juni 1994 eingestellte Rücklage sich auf Investitionen bezieht, die erst in der Folgezeit bis (spätestens) zum 31. Dezember 1996 realisiert werden sollten. Insoweit sind in erster Linie außer dem Wirtschaftsjahr 1993/94 die beiden nachfolgenden Wirtschaftsjahre bis zur Durchführung der Baumaßnahme von Bedeutung. Denn wie die Kläger im Grundsatz zutreffend einwenden, können in dem Zeitraum von der Einstellung der Rücklage bis zur Fertigstellung des Stallgebäudes landwirtschaftliche Nutzflächen in einem Umfang angepachtet oder hinzu erworben werden, dass eine ausreichende Futtergrundlage besteht. Aus diesem Grund hat der Prüfer bei seiner Berechnung zutreffend auch die dem Wirtschaftsjahr 1993/94 nachfolgenden Wirtschaftsjahre bis zur Fertigstellung des Schweinemaststalls berücksichtigt. Auch nach dieser Berechnung reichten die von dem Kläger bewirtschafteten Flächen indessen nicht annähernd aus, weil nach dem Vierjahresdurchschnitt der Wirtschaftsjahre 1992/93 - 1995/96 ein zusätzlicher Flächenbedarf von 355 ha bestanden hat. Lässt man das Wirtschaftsjahr1992/93 unberücksichtigt, so ergibt sich sogar ein noch höherer Flächenmehrbedarf, weil in diesem Wirtschaftsjahr eine größere Fläche als im Durchschnitt der nachfolgenden Jahre bewirtschaftet wurde.

Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger ist allein die Möglichkeit, dass in der Zwischenzeit die zusätzlich benötigten Flächen hätten angepachtet oder hinzu erworben werden können, kein hinreichender Grund, die Rücklage den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Erforderlich ist, dass der Kläger eine entsprechende Absicht gehabt hat. Das bloße Behaupten dieser Absicht reicht dabei nicht aus. Wie das Finanzamt zutreffend ausführt, hätten die Kläger substantiiert darlegen und ggf. nachweisen müssen, dass bereits zum Bilanzstichtag am 30. Juni 1994 beabsichtigt wurde, zur Schaffung einer ausreichenden Futtergrundlage Land in dem erforderlichen Umfang hinzu zu pachten bzw. hinzu zu erwerben, und in welcher Weise diese Absicht in die Tat umgesetzt werden sollte. Die Kläger haben zwar behauptet, es habe die Absicht bestanden, Land in dem erforderlichen Umfang hinzu zu erwerben oder hinzu zu pachten. Diese Behauptung ist bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht in hinreichender Weise konkretisiert und unter Beweis gestellt, geschweige denn nachgewiesen worden. Der tatsächliche Geschehensablauf deutet vielmehr darauf hin, dass die behauptete Absicht tatsächlich nicht bestanden hat; denn nachdem im Wirtschaftsjahr 1992/93 noch rd. 68 ha bewirtschaftet wurden, wurden in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren nur noch rd. 50 ha und in dem Wirtschaftsjahr 1995/96 auch nur rd. 58 ha bewirtschaftet. Dem gegenüber wurden zusätzliche Landflächen von (mindestens) 355 ha benötigt. Auch der angeblich ins Auge gefasste, dann aber wieder verworfene Plan, das alte Stallgebäude abzureißen, hätte bei seiner Verwirklichung nicht annähernd ausgereicht, weil nach den Berechnungen des Prüfers in dem alten Stallgebäude im Vierjahresdurchschnitt lediglich 304 Stallplätze besetzt wurden, während durch den Stallneubau 2080 Stallplätze geschaffen werden sollten. Das weitere Vorbringen der Kläger, bis zum Jahre 2002 seien insgesamt 144 ha hinzu gepachtet oder erworben worden sind, ist schon deswegen unerheblich, weil auch diese Flächen als Futtergrundlage für einen landwirtschaftlichen Betrieb nicht ausgereicht hätten. Abgesehen davon handelt es sich um Sachverhalte, die erst lange nach Ablauf des hier maßgebenden Zeitpunktes verwirklicht worden sind.

Im Übrigen ist es zweifelhaft, ob es objektiv überhaupt möglich gewesen wäre, innerhalb von nur zwei Jahren Landflächen in dem erforderlichen Umfang hinzu zu pachten oder hinzu zu erwerben. Denn wie das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung zutreffend ausgeführt hat, gab es in der Gegend, in der der Kläger seine Landwirtschaft betrieb, wenig Brachland, und das dort überwiegend vorhandene Grasland ist für einen Schweinemastbetrieb nicht nutzbar.

Im Gegensatz zu der Auffassung der Kläger kann die Rechtsprechung des BFH zu der Rücklage nach § 7 g EStG im Streitfall nicht herangezogen werden. Denn im Streitfall ist durch den Bewilligungsbescheid des Finanzamts vom 19. Januar 1996 mit bindender Wirkung festgestellt worden, dass eine Rücklage zu bewilligen und damit der Abzug als Betriebsausgabe zulässig ist. Wie das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung zutreffend anführt, ist eine Betriebsausgabe bei der Einkunftsart abzuziehen, durch die sie veranlasst worden ist. Im Streitfall steht die Rücklage aus den vorgenannten Gründen mit der als gewerblich anzusehenden gewerblichen Schweinemast im Zusammenhang. Sie kann daher nur bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden. Abgesehen davon ist zu berücksichtigen, dass für den Fall, dass man mit den Klägern die Gewährung der Rücklage davon abhängig machen wollte, dass der Gewerbebetrieb im Handelsregister eingetragen ist oder über die anzuschaffenden oder herzustellenden Wirtschaftsgüter verpflichtende Rechtsgeschäfte abgeschlossen worden sind, im Streitfall eine Rücklage überhaupt nicht in Betracht gekommen wäre.

Die Kläger können sich auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH zum Strukturwandel berufen. Nach dem BFH-Urteil vom 13. Februar 1976 (a.a.O., 424, 425) kann sich die Strukturänderung in zwei Formen vollziehen: Bei einem allmählichen Strukturwandel stellen sich die Handlungen, die einen Strukturwandel zur Folge haben, als ein Bündel von Einzelmaßnahmen dar, deren erste vor und deren letzte nach der Wandlung des Betriebes liegen können und die erst in ihrem Zusammenhang erkennen lassen, ob und von welchem Zeitpunkt ab sie zu einer neuen selbstständigen Erwerbsquelle führen. Hiervon sind die Fälle zu unterscheiden, bei denen der Übergang zum Gewerbebetrieb auf einem Beschluss des Steuerpflichtigen beruht und die getroffenen Maßnahmen der Durchführung dieses Entschlusses dienen. In diesem Fall liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb bereits ab dem Zeitpunkt der Beschlussfassung vor. Der Streitfall ist der zweiten Fallgruppe zuzuordnen, da das Stallgebäude, für das der Kläger die Rücklage in Anspruch genommen hat, die Dimension des bisher geführten landwirtschaftlichen Betriebes sprengte und im Zeitpunkt der Einstellung der Rücklage weder die Aussicht noch die Absicht bestand, über die für die Fortführung eines landwirtschaftlichen Betriebes benötigte Futtergrundlage zu verfügen.

Dieses Ergebnis widerspricht auch nicht dem Sinn und Zweck des ZRFG, da eine Förderung nach diesem Gesetz nur in dem (u.a.) durch das Einkommensteuerrecht vorgegebenen Umfang möglich ist. Die Einschränkungen des § 15 Abs. 4 EStG greifen deswegen selbstverständlich auch dann ein, wenn der Betrieb im (ehemaligen) Zonenrandgebiet liegt.

Würden im Streitfall die Beschränkungen des § 15 Abs. 4 EStG nicht eingreifen, so wäre der Kläger zudem im Vergleich zu einem Nicht-Landwirt in gleichheitswidriger Weise privilegiert. Denn hätte letzterer den Bau eines vergleichbaren Schweinestalls geplant, so wären die Einkünfte von vornherein als solche aus gewerblicher Viehzucht mit den Beschränkungen des § 15 Abs. 4 EStG einzustufen. Das Gleiche muss gelten, wenn ein Landwirt einen Schweinemaststall errichten will, ohne für diesen eine auch nur annähernd ausreichende Futtergrundlage zu haben, und eine Aussicht bzw. Absicht, diese bis zur Fertigstellung des Stalles zu erlangen, nicht bestanden hat.

Soweit die Einkünfte aus der Schweinehaltung in den Jahren 1993 und 1994 bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft versteuert worden sind, ist die Klage allerdings begründet.

Da aus den genannten Gründen davon auszugehen ist, dass bereits zum 30. Juni 1994 die Einkünfte aus der Schweinemast als gewerblich anzusehen sind, sind die Gewinne, die der Kläger in den Wirtschaftsjahren 1993/94 und 1994/95 aus der Schweinehaltung erzielt hat, insgesamt den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dies folgt aus § 51 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG). Nach Satz 1 dieser Vorschrift gehören nur die Zweige des Tierbestandes zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren Vieheinheiten die zur Verfügung stehende Futtergrundlage gemäß § 51 Abs. 1a BewG nicht überschreiten. Nach Satz 4 dieser Vorschrift darf dabei der Tierbestand des einzelnen Zweiges nicht aufgeteilt werden. Entsprechend der in der mündlichen Verhandlung erzielten tatsächlichen Verständigung sind deswegen die Gewinne aus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 1993/94 um 40.000 DM zu mindern und die des Wirtschaftsjahres 1994/95 um 16.000 DM zu erhöhen. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Streitjahres 1993 mindern sich danach um 20.000 DM (6/12 von 40.000 DM) und die des Streitjahres 1994 um 12.000 DM (./. 20.000 DM aus dem Wirtschaftsjahr 1993/94 zzgl. 8.000 DM = 6/12 der Gewinnerhöhung des Wirtschaftsjahres 1995/96). Der auf das Jahr 1992 zurückzutragende Verlustrücktrag des Jahres 1994 erhöht sich damit von bisher 640.770 DM auf 652.770 DM.

Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2, Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Finanzamt übertragen.

Die Kosten waren gemäß § 136 Abs. 1, Satz 2 FGO den Klägern in voller Höhe aufzuerlegen, weil das Finanzamt nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, sind nicht ersichtlich.

Anmerkung

Revision zugelassen durch BFH Beschluss IV B 1/05 vom 24. 3. 2006 (n. v.)

Revision eingelegt (BFH IV R 18/06)