Vorinstanz

FG Münster

Normenkette

EStG § 21 Abs. 2 S. 1, § 52 Abs. 21 S. 1 bis 3

Leitsatz

»Baut der Steuerpflichtige im Anschluß an den Erwerb eines Zweifamilienhauses die beiden Wohnungen, von denen die eine im Veranlagungszeitraum 1986 vermietet war, in den darauf folgenden Jahren zu einer neuen, eigengenutzten Wohnung um, so ist für diese neue Wohnung ein Nutzungswert gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 21 Sätze 1 bis 3 EStG nicht zu ermitteln.«

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute-- erwarben durch notariellen Kaufvertrag vom 12. Dezember 1986 zu je 1/2 Miteigentumsanteil ein Zweifamilienhaus in X. Nutzungen und Lasten gingen am 30. Dezember 1986 über.

Im Zeitpunkt des Erwerbs hatte das Gebäude eine --noch bis Ende Januar 1987 vermietete-- Wohnung im Erdgeschoß und eine --leerstehende-- Wohnung im Dachgeschoß; beide Wohnungen hatten jeweils eine Wohnfläche von ca. 61 qm. Nach dem Auszug der Mieterin statteten die Kläger das Gebäude mit einer Zentralheizung aus, erneuerten die Fenster, renovierten Dach- und Erdgeschoß und bauten die beiden Geschosse zu insgesamt einer Wohnung um. Sie bauten auch das Kellergeschoß zu einer Wohnung aus und vermieteten diese ab Februar 1989.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1987, 1988 und das Streitjahr 1989 ermittelten die Kläger die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem erworbenen Zweifamilienhaus durch Einnahme-Überschußrechnung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte im Veranlagungszeitraum 1987 der Einkünfteermittlung der Kläger, lehnte dann im Veranlagungszeitraum 1988 sowie für das Streitjahr 1989 die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung ab und ermittelte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur für die vermietete Kellerwohnung.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) u.a. aus, die beim Erwerb des Zweifamilienhauses vorhandene, von den Klägern zur Selbstnutzung vorgesehene Dachgeschoßwohnung habe zwar durch das spätere Zusammenfassen mit der Erdgeschoßwohnung nicht ihre Identität verloren. Die Nutzungswertbesteuerung nach der sog. großen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei jedoch nicht fortführbar, weil die Kläger diese Dachgeschoßwohnung nicht --wie § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG voraussetze-- bereits im Veranlagungszeitraum 1986 tatsächlich zu Wohnzwecken genutzt hätten.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Streitjahres 1989 für die selbstgenutzte Wohnung einen Nutzungswert anzusetzen.

1. Der Senat hält die Verfahrensrüge der mangelnden Sachverhaltsaufklärung für unbegründet. Er sieht gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von einer Begründung ab.

2. Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Allerdings kann nach der sog. großen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG bei einer Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung weiter im Wege der Einnahme-Überschußrechnung ermittelt werden, wenn bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 14. Februar 1995 IX R 66/94, BFHE 177, 99, BStBl II 1995, 412, m.w.N.).

a) Dem Wortlaut des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG ist zu entnehmen, daß die Übergangsregelung nur jeweils die bereits im Veranlagungszeitraum 1986 vorhandene "Wohnung" im eigenen Haus und nicht das Haus als solches betrifft (Senatsurteil vom 14. Februar 1995 IX R 65/93, BFHE 177, 373, BStBl II 1995, 535). Die Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG entfällt damit, wenn der Steuerpflichtige seine selbstgenutzte Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 so verändert, daß sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen ist. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck der Übergangsregelung. Die Möglichkeit, die Nutzungswertbesteuerung übergangsweise fortzuführen, wurde aus Gründen des Vertrauensschutzes in das Gesetz aufgenommen. Die Inhaber von Wohnungen im eigenen Haus sollten nicht übergangslos den für sie nachteiligen Folgen der Konsumgutlösung unterworfen werden (vgl. Urteil in BFHE 177, 99, BStBl II 1995, 412, m.w.N.; ferner Begründung des Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbstgenutzten Wohnungseigentums, BTDrucks 10/3633, S. 11). Dieses Vertrauen auf den Fortbestand der bis 1986 geltenden Rechtslage ist aber nicht mehr schutzwürdig, wenn ein Steuerpflichtiger seine die Voraussetzungen der Übergangsregelung erfüllende Wohnung dadurch aufgibt, daß er sie in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 durch entsprechende Umbaumaßnahmen mit einer nicht durch die Übergangsregelung begünstigten Wohnung zusammenfaßt und dadurch eine neue Wohnung schafft.

b) Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, erweist sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als zutreffend. Die Kläger haben im Veranlagungszeitraum 1987 die Dachgeschoßwohnung und die im Veranlagungszeitraum 1986 vermietete --in etwa gleich große-- Erdgeschoßwohnung zu einer neuen Wohnung umgebaut. Für diese neu geschaffene und damit von der ursprünglich selbstgenutzten Wohnung verschiedene Wohnung kann die Nutzungswertbesteuerung nach der sog. großen Übergangsregelung nicht fortgeführt werden. Ein Nutzungswert i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG ist insoweit nicht mehr zu ermitteln. Ob die Kläger die Dachgeschoßwohnung im Veranlagungszeitraum 1986 tatsächlich noch zu Wohnzwecken genutzt haben, kann offenbleiben.