Normenkette

AO 1977 § 163 WoPG § 2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1987 § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG § 10e EStG § 10e Abs. 1 EStG § 10e Abs. 6 EStG § 12 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 GG Art. 3 Abs. 1

Vorinstanz

FG Köln; 19.06.2002; 12 K 4515/01

Gründe

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) begannen im Jahr 1987 mit der Errichtung eines Einfamilienhauses, das sie im Wesentlichen selbst nutzen wollten. Zur Fertigstellung kam es nicht, weil der Kläger sich aus gesundheitlichen Gründen nicht in der Lage sah, die erforderlichen Eigenleistungen zu erbringen. Im Jahr 1997 veräußerten die Kläger das Grundstück samt aufstehendem Rohbau einschließlich der vorhandenen Baumaterialien. Für die Streitjahre 1990 bis 1997 begehren sie einen Erlass der Einkommensteuer insoweit, als sie im Falle der Fertigstellung und Selbstnutzung des Gebäudes Anspruch auf den Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehabt hätten.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage nach dem anzuwendenden Prüfungsmaßstab in Fällen der Einwirkung von Verfassungsrecht auf Billigkeitsentscheidungen nach § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) hat weder grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) noch rechtfertigt sie die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO). Denn diese Rechtsfrage ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt.

Die Kläger sind insoweit der Auffassung, im Rahmen der Billigkeitsprüfung sei auch darauf einzugehen, ob das vom Gesetzgeber in Kauf genommene Ergebnis überhaupt verfassungsrechtlich zulässig sei, ob es durch den Vollzug eines an sich verfassungsmäßigen Gesetzes zu einem verfassungswidrigen Eingriff in geschützte Güter komme, ob auch die "Wirkkraft der Grundrechte" zu berücksichtigen sei und aus welchen Gründen der Zweck einer Subventionsnorm verfehlt werde.

Diese Darlegungen der Kläger entsprechen im Ergebnis der höchstrichterlichen Rechtsprechung für solche Fälle, in denen Verfassungsrecht berührt ist. So führt das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in ständiger Rechtsprechung aus, dass Billigkeitsmaßnahmen angebracht seien, wenn es beim Vollzug einer --im Allgemeinen verfassungsmäßigen-- Norm in einer geringen Zahl von Härtefällen zu verfassungsrechtlich bedenklichen Problemlagen komme (BVerfG-Beschlüsse vom 13. Oktober 1971 1 BvL 10/69, BVerfGE 32, 78, unter B.II.2.c; vom 27. Oktober 1975 1 BvR 82/73, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1976, 31, unter 3.; vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, unter C.II.1., und vom 13. Dezember 1994 2 BvR 89/91, HFR 1995, 220, unter B.I.; dort auch jeweils zur "Wirkkraft der Grundrechte"; vgl. auch die Nachweise im Senatsurteil vom 23. November 1994 X R 124/92, BFHE 177, 246, BStBl II 1995, 824, unter 2.). Auch kann geprüft werden, ob das vom Gesetzgeber gewollte oder in Kauf genommene Ergebnis zulässig ist (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 4. Juni 1982 8 C 106.81, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 1982, 192, und vom 29. September 1982 8 C 48.82, BStBl II 1984, 236). Eine Billigkeitsprüfung darf sich jedenfalls nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen, sondern muss sich --je nach Fallgestaltung-- auch auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsrechtliche Wertungen erstrecken (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.3., 4.).

Die Kläger haben keine Gesichtspunkte vorgebracht, die diese Rechtsprechung in Frage stellen könnten, sondern sich --im Gegenteil-- ausdrücklich auf diese Grundsätze berufen. Soweit sie vorbringen, das FG habe sich bei seiner Prüfung nicht in vollem Umfang an den vorstehend dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen orientiert, machen sie lediglich einen Fehler bei der Rechtsanwendung (Subsumtion) in einem Einzelfall geltend. Dies rechtfertigt die Zulassung der Revision indes nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Februar 2003 VIII B 159/02, BFH/NV 2003, 1062).

2. Die Zulassung der Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) erforderlich.

a) Die Darlegung unterschiedlicher Auffassungen bei den Gerichten setzt auch nach dem seit 2001 geltenden Zulassungsrecht die Bezeichnung abstrakter Rechtssätze sowohl im angefochtenen Urteil des FG als auch in der Divergenzentscheidung voraus (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. August 2002 VII B 214/01, BFH/NV 2002, 1606, und vom 24. März 2003 II B 41/02, BFH/NV 2003, 1067). Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung zwar formal gerecht; nach dem Sinn und Zweck dieses Darlegungserfordernisses müssen die jeweiligen Rechtssätze aber aufeinander bezogen sein. Vorliegend machen die Kläger indes im Kern geltend, das FG habe eine verfassungsrechtliche Prüfung nicht mit der --sich aus den herangezogenen Divergenzentscheidungen ergebenden-- erforderlichen Intensität vorgenommen. Darin läge ein materiell-rechtlicher Fehler, auf den auch eine Divergenzbeschwerde nicht gestützt werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Mai 1999 X B 151/98, BFH/NV 1999, 1374).

b) Selbst wenn man mit der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu § 543 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) der Auffassung wäre, dass dieser --mit § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO wortgleiche-- Zulassungsgrund auch "Rechtsanwendungsfehler mit symptomatischer Bedeutung" umfasst (BGH-Beschluss vom 1. Oktober 2002 XI ZR 71/02, BGHZ 152, 182, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2003, 65, unter II.1.b), könnte dies im vorliegenden Fall nicht zur Zulassung der Revision führen. Denn nach der erwähnten Entscheidung des BGH sind in derartigen Fällen jedenfalls konkrete Angaben zur symptomatischen Bedeutung des Fehlers zu machen, woran es vorliegend aber fehlt. Die Kläger hätten darlegen müssen, dass die Vorinstanz in ständiger Praxis oder in einer Weise, die Wiederholungen oder Nachahmungen besorgen lässt, eine höchstrichterliche Rechtsprechung nicht berücksichtigt. Gerade im vorliegenden Fall wären derartige Darlegungen im Hinblick auf den Einzelfallcharakter von Entscheidungen über Billigkeitsmaßnahmen unverzichtbar gewesen.

3. Im Übrigen ist der Senat der Auffassung, dass das angefochtene Urteil die von den Klägern insoweit angeführten verfassungsrechtlichen Fehler tatsächlich nicht enthält.

a) Die Kläger sehen in der Ablehnung des Erlassantrags zunächst einen Verstoß gegen das Gebot der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), weil die Förderung nach § 10e Abs. 6 EStG dem Steuerpflichtigen in anderen Fällen, in denen das Förderziel ebenfalls verfehlt werde (z.B. kurzfristige Veräußerung der zunächst selbstgenutzten Wohnung) belassen werde.

Die unterschiedliche Behandlung des Falles der Kläger zu dem der kurzfristigen Veräußerung verstößt --abgesehen von der möglicherweise fehlenden Vergleichbarkeit der Sachverhalte-- schon deshalb nicht gegen das Gebot der Belastungsgleichheit, weil der Gesetzgeber hier den ihm zustehenden Spielraum für die Typisierung von Massenerscheinungen (vgl. dazu Mellinghoff, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, Beihefter zu Heft 20/21, S. 9, m.w.N.) nicht überschritten hat. Er hat die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung des § 10e Abs. 6 EStG zulässigerweise von der tatsächlichen Fertigstellung und Selbstnutzung der Wohnung abhängig gemacht. Hingegen berücksichtigt er in den von den Klägern vergleichsweise herangezogenen Fällen der Veräußerung nach Beginn der Selbstnutzung die --hier allein zukünftige-- Verfehlung des Förderziels dadurch, dass für die Zukunft der Abzugsbetrag des § 10e Abs. 1 EStG nicht mehr in Anspruch genommen werden kann. Auf diesen Abzugsbetrag richtet sich in der Regel das Hauptinteresse der Steuerpflichtigen, da dieser --in der Aufsummierung über den gesamten achtjährigen Förderzeitraum-- regelmäßig wesentlich höher ist als der sich im Regelfall lediglich auf höchstens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende Vorkostenabzug.

b) Einen weiteren Verstoß gegen die Belastungsgleichheit sehen die Kläger darin, dass in § 2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Wohnungsbau-Prämiengesetzes (WoPG) eine Ausnahmeregelung für Härtefälle (Tod, völlige Erwerbsunfähigkeit) enthalten ist, aus denen sich ihrer Auffassung nach Planvorstellungen des Gesetzgebers für die gesamte Wohnungsbauförderung ableiten lassen sollen.

Indes ist den Feststellungen des FG nicht zu entnehmen, dass die Voraussetzungen der von den Klägern herangezogenen Ausnahmenorm des § 2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 WoPG im Streitfall vorliegen könnten. Auch die Kläger selbst haben dies nicht vorgetragen.

Jedenfalls geht der Hinweis der Kläger auf das WoPG schon deshalb von vornherein fehl, weil der Gesetzgeber die Anwendung des § 163 AO 1977 im Bereich des WoPG ausdrücklich ausgeschlossen hat (§ 8 Abs. 1 Satz 2 WoPG). Gleiches gilt für andere steuerliche Subventionsgesetze (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 EStG für die Altersvorsorgezulage, § 15 Abs. 1 Satz 2 des Eigenheimzulagengesetzes --EigZulG--, § 6 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1999, § 14 Abs. 2 Satz 2 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes --5. VermBG--, § 19 Abs. 6 Satz 2, § 29 Abs. 1 Satz 2 des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--). Daraus entnimmt der Senat den allgemeinen Grundsatz, dass im Subventionsbereich --soweit die Anwendung des § 163 AO 1977 nicht schon gesetzlich ausgeschlossen ist-- jedenfalls nur eine sehr eingeschränkte Billigkeitsprüfung vorgenommen werden kann. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH, wonach die gesetzlichen Billigkeitsnormen der Verwaltung nicht die Befugnis geben, anstelle einer vom Gesetzgeber unterlassenen sozial- oder wirtschaftspolitischen Maßnahme gesetzlich geschuldete Steuern nicht zu erheben (BFH-Urteile vom 7. August 1974 II R 57/72, BFHE 113, 265, BStBl II 1975, 51, und vom 24. September 1987 V R 76/78, BFHE 151, 221, BStBl II 1988, 561, unter II.2.c). Um eine solche Subventionsnorm handelt es sich auch bei § 10e EStG (BFH-Beschlüsse vom 16. Januar 1996 X B 138/95, BFH/NV 1996, 402, und vom 27. März 2001 X B 142/00, BFH/NV 2001, 1240); der Anwendungsbereich dieser Vorschrift darf von Verwaltung und Gerichten nicht unter Berufung auf § 163 AO 1977 über die vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen hinaus ausgedehnt werden.

Entsprechend hatten auch die zahlreichen von den Klägern angeführten Entscheidungen des BVerfG, BVerwG und BFH zu § 163 AO 1977 in keinem Fall Subventionsnormen zum Gegenstand. Lediglich das BFH-Urteil in BFHE 177, 246, BStBl II 1995, 824 betraf die sog. "kleine Übergangsregelung" des § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG 1987; im Vordergrund stand hier aber die Frage des Zusammenwirkens dieser Übergangsregelung zur Wohneigentumsförderung mit der Lastenausteilungsnorm des § 10d EStG.

c) Die Kläger rügen ferner eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips, die sie darin sehen, dass sich ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht von derjenigen solcher Bauherren unterscheide, die das Förderziel erreichten.

Das ebenfalls in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip fordert, dass die Steuerlasten im Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf die Steuerpflichtigen verteilt werden (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 4 Rn. 81). Da es im Streitfall weder um die Besteuerung von Einnahmen noch um den Abzug von Aufwendungen in Zusammenhang mit der Einkunftserzielung (objektives Nettoprinzip) geht, kann allenfalls das subjektive Nettoprinzip berührt sein. Danach sind unvermeidbare Privataufwendungen in Höhe des existenznotwendigen Lebensbedarfs aus der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage auszuscheiden (vgl. Tipke/Lang, a.a.O., § 9 Rn. 69). Diesem subjektiven Nettoprinzip trägt der Gesetzgeber bereits dadurch Rechnung, dass er die existenznotwendigen Aufwendungen für Nahrung, Kleidung und Wohnen typisierend in die Bemessung der Höhe der Grund- und Kinderfreibeträge einfließen lässt, und zusätzlich weitere Abzugsmöglichkeiten, insbesondere für unvermeidbare Unterhaltslasten, vorsieht. Ein darüber hinausgehender Abzug --insbesondere für Aufwendungen der gehobenen Lebensführung-- ist von Verfassungs wegen nicht geboten.

Dementsprechend ist das Leistungsfähigkeitsprinzip in der Ausformung des subjektiven Nettoprinzips vorliegend schon deshalb nicht verletzt, weil Ausgaben für das Konsumgut "eigengenutzte Wohnung" die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht etwa mindern, sondern sie im Gegenteil sogar anzeigen (ebenso für den Erwerb eines Grundstücks im Ausland bereits BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704, unter III.2.).

Es kommt nicht darauf an, ob die Aufwendungen für die Errichtung einer selbstgenutzten Wohnung --wie die Kläger behaupten-- für sie wegen der Anreizwirkung der Subventionsnorm des § 10e EStG unvermeidbar waren. Denn es gibt keinen Rechtssatz des Inhalts, wonach sämtliche unvermeidbaren Aufwendungen einkommensteuermindernd zu berücksichtigen seien. Im Gegenteil ordnet § 12 Nr. 1 EStG in verfassungsrechtlich zulässiger Weise ausdrücklich an, dass die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden können. Zu diesen nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung gehören --neben den existenznotwendigen und unvermeidbaren Kosten für Nahrung und Kleidung-- auch die Kosten für die selbstgenutzte Wohnung, unabhängig davon, ob es sich um eine angemietete oder im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wohnung handelt. Eine Ausnahme von der grundsätzlichen Nichtabzugsfähigkeit der Kosten für die Wohnung ließ das Gesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung lediglich unter den Voraussetzungen des § 10e EStG zu, die im Streitfall aber mangels Fertigstellung und Selbstnutzung der Wohnung nicht gegeben sind (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916; vom 23. Juli 1997 X R 106/94, BFHE 184, 56, BStBl II 1998, 15, und vom 17. Mai 2000 X R 13/97, BFHE 192, 463, BStBl II 2000, 665, unter II.1.a).

Bereits der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) hat dem Leistungsfähigkeitsprinzip dadurch Rechnung getragen, dass er diejenigen Aufwendungen, die nach den Angaben der Kläger auf eine zu vermietende Einliegerwohnung bzw. ein häusliches Arbeitszimmer entfallen sollten, während der gesamten zehnjährigen Bauphase bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Kläger gegenüber dem FA die endgültige Aufgabe der Fertigstellungsabsicht ausdrücklich einräumten, als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen hat.

d) Entgegen der Auffassung der Kläger ist auch das Übermaßverbot nicht verletzt. Zur Begründung tragen die Kläger lediglich vor, dass die streitigen Steuerbeträge "hoch" seien.

Indes korrespondiert die Höhe der streitigen Steuerbeträge lediglich mit der Höhe der vorangegangenen Steuerersparnisse, die die Kläger in den Streitjahren mit ihrer Behauptung, das Gebäude werde trotz des bereits jahrelangen Ruhens der Bauarbeiten fertig gestellt und selbst genutzt werden, erlangt haben. Die Rückforderung einer unberechtigt erlangten Subvention kann aber nicht allein deshalb unverhältnismäßig sein, weil der ausgezahlte Subventionsbetrag von erheblicher Höhe war.

4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.