Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG § 4 Abs. 4 EStG § 18

Vorinstanz

FG Düsseldorf; ?; ?

Leitsatz

Die Frage, ob ein "Geldgeschäft" (Darlehensgewährung, Beteiligungserwerb etc.) eines Freiberuflers ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat und damit nicht dem (notwendigen) Betriebsvermögen zuzuordnen wäre, ist aufgrund einer Abwägung der nach außen erkennbaren Motive zu beantworten. Ein eigenes wirtschaftliches Gewicht ist anzunehmen, wenn bei einem "Geldgeschäft" die Gewinnung eines Auftraggebers lediglich ein erwünschter Nebeneffekt ist. Dagegen ist ein eigenes wirtschaftliches Gewicht zu verneinen, wenn das Geschäft ohne die Aussicht auf neue Aufträge nicht zustande gekommen wäre.

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1991 als selbständiger Diplom-Ingenieur ein Planungsbüro für Statiken und Planungen im Bauwesen. Seinen Gewinn aus dieser freiberuflichen Tätigkeit ermittelte er durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21. August 1989 beteiligte sich der Kläger als Gründungsmitglied an der Kongress- und Messehotel A-AG (fortan: AG), deren Aktienkapital ... DM betrug. Die Beteiligung des Klägers betrug zunächst 150 000 DM. Später erwarb der Kläger einen Anteil an einer weiteren Aktie zum Betrag von 18 750 DM hinzu, so dass sich seine Beteiligung insgesamt auf 168 750 DM belief. Der Kläger wies die Beteiligung buchmäßig als Betriebsvermögen aus. An der AG waren neben dem Kläger unter anderem noch zwei weitere Ingenieure sowie die X-GmbH, ein Planungsbüro, beteiligt. Gegenstand des Unternehmens war der Erwerb eines bestimmten Grundstücks und die Errichtung, Verpachtung und Verwertung eines Hotels auf diesem Grundbesitz. Ferner bestimmte die Satzung, dass die Gesellschaft berechtigt sei, andere Unternehmungen zu gründen, zu erwerben oder sich an solchen zu beteiligen sowie Niederlassungen zu errichten und alle sonstigen Maßnahmen zu ergreifen sowie Rechtsgeschäfte vorzunehmen, die zur Erreichung und Förderung des Gesellschaftszweckes notwendig oder dienlich seien. Einem Werbeprospekt zufolge sollte das Hotel nach einem "Messe-Sharing"-Konzept betrieben werden. Ziel des Unternehmens war es, dass potentielle Messebesucher und Kapitalanleger zu einem Einmalpreis in Höhe von 4 000 DM pro Zimmer und Messetag Belegungsrechte (beschränkt persönliche Dienstbarkeiten) für einen Zeitraum von 25 Jahren erwerben sollten.

Die AG kaufte im Januar 1990 die Hotelanlage A in A an. Die Architekturleistungen des geplanten Umbaus --Umbau und Aufstockung des Hotels sowie Erweiterung um einen Neubau-- sollte die X-GmbH übernehmen. Der Kläger erhielt von dieser den Auftrag, die hierzu erforderlichen Statiken und Pläne zu erstellen. Das Auftragsvolumen betrug 150 000 DM.

Im weiteren Verlauf des Jahres 1990 übernahm der Kläger unentgeltlich die persönliche Haftung für einen Teil einer von der AG übernommenen Grundschuld sowie eine selbstschuldnerische Bürgschaft für Verbindlichkeiten der AG. Er gewährte außerdem der Y-GmbH, die die Belegungsrechte vermarkten sollte, ein Darlehen von 5 000 DM. Noch im selben Jahr unterzeichnete die Geschäftsführung der AG die Kaufverträge über ein Hotelgrundstück bei B und ein solches in C. In der Folgezeit wurde die AG zahlungsunfähig und geriet im Jahre 1991 in Konkurs. Der Kläger wurde aus der übernommenen persönlichen Haftung und der Bürgschaft in Anspruch genommen. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1991) machte er bei den Einkünften aus seiner Ingenieurtätigkeit neben dem Verlust der Beteiligung in Höhe von 168 750 DM Aufwendungen in folgender Höhe geltend:

Zinsen| 61 500 DM Rechtsanwaltskosten| 16 935 DM Grunderwerbsteuer| 24 853 DM Darlehen| 5 000 DM Gesamtbetrag| 277 038 DM.

Bei den Posten "Zinsschulden" und "Grunderwerbsteuer" handelte es sich um Schulden der AG, für die der Kläger infolge der persönlichen Haftungsübernahme und der Bürgschaft in Anspruch genommen worden war. Die Rechtsanwaltskosten waren bei dem Versuch angefallen, die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft abzuwehren. Mit dem Posten "Darlehen" ist der Ausfall des der Y-GmbH gewährten Darlehens gemeint.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Zur Begründung führte das FA an, die Beteiligung an der AG stelle kein notwendiges Betriebsvermögen des Ingenieurbüros dar. Unabhängig davon habe der Kläger nicht dargelegt, dass die Bürgschaftsaufwendungen ausschließlich betrieblich veranlasst gewesen seien.

Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, mit der Beteiligung seien für den Kläger entsprechende Statikaufträge für den Umbau sowie die Erweiterung der Hotelprojekte verbunden gewesen. Der Unternehmensgegenstand der AG, die Errichtung von Hotels, sei der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers als Baustatiker nicht wesensfremd. Auch die Bürgschaften hätten allein der Erhaltung und Sicherung der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen gedient und seien damit aus betrieblichen Gründen übernommen worden. Die AG habe weitere Hotelprojekte geplant, aus denen er sich fortlaufend weitere Aufträge versprochen habe. Er habe eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung schaffen wollen. Für alle Beteiligten habe festgestanden, dass er die Ingenieurleistungen übernehmen werde.

Der Einspruch und die anschließende Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.

Mit der auf Verfahrensmängel und die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

Sie beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1997 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit um 277 038 DM herabgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ob die vom Kläger geltend gemachten Vermögenseinbußen als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Tätigkeit abziehbar sind. Insbesondere kann der Senat anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob es sich bei der Beteiligung an der AG um Betriebsvermögen des Klägers handelte.

1. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen unterschieden.

Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von "erforderlich" sind (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 4 Rdnr. 143).

Demgegenüber umfasst das gewillkürte Betriebsvermögen auch Wirtschaftsgüter, deren Art nicht eindeutig in den betrieblichen oder privaten Bereich weist, deren Einreihung in den betrieblichen oder privaten Bereich aber auch ihrer Natur nicht widerspricht.

Auch Freiberufler können gewillkürtes Betriebsvermögen haben (BFH-Urteil vom 15. Juli 1960 VI 10/60 S, BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484). Allerdings hält die Rechtsprechung des BFH die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht für möglich, wenn der Steuerpflichtige --wie der Kläger-- seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt (ständige Rechtsprechung: Urteile vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, 611 f., BStBl III 1964, 455; vom 12. Februar 1976 IV R 188/74, BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663; vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, 22, BStBl II 1983, 101; vom 24. August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17).

Der erkennende Senat hat in seiner Entscheidung vom 24. Februar 2000 IV R 6/99 (BFHE 191, 307, BStBl II 2000, 297) ebenso wie bereits zuvor der X. Senat des BFH (Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172) offen gelassen, ob er sich der in der Literatur an dieser Rechtsprechung geübten Kritik anschließen könnte. Auch der Streitfall bietet --jedenfalls im gegenwärtigen Stadium-- keine Gelegenheit, diese Streitfrage zu entscheiden. Zum einen können gerade Geldanlagen, wie sie die Beteiligung an einer AG darstellt, nur unter bestimmten Voraussetzungen zum Betriebsvermögen --auch zum gewillkürten Betriebsvermögen-- eines Freiberuflers gehören (s. nachfolgend unter a). Zum anderen ist eine Kapitalanlage, sofern sie die Voraussetzungen für das Vorliegen von Betriebsvermögen eines Freiberuflers erfüllt, regelmäßig auch als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen (s. nachfolgend unter b).

a) Der BFH hat "Geldgeschäfte" eines Freiberuflers wie die Gewährung von Darlehen, die Übernahme einer Bürgschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft generell als berufsfremde Vorgänge bezeichnet, die in der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben müssen (BFH-Urteile vom 28. Januar 1960 IV 109/59 U, BFHE 70, 456, BStBl III 1960, 172; vom 9. September 1965 IV 245/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1966, 73; vom 11. Januar 1966 I 53/63, BFHE 85, 13, BStBl III 1966, 218; vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564; vom 9. Oktober 1986 IV R 57/83, BFH/NV 1987, 708). Bei der Ausübung eines freien Berufs stehen grundsätzlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens und der durch eine qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund. Wenn es auch freie Berufe gibt, die etwa wegen der benötigten technischen Geräte einen nicht unerheblichen Kapitaleinsatz erfordern, so ist doch die Nutzung vorhandenen Kapitals eher die Ausnahme und jedenfalls nicht das Merkmal einer freiberuflichen Tätigkeit (Senats-Urteil in BFHE 191, 307, BStBl II 2000, 297). Das den freien Berufen zugrunde liegende eigene Berufsbild begrenzt und prägt auch den dazugehörigen Betrieb. Selbst ein bilanzierender Angehöriger der freien Berufe kann nicht in demselben Umfang gewillkürtes Betriebsvermögen bilden wie ein Gewerbetreibender; vielmehr wird der Umfang des Betriebsvermögens durch die Erfordernisse des Berufs begrenzt (BFH-Urteile in BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564; in BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17).

Daraus folgt, dass "Geldgeschäfte", die ihrer Art nach zu Einkünften nach § 20 EStG führen, der persönlichkeitsbezogenen freiberuflichen Tätigkeit grundsätzlich wesensfremd und deshalb getrennt zu beurteilen sind, auch wenn sie der Steuerpflichtige im sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner eigentlichen Tätigkeit, so auch mit dem Ziel der Gewinnung eines Mandanten oder Auftraggebers, eingegangen ist.

b) Im Einzelfall kann sich allerdings ergeben, dass die Eingehung von "Geldgeschäften" als Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit anzusehen ist; dies kann selbst im Falle der Beteiligung an Kapitalgesellschaften zutreffen. Die Beteiligung gilt dann nicht als "wesensfremd".

Unter diesem Gesichtspunkt hat der BFH die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft u.a. dann zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers gerechnet, wenn mit der Gesellschaft eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung bestand bzw. geschaffen werden sollte (BFH-Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, betreffend Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-Gesellschaft; Urteil vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, betreffend Beteiligung eines Baustatikers an einer Wohnungsbaugesellschaft).

c) Aus der vorstehenden Darstellung der Rechtsprechung lässt sich entnehmen, dass eine Unterscheidung zu treffen ist zwischen einem "Geldgeschäft", bei dem die Gewinnung eines neuen Auftraggebers lediglich ein erwünschter Nebeneffekt ist, einerseits und einem Geschäft, das ohne die Aussicht auf neue Aufträge nicht zustande gekommen wäre, andererseits. Diese Unterscheidung ist gemeint, wenn die Rechtsprechung in letzter Zeit darauf abstellt, ob das "Geldgeschäft" ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat und deswegen aus der freiberuflichen Tätigkeit auszuscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; vom 12. Januar 1984 IV R 89/81, nicht veröffentlicht --NV--, Juristisches Informationssystem --juris--).

2. Bezogen auf den Streitfall bedeutet das, dass nach den bisherigen Feststellungen des FG die Zugehörigkeit der Aktien der AG zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers nicht von vornherein verneint werden kann.

a) Ein eigenes wirtschaftliches Gewicht der Beteiligung im vorstehend beschriebenen Sinn kann entgegen der Auffassung des FG nicht bereits darauf gestützt werden, dass die Satzung der AG neben der Errichtung des Hotels in A als Gesellschaftszweck auch die Verpachtung und Verwertung dieses Hotels vorsah. Die geplante Verwertung war nicht so konzipiert, dass die AG das Hotel langfristig selbst betreiben sollte. Vielmehr sollten die Belegungsrechte für 25 Jahre zu einem Einmalpreis "verkauft" werden. Hiervon ist auch das FG ausgegangen. Zwar bestand dieser "Verkauf" lediglich in der Einräumung beschränkt persönlicher Dienstbarkeiten, so dass die AG Eigentümerin des Gebäudes blieb und die "Einmalzahlungen" Nutzungsentgelte darstellten. Die Einmaligkeit der Zahlungen macht den Vorgang indessen einem echten Verkauf vergleichbar. Insbesondere entstand bei der AG bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses mit den Abnehmern Liquidität, die zur Errichtung und Vermarktung weiterer Hotels genutzt werden konnte. Die Satzung der AG stand dem nicht entgegen; sie enthielt vielmehr eine "Öffnungsklausel", die derartige weitere Aktivitäten zuließ.

b) Hätte das Konzept der AG von vornherein die Errichtung und Verwertung mehrerer Hotels vorgesehen, wäre der Streitfall durchaus den Fällen vergleichbar, in denen sich ein Architekt an einer Bauträger-Gesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345) oder ein Baustatiker an einer Wohnungsbaugesellschaft beteiligt (BFH-Urteil in BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109). Auch solche Unternehmen sind darauf angewiesen, dass sie die errichteten Bauwerke anschließend veräußern.

c) Allerdings hat das FG seine Entscheidung auch darauf gestützt, dass der Kläger die von vornherein beabsichtigte Planung weiterer Hotelprojekte nicht habe nachweisen können. Das FG räumt zwar ein, dass der Kläger eine von drei Mitaktionären unterschriebene Bestätigung vorgelegt habe, derzufolge er die Ingenieuraufträge für die seinerzeit beabsichtigte Realisierung von sieben verschiedenen Projekten der AG habe erhalten sollen. Diese Erklärung hat das FG deshalb als unbeachtlich angesehen, weil in der Satzung der AG von der Errichtung weiterer Hotels nicht die Rede war. Es kann dahinstehen, ob hierin die in der Revisionsbegründung gerügte Verletzung der Sachaufklärungspflicht liegt und ob die Kläger nicht möglicherweise durch das Verhalten ihres Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG konkludent auf ihr entsprechendes Rügerecht verzichtet haben.

d) Auch wenn man davon ausgeht, das FG habe für das Revisionsgericht bindend festgestellt, dass die Planung weiterer Hotels nicht habe nachgewiesen werden können, so erlauben die vom FG festgestellten Umstände doch keine abschließende Beantwortung der Frage, ob das eigene wirtschaftliche Gewicht der Beteiligung ihrer Behandlung als Betriebsvermögen entgegenstand.

Die Würdigung durch das FG beruht offenbar darauf, dass es angenommen hat, das Konzept der AG habe im Anschluss an eine kurze Phase der Bautätigkeit eine lange und somit gegenüber der Bautätigkeit gewichtigere Phase des auf die Erzielung laufender Einkünfte gerichteten Hotelbetriebs vorgesehen. Davon kann jedoch auch dann nicht ausgegangen werden, wenn man mit dem FG annimmt, die AG habe lediglich den Bau des Hotels in A beabsichtigt (s.o. unter 2. a).

Entgegen der vom FA in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung lässt sich das wirtschaftliche Eigengewicht der Beteiligung auch nicht darauf stützen, dass der Kläger Aktien im Wert von 168 750 DM erworben hat, wohingegen sich der von der AG erteilte Ingenieurauftrag nur auf einen Betrag von 150 000 DM belief. Es muss davon ausgegangen werden, dass der Kläger damit rechnete, das eingesetzte Kapital zurückzuerhalten. Es verhielt sich also nicht so, dass sich der Erwerb der Beteiligung für den Kläger finanziell nur dann lohnte, wenn er aus ihr Dividenden erzielte. Das Verhältnis zwischen Ingenieurauftrag und Kapitaleinsatz (1 : 1,125) deutet --sofern nicht weitere, bisher nicht festgestellte, Umstände hinzutreten-- auch nicht darauf hin, dass das Risiko des Verlustes des eingesetzten Kapitals in keinem vernünftigen Verhältnis zur Höhe des Auftrags gestanden hätte.

3. Das FG wird im zweiten Rechtszug untersuchen, wie sich die "Verwertung" der Hotelzimmer (Belegungsrechte) nach dem Konzept der AG im Einzelnen darstellte und was mit den aus der Verwertung erwarteten Gewinnen geschehen sollte. Insofern ist es von Bedeutung, ob ihre Ausschüttung oder ihre Reinvestierung geplant war und in welcher Form diese stattfinden sollte.

Im Lichte der hierbei gewonnenen Erkenntnisse wird das FG auch erneut die vom Kläger im Einspruchsverfahren vorgelegte Bescheinigung der Mitaktionäre in die Sachverhaltsermittlungen einbeziehen müssen. Das FG wird die in dieser Bescheinigung erwähnten Protokolle von Aktionärsversammlungen beiziehen und, wenn auch danach der Umfang der geplanten Baumaßnahmen streitig bleiben sollte, die Mitaktionäre als Zeugen vernehmen.