Normenkette

EStG 1991 § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1991 § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1991 § 16 Abs. 2 Satz 1 FGO § 76 Abs. 1 Satz 1

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Der Kläger gründete am 15. Januar 1991 zusammen mit seinem Sohn die X-GmbH (GmbH), die ein Bauunternehmen betreibt. Der Kläger war am Stammkapital der GmbH zunächst mit 75 v.H. beteiligt. Die GmbH nutzte ein dem Kläger allein gehörendes Grundstück zunächst unentgeltlich. Am 15. April 1991 schloss der Kläger mit der GmbH einen Mietvertrag über dieses Grundstück. Die Mietfläche betrug insgesamt 1 362 qm. Die Mietsache wurde in § 1 des Vertrages wie folgt beschrieben:

a) Büroräume||51,90 qm b) Garagen||2 Stück c) Lager|Freilager (Hof)|423,00 qm Freilager (Wiese)||504,00 qm überdachte Lager||309,00 qm d) Werkstatt||33,50 qm

Die Miete für das Grundstück betrug insgesamt 6 851,50 DM monatlich.

Das auf dem Grundstück befindliche Gebäude war 1909 erbaut und 1933 für den Betrieb eines Kolonialwarenhandels umgebaut worden. Seither sind wesentliche Veränderungen nicht vorgenommen worden.

Am 5. September 1991 übertrug der Kläger einen Teilgeschäftsanteil von 25 v.H. an der GmbH auf die Klägerin.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass in der Zeit vom 15. April bis 5. September 1991 zwischen dem Kläger und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestanden habe, die am 5. September 1991 durch Wegfall der personellen Verflechtung beendet worden sei. Dementsprechend setzte das FA die Einkommensteuer 1991 unter Berücksichtigung eines aus der Aufgabe des Besitzunternehmens am 5. September 1991 resultierenden Betriebsaufgabegewinns fest. Nach der Bewertung des FA entfielen auf die Gebäude ein Entnahmegewinn von 3 093 DM, auf den Grund und Boden ein solcher von 4 086 DM sowie auf die GmbH-Anteile ein Entnahmegewinn von 167 250 DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machten die Kläger geltend, dass eine Betriebsaufspaltung mangels sachlicher Verflechtung nicht vorgelegen habe. Das an die GmbH vermietete Grundstück sei keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen. Davon abgesehen seien die GmbH-Anteile vom FA zu hoch bewertet worden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 549).

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen (sinngemäß), die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass bis zum 5. September des Streitjahres 1991 zwischen dem Kläger und der GmbH mangels Vorliegens der gebotenen sachlichen Verflechtung die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorgelegen hätten (unten 1.). Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zur streitigen Höhe der gemeinen Werte (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung; vgl. nunmehr § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) der im Zuge der Beendigung der Betriebsaufspaltung am 5. September 1991 in das Privatvermögen des Klägers überführten Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens getroffen hat (vgl. unten 2. a) und überdies auch nicht die vom FA für den Beginn der Betriebsaufspaltung angesetzten Einlagewerte (vgl. § 6 Abs. 1 Nrn. 5 und 6 EStG) untersucht hat (vgl. unten 2. b).

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Betriebsaufspaltung anzunehmen, wenn einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) wesentliche Grundlagen ihres Betriebes überlassen werden (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können (personelle Verflechtung; grundlegend: BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

a) Die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung zwischen dem Kläger und der GmbH lagen bis zum 5. September 1991 unstreitig vor. Bis zu diesem Zeitpunkt hielt der Kläger den überwiegenden Teil des Stammkapitals der GmbH (75 v.H.) und war deshalb in der Lage, in der GmbH seinen Willen durchzusetzen. Er war außerdem Alleineigentümer des von ihm der GmbH zunächst unentgeltlich und ab 15. April 1991 gegen Mietzinszahlung zur Nutzung überlassenen Grundstücks.

b) Entgegen der Ansicht des FG lag aber auch eine sachliche Verflechtung vor. Das vermietete Grundstück mit den aufstehenden Baulichkeiten stellte für die GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

aa) Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen vom 23. Januar 1991 X R 47/87 (BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405), vom 26. Mai 1993 X R 78/91 (BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718) und vom 2. April 1997 X R 21/93 (BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565) die Rechtsprechung des BFH zur wesentlichen Betriebsgrundlage bei einer Betriebsaufspaltung im Falle von Grundstücksvermietungen bzw. -verpachtungen zusammenfassend dargestellt. In seinen Urteilen in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 und in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 hat er ausgeführt, dass für die Frage der sachlichen Verflechtung lediglich auf die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks für das Betriebsunternehmen abzustellen ist. Keine wesentliche Betriebsgrundlage ist demgemäß ein Betriebsgrundstück, das für das Betriebsunternehmen keine oder nur eine geringe wirtschaftliche Bedeutung hat (Senatsurteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 2. b, m.w.N., und in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565, unter 2. a, m.w.N.). Von dieser Rechtsprechung gehen auch die übrigen Ertragsteuersenate des BFH aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, unter II. a; vom 23. Januar 2001 VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894, unter II. 2. b; vom 27. August 1998 III R 96/96, BFH/NV 1999, 758, unter 1. b; vom 4. Dezember 1997 III R 231/94, BFH/NV 1998, 1001, unter 1. c). Eine (nicht nur geringe) wirtschaftliche Bedeutung in diesem Sinne ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. insbesondere Urteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 2. b, und in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565, unter 2. a), der sich auch die übrigen Ertragsteuersenate des BFH angeschlossen haben (vgl. z.B. Urteile in BFH/NV 1998, 1001, unter 1. c, und in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, unter II. b) insbesondere anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist, weil

- die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird oder

- das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebes zugeschnitten ist, vor allem, wenn die aufstehenden Baulichkeiten für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden sind oder

- das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte.

Die Frage, ob das Betriebsunternehmen auf das von ihm genutzte Grundstück angewiesen ist, lässt sich nur aus der inneren betrieblichen Struktur des Betriebsunternehmens beantworten. Ohne Belang sind Maßstäbe, die von außen ohne Bezug auf die Betriebsstruktur an das Grundstück angelegt werden. So spielt es nach zutreffender Ansicht aller BFH-Senate keine Rolle, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte. Ebenso wenig kann es von Bedeutung sein, ob ein Ersatzgrundstück gekauft oder gemietet werden könnte (Senatsurteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 2. b, m.w.N.; BFH-Urteil vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15, unter 2.; Senatsurteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565, unter 2. d; BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 758, unter 1. b, und in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, unter II. c).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen stellte das vom Kläger der GmbH zur Nutzung überlassene Grundstück eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage bei der GmbH dar.

Die GmbH war zur Führung ihres Baugeschäfts auf das in Rede stehende Grundstück mit den dort vorhandenen Büroräumen, Garagen, überdachten und nichtüberdachten Lagerflächen sowie die Werkstatt angewiesen. Mit Recht weist die Revision darauf hin, dass die GmbH ihren Betrieb ohne ein vergleichbares Grundstück nicht hätte fortführen können. Dies gilt zunächst für die überdachten Lager- und Garagenflächen ebenso wie auch für die sog. Freilager. Es liegt auf der Hand, dass die GmbH zur Unterbringung ihrer Baumaschinen, -geräte, -gerüste und -materialien je nach dem Grad ihrer Witterungsempfindlichkeit und Sperrigkeit sowohl umschlossene und überdachte als auch "freie" Stell- und Lagerflächen benötigte, mögen die bezeichneten Wirtschaftsgüter (in Zeiten florierender Bauwirtschaft) auch überwiegend auf Baustellen eingesetzt und verwendet worden sein (vgl. auch das einen ähnlich gelagerten Fall betreffende Senatsurteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 3.; BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 15, unter 2.). Ebenso waren für die GmbH zwecks der notwendigen Erfüllung der in einem Bauunternehmen anfallenden organisatorischen und kaufmännischen Arbeiten (z.B. Entgegennahme von Kundenaufträgen, Vorbereitung von Vertragsabschlüssen und Preiskalkulation, Überwachung von Einkauf und Wareneingang, Koordination des Einsatzes der Mitarbeiter, Rechnungswesen und Buchführung) Büro- und Verwaltungsräume unentbehrlich (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 3.). Nichts anderes gilt auch für die Werkstatt. Mit Recht weist die Revision darauf hin, dass Werkstatträume für ein Bauunternehmen charakteristisch sind, "um (wenn auch nur gelegentlich) kleinere Reparaturen, Zuschnitte ... oder ähnliche Anfertigungen vornehmen zu können" (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 3.).

cc) Zu Recht hat das FA aus diesen Gegebenheiten gefolgert, dass das in Rede stehende Grundstück "die räumliche und funktionelle Grundlage für die Geschäftstätigkeit der GmbH" bildete (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, unter II. c, 3. Spiegelstrich a.E.) und die GmbH "ihre Geschäftstätigkeit ohne ein vergleichbares Grundstück (ohne einschneidende Änderungen ihrer Organisation) in der bisherigen Form ... nicht (habe) fortsetzen (können)" (vgl. auch z.B. BFH-Urteile vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597, 598, und in BFH/NV 1999, 758, unter 1. b).

dd) Ohne Belang ist in diesem Zusammenhang entgegen der offenbar vom FG vertretenen Ansicht, dass das Grundstück und die aufstehenden Baulichkeiten ursprünglich für die Zwecke eines anderen Betriebes genutzt und vom Kläger ohne nennenswerte Investitionen und Veränderungen in den Dienst der GmbH gestellt wurden (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. März 1992 IV R 50/91, BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830, 831, li.Sp., letzter Abs.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bedarf es für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen der Betriebsaufspaltung nicht einer branchenspezifischen Herrichtung und Ausgestaltung des betreffenden Grundstücks derart, dass es nur noch (ausschließlich) von dem Betriebsunternehmen genutzt werden kann (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 2. b. und 3., und in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565, unter 2. d; ferner BFH-Urteil in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, unter II. c).

ee) Ebenso wenig spielt eine Rolle, dass das Bauunternehmen der GmbH auch von einem anderen --gemieteten oder gekauften-- Grundstück aus hätte betrieben werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349, unter 2. g; in BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830, 831, re.Sp.; Senatsurteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 2. b und 3.). Denn mit solchen hypothetischen Betrachtungen wird nicht die Bedeutung derjenigen Umstände ausgeräumt, die im konkreten Fall --nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Eingliederung des Grundstücks in die innere Struktur des jeweiligen Betriebsunternehmens (Senatsurteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 2. b; BFH-Urteile in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, unter II. b; in BFH/NV 2001, 894, unter II. 2. b; BFH-Beschluss vom 3. April 2001 IV B 111/00, BFH/NV 2001, 1252, 1253, li.Sp.)-- das sachliche Gewicht des betreffenden Grundstücks für das Betriebsunternehmen begründen (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565, unter 2. d).

Im Übrigen hat das FA zutreffend darauf hingewiesen, dass gerade die Notwendigkeit, bei Verlust eines konkreten Wirtschaftsguts dieses durch ein ähnliches ersetzen zu müssen, dessen Unentbehrlichkeit belege.

Gegen die Annahme des FG, dass das nämliche Grundstück für den Betrieb der GmbH lediglich von geringer (wirtschaftlicher) Bedeutung gewesen sei, sprechen nicht zuletzt auch die Größe des Grundstücks und die Höhe des von der GmbH jährlich zu entrichtenden Mietzinses (82 218 DM).

Selbst wenn aber entgegen der bereits durch die Tatsache des Anmietens durch die GmbH begründeten Vermutung, dass deren Betrieb das gesamte Grundstück unter Einschluss aller Baulichkeiten benötigte (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 758, unter 1. b), davon auszugehen wäre, dass --etwa wegen Überdimensionierung-- einzelne Grundstücks- oder Gebäudeteile entbehrlich gewesen seien, vermag dies die sachliche Verflechtung im Hinblick auf die gebotene einheitliche Beurteilung des Grundstücks nicht in Frage zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334, unter 2. b, bb, und vom 17. November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, unter 2. b, cc).

2. Waren demnach bis zum 5. September 1991 die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben, so führte die zu diesem Zeitpunkt vom Kläger vorgenommene Veräußerung eines 25 v.H.-Anteils an der GmbH an seine Ehefrau zum Wegfall der personellen Verflechtung. Mit Recht hat das FA diesen Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG beurteilt (vgl. z.B. L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 15 Rz. 865, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Das (bisherige) Betriebsvermögen des Besitzunternehmens wurde dadurch zwangläufig (zu gemeinen Werten) in das Privatvermögen des Klägers überführt.

a) Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- bislang nicht untersucht, wie hoch die gemeinen Werte (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1991) der mit Beendigung der Betriebsaufspaltung privatisierten Wirtschaftsgüter waren. Dies ist im FG-Verfahren zumindest in Bezug auf die GmbH-Anteile des Klägers streitig geblieben. Das FG wird die entsprechenden Feststellungen daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

b) Ebenso wird das FG dort prüfen müssen, ob das FA die den gemeinen Werten (s.a.) gegenüberzustellenden Buchwerte der betreffenden Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz des laufenden Besitzunternehmens (= Wert des Betriebsvermögens i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG 1991) zutreffend ermittelt hat. Diese Buchwerte werden maßgeblich von den (Teil-)Werten beeinflusst, die den betreffenden Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt ihrer Einlage in das Besitzunternehmen --wohl bereits bei Begründung der Betriebsaufspaltung-- zukamen. In diesem Zusammenhang weist der Senat auf Folgendes hin: Das FA scheint eine Betriebsaufspaltung erst ab 15. April 1991 angenommen zu haben. Es liegt allerdings nahe, dass die Betriebsaufspaltung schon vorher --mit Beginn der unentgeltlichen Überlassung des Grundstücks an die GmbH-- begründet wurde (vgl. hierzu Senatsurteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; L. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 809, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Auch dies wird das FG untersuchen müssen, sofern sich hierdurch Auswirkungen auf die Höhe des tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinns ergeben sollten.

3. Da die angefochtene Entscheidung bereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben ist, kann dahinstehen, ob das FA zu Recht eine Verletzung des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO gerügt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, und vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BFH/NV 2001, 866).